企业所得税法实施条例范文

导语：如何才能写好一篇企业所得税法实施条例，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

悠悠十三载，漫漫合并路。自1994年的酝酿工作开始至2019年3月16日通过《企业所得税法》(以下简称新税法)，我国内、外资企业所得税制度的合并宣告完成，这是我国在构建社会主义和谐社会进程中的一项制度创新。新制度优越性的发挥有赖于有效地贯彻实施。日前，与新税法配套的《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)在社会各界的殷殷企盼中出台了。为使广大纳税人与税务人员能够更好地理解与贯彻《实施条例》精神，本报记者就《实施条例》中的若干问题采访了国家税务总局有关负责人。

国家税务总局有关负责人表示，《实施条例》的起草，主要遵循了合法规范、结合实际、接轨国际、严谨具体、便于操作等原则。在符合税法规定原意的前提下，将现行有效的企业所得税政策内容纳入《实施条例》，体现政策的连续性。《实施条例》还结合经济活动、经济制度发展的新情况，对税法条款进行细化，体现政策的科学性。此外，《实施条例》的起草还借鉴了国际通行所得税政策的处理办法和国际税制改革的新经验，体现了国际惯例和政策的前瞻性。

据有关负责人介绍，《实施条例》共有8章133条，主要细化了企业所得税法的有关规定。对其中一些关键性政策的设计思路，有关负责人进行了详细解答。

实际管理机构界定旨在保护税收权益

借鉴国际经验，新税法明确实行法人所得税制度，并采用了规范的居民企业和非居民企业的概念。

法人所得税制下的纳税人认定的关键是着重把握居民企业和非居民企业的标准。新税法采用注册地和实际管理机构所在地的双重标准来判断居民企业和非居民企业。注册地较易理解和掌握，实际管理机构所在地的判断则较难理解。《实施条例》中对实际管理机构是如何界定的?相关的考虑是什么?

有关负责人表示，从国际上来看，特别近十几年的国际实践看，实际管理机构一般是指对企业的生产经营活动实施日常管理的地点，但在法律层面，也包括作出重要经营决策的地点。在处理方式上，税法中一般只作出原则性规定或不规定，然后逐步通过案例判定形成具体标准。为维护国家税收主权，防止纳税人通过一些主观安排逃避纳税义务，《实施条例》采取了适当扩展实际管理机构范围的做法，将其规定为：对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。这样有利于今后根据企业的实际情况作出判断，能更好地保护我国的税收权益，具体的判断标准，可根据征管实践由部门规章去解决。

纳入预算的财政拨款为不征税收入

新税法在收入总额的规定中新增加了不征税收入的概念，财政拨款等三项收入为不征税收入，企业收到的各种财政补贴是否属于财政拨款的范畴呢?《实施条例》对此是如何规定的?

有关负责人表示，《实施条例》将税法规定的不征税收入之中的财政拨款界定为：各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄口径的财政拨款定义。之所以这样规定，主要考虑：一是，企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，予以征税符合立法精神;二是，当前个别地方政府片面为了招商引资，采取各种财政补贴等变相减免税形式给予企业优惠，侵蚀了国家税收，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强财政补贴收入和减免税的规范管理;三是，按照现行财务会计制度规定，财政补贴给企业的收入，在会计上作为政府补助，列作企业的营业外收入，税收在此问题上应与会计制度一致。

合理工资薪金才能税前扣除

新税法对企业实际发生的各项支出作出了统一规范，规定对企业发生的真实合理的成本费用支出予以税前据实扣除。《实施条例》对具体各项税前扣除的项目及标准予以了明确。

有关负责人表示，关于工资税前扣除，《实施条例》规定，企业合理的工资、薪金予以据实扣除，这意味着取消实行多年的内资企业计税工资制度，切实减轻了内资企业的负担。但允许据实扣除的工资、薪金必须是合理的，对明显不合理的工资、薪金，则不予扣除。对一般雇员而言，企业按市场原则所支付的报酬应该认为是合理的，但也可能出现一些特殊情况，如在企业内任职的股东及与其有密切关系的亲属通过多发工资变相分配股利的，或者国有及国有控股企业管理层的工资违反国有资产管理部门的规定变相提高的，这些复杂多样的工资、薪金情况都将对企业所得税的税基产生侵蚀，因此，从加强税基管理的角度出发，《实施条例》在工资、薪金之前加上了合理的的限定。有关负责人透露，今后，国家税务总局将通过制定与《实施条例》配套的《工资扣除管理办法》对合理的进行明确。

业务招待费按发生额60%的比例、最高不超过当年销售(营业)收入的5扣除

《实施条例》规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。这一规定是出于何种考虑?

有关负责人表示，业务招待费是由商业招待和个人消费混合而成的，其中个人消费的部分属于非经营性支出，不应该税前扣除。因此，就需要对业务招待费进行一定的比例限制。但商业招待和个人消费之间通常是难以划分的，国际上的处理办法一般是在二者之间人为规定一个划分比例，比如意大利，业务招待费的30%属于商业招待可在税前扣除，加拿大为80%，美国、新西兰为50%.借鉴国际做法，结合现行按销售收入比例限制扣除的经验，根据有关专家学者从严掌握的意见，我们采取了两者结合的措施，将业务招待费扣除比例规定为发生额的60%，同时规定最高不得超过当年销售(营业)收入的5。

广告宣传费按销售收入的15%扣除，当年未扣除部分结转以后年度扣除

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【关键词】小企业 小企业会计准则 企业所得税 企业所得税法 纳税调整

小企业会计准则第七十一条规定，“小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。”那么，小企业纳税申报时，如何进行纳税调整呢？我们认为，作为会计纳税申报人员应从所得税的计算、纳税调整内容、纳税调整方式及纳税调整时间等诸方面掌握清楚，以期做好纳税申报工作。为此，本文拟对此谈一点粗浅之见。

一、所得税的计算

（一）所得税的计算原则

小企业应当按照企业所得税法规定计算当期应纳所得税，确认所得税费用。其所得税计算原则在于两个方面：一是，小企业所得税的计算依据是企业所得税法而不是小企业会计准则。一句话，小企业应当根据企业所得税法的第二十二条和企业所得税法实施条例的第七十六条的规定计算当期所得税费用。二是，小企业计算的应纳所得税额即为所得税费用，小企业会计准则规定，执行小企业会计准则的小企业按应付税款法计算缴纳所得税。因此，小企业利润表中的所得税费用存在与企业所得税年度纳税申报表中应纳所得税之间的直观等额勾稽关系。即“所得税费用”科目的发生额与“应缴税费——应缴所得税”科目的发生额相同。

（二）所得税的计算方法

小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额，以应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。其计算公式如下：

应纳税额=应纳税所得额×适用所得税税率—减免税额—抵免税额

其中，

应纳税所得额=收入总额—不征税收入—免税收入—扣除额—允许弥补的以前年度亏损

根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的要求，小企业的应纳税所得额的计算公式通常可表示如下：

应纳税所得额=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额—弥补以前年度亏损

亦即，

纳税调整后所得=利润总额+纳税调整增加额—纳税调整减少额

二、纳税调整内容

企业所得税第二十一规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”小企业在计算应纳税所得额时，对于按照小企业会计准则计算的应纳税所得额与税法不一致的项目进行调整。具体调整项目如下：

（一）收入类项目的调整

根据国家税务总局制定的《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报》（国税发〔2008〕101号）附表三《纳税调整项目明细表》的要求，并结合目前小企业的实际情况和小企业会计准则的规定，构成小企业纳税调整收入类项目主要有：

1.免税收入。免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。小企业的免收收入主要包括国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益等。

2.减计收入。减计收入是指按照税法规定准予企业某些经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠措施。与加计扣除方式类似，减计收入也是一种税收优惠措施。按照“企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。”小企业减计收入本身，就是减计了应纳税所得额，从而少计所得税。

3.减、免项目所得。减、免项目所得分为减税项目所得和免税项目所得。按照企业所得税法实施条例有关规定，小企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征所得税；从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植、海水养殖、内陆养殖等减半征收所得税。

（二）扣除类项目的调整

构成小企业纳税调整增加额的项目主要有11项，具体包括：

1.职工福利费支出。企业所得税法实施条例第四十条规定，“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金的14%的部分，准予扣除”。小企业当年发生的职工福利费支出实际超过14%，则超出部分应调增应纳税所得额。即超过部分进行纳税调整，作为纳税调整增加额计入应纳税所得额中。

2.职工教育经费支出。企业所得税法实施条例第四十二条规定，“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金的2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后年度结转扣除”。也就是说，小企业当年发生的职工教育经费支出实际超过2.5%部分，则在当年将超出部分应调增应纳税所得额，次年，再将超过部分调减次年度应纳税所得额。

3.工会经费支出。企业所得税法实施条例第四十一条规定，“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额的2%的部分，准予扣除”。该条规定，小企业当年发生的工会经费实际超过2%的部分，应调增应纳税所得额。且超过部分进行纳税调整，且不允许再将超过部分调减次年度应纳税所得额。

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“新的企业所得税实施细则的出台，对我们公司是大利好!”上海一家外贸企业的财务总监钟磊颇为兴奋。

钟磊所在的企业是一家民营企业，两税合并之后，企业将从原来的33％的企业所得税税率下调为25％，与外资企业持平。而同样为钟磊关注的是，按照所得税法第八条的规定： “企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

那么，在新的企业所得税法中，和老法相比有哪些具体项目是可以在税前扣除的呢?对企业的利好又会有多少?

统一了工资薪金支出的税前扣除　企业放心引进高薪人才

[案例1]

飞翔投资有限公司引进金融理财专家1名，每月工资薪金2万元，2007年以前公司在缴纳企业所得税时，只能按照个人所得税征税标准1 600元扣除，其余多支出的费用都由企业自己负担。2008年不仅个人所得税征税标准提高到2000元，而且企业给理财专家增加的工资薪金都可以在缴纳企业所得税时打入企业成本中，不缴税，企业税费由此减少。

旧税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。企业所得说法实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。对合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。由于内资企业的计税工资已经放开，内外资企业按工资薪金支出额计提职工福利费、工会经费、职工教育经费的税前扣除也统一了。

同时，这条对效益好的企业员工将是极大的鼓励，按照原先的规定，企业由税务部门核定一个计税工资，超出计税工资的部分，都必须在税后列支，这使效益好的企业也不能提高员工收入。现在，员工不仅可以分享企业成长的成果，企业也可以放心引进高薪人才，加速企业的成长。

统一了广告费和业务定会费的税前扣除　企业可以放开手脚做广告

[案例2]

起起创意投资公司计划在北京奥运会期间投资200077元做广告，按照原来的规定只能将40万元的广告费用在缴纳企业所得税时扣除掉，其余1960万元要靠自己逐步消化，觉得有点不合算。现在提高了广告费用的税前扣除比例，对于广告费用率高、实际所得税率高、销售净利率低的企业来说受益是很大的，也就是说，起起公司可以先扣除300万元，其余部分可以在以后年度结转扣除。企业实际税前抵扣比例每提高5个百分点，按照目前20％的平均所得税税率计算，企业的净利润就相应提高1个百分点。

关于企业发生的广告费和业务宣传费支出的税前扣除，老税法对内资企业实行的是根据不同行业采用不同的比例限制扣除的政策，对外资企业则没有限制。新的企业所得税法实施条例统一了企业的广告费和业务宣传费支出税前扣除政策，同时，考虑到部分行业和企业广告费和业务宣传费发生情况较为特殊，需要根据其实际情况作出具体规定，企业所得税法实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，广告费和业务宣传费支出不超过当年销售(营业)收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

统一了公益性捐赠支出的税前扣除

鼓励企业进行捐赠

[案例3]

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【关键词】 长期股权投资： 所得税会计处理： 解析

2006年新会计准则颁布后，对于权益法核算的长期股权投资的所得税会计处理，准则及指南讲解中并没有明确的界定与规范，2008年实施的新企业所得税法中对于投资收益的确认与应税、免税规定与会计准则存在较大的差异，2010年的注册会计师考试教材中又对权益法核算的长期股权投资的所得税会计处理作出了一些新的规范与解释，但如何准确把握和厘清这一会计事项的所得税会计处理仍然是会计工作者实务操作中的一大难点。因此，笔者结合税法与会计准则规定从以下六个方面对长期股权投资的所得税会计处理进行了梳理与解析，以期为会计工作者提供参考。

一、长期股权投资初始取得时的所得税会计处理

《企业会计准则第18号――所得税》第四条：企业在取得资产负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。《企业会计准则第2号――长期股权投资》（简称2号准则）第九条：长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

《企业所得税法实施条例》第七十一条：企业所得税法第十四条投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

由此可见，长期股权投资在初始确认时当初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，要调整增加长期股权投资的账面价值，其账面价值大于计税基础，产生了应纳税暂时性差异，应在差异产生的当期确认递延所得税负债与所得税费用。待投资资产处置或出售时差异转回，差异转回时作相反的所得税会计处理。

二、被投资单位实现净利润时的所得税会计处理

2号准则第十条规定：投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。因此，当被投资单位实现净利润时，投资方应按照其享有的份额增加长期股权投资的账面价值，并确认投资收益。

《企业所得税法实施条例》第十七条：企业所得税法第六条第四项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。《企业所得税法》第二十条：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。《企业所得税法》第二十六条所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。《企业所得税法实施条例》第五十六条：企业的投资资产以历史成本为计税基础。历史成本指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

由此可见，会计上在确认投资收益时会增加长期股权投资的账面价值，而税法中规定长期股权投资的计税基础保持历史成本不变，因此长期股权投资的账面价值大于计税基础，从而产生应纳税暂时性差异。对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图。

（一）投资方拟准备长期持有长期股权投资时

当企业拟准备长期持有长期股权投资时，由于投资方根据被投资方实现净利润而增加长期股权投资成本，而计税基础不变，产生了应纳税暂时性差异。根据《企业所得税法实施条例》第十七条及《企业所得税法》第二十条规定，税法确认投资收益实现的日期为被投资方作出利润分配决定的日期，但由于该投资收益属于免税收入，该差异对被投资方作出利润分配时不会产生所得税的影响。因此，在准备长期持有的情况下，由于采用权益法核算的长期股权投资产生的应纳税暂时性差异一般不确认递延所得税负债。

（二）投资方拟准备近期对外出售时

当企业拟准备近期对外出售长期股权投资时，由于投资方根据被投资方实现净利润而增加长期股权投资成本，而计税基础不变，产生了应纳税暂时性差异，由于企业拟准备近期对外出售，在企业转让或者处置投资资产时，投资资产的计税成本准予扣除，应纳税暂时性差异可以转回。因此，账面价值与计税基础产生的暂时性差异应在差异产生的当期确认相关的递延所得税负债，待差异转回时作相反会计分录。

例1：2008年1月，甲公司持有乙公司30%的股权，初始投资成本为10 000 000元，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该项投资采用权益法核算。2008年末，乙公司实现净利润6 000 000元，甲公司企业所得税税率为25%。

1.2008年末，当甲公司拟准备长期持有投资时，

甲公司会计处理：

借：长期股权投资――损益调整 1 800 000

贷：投资收益 1 800 000

2.2008年末，当甲公司拟准备近期出售投资时，

甲公司会计处理：

借：长期股权投资――损益调整 1 800 000

贷：投资收益 1 800 000

长期股权投资账面价值=11 800 000元

长期股权投资计税基础=10 000 000元

借：所得税费用450 000（1 800 000×25%）

贷：递延所得税负债 450 000

三、被投资单位实现净亏损时投资方的所得税会计处理

根据2号准则第十条规定，当被投资方实现净亏损时，投资方应根据享有的份额减少投资的账面价值，并确认一项投资损失。根据税法及实施条例的规定，投资资产的计税基础仍然保持历史成本不变。权益法下长期股权投资账面价值与计税基础不同产生了可抵扣暂时性差异，该差异等到投资出售或处置时可以转回。因此，在差异产生的当期，应确认一项递延所得税资产，并冲减所得税费用，待差异转回时作相反会计分录。

四、被投资单位实现所有者权益的其他变动时投资方的所得税会计处理

2号准则第十三条规定：投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。但从税法的角度，长期股权投资的计税基础仍然保持不变，因此，会产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异。对于该暂时性差异应该确认对未来期间所得税的影响，当未来投资资产处置或出售时，该差异会转回，待差异转回时作相反会计分录。

承前例，2008年乙企业因持有的可供出售金融资产公允价值的上升计入资本公积的金额为1 000 000元，则甲企业2008年应作如下会计分录：

借：长期股权投资――其他权益变动300 000

贷：资本公积――其他资本公积300 000

长期股权投资账面价值大于计税基础，则：

借：资本公积――其他资本公积75 000（300 000×25%）

贷：递延所得税负债75 000

五、长期股权投资发生减值时的所得税会计处理

根据2号准则第十五条规定，对联营企业和合营企业的投资应该按照8号资产减值准则的有关规定计提减值准备。当企业计提减值后，投资资产的账面价值会下降。

根据《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税［2009］57号文件）第六条规定，企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：（一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；（二）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；（三）对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；（四）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

根据《企业所得税法实施条例》第五十六条及（财税［2009］57号文件）规定可知，企业计提减值准备，不能减少资产的计税基础。因此投资资产的账面价值小于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，并冲减所得税费用，该差异符合财税［2009］57号文件规定情形，经批准确认损失时该差异转回，或者该投资处置时该差异转回，差异转回时作相反会计分录。

六、长期股权投资处置时的所得税会计处理

根据2号准则第十六条规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益。

《企业所得税法实施条例》第七十一条：企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

由此可见，投资资产处置时，会计与税法确认的投资收益存在差异，税法角度的投资收益是取得价款与税法确定的计税基础之间的差额。当长期股权投资处置时，所涉及到的所得税会计处理主要是暂时性差异转回时的会计处理。

【参考文献】

［1］ 财政部会计司.企业会计准则讲解（2008）［M］.人民出版社，2008.

［2］ 中国注册会计师协会.2010年度注册会计师考试会计辅导教材［M］.中国财政经济出版社，2010.

［3］ 叶敏.基于资产负债表观的长期股权投资所得税会计处理［J］.财务与会计，2007（2）.

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新的所得税法将于2008年1月1日正式实施，原有的内资企业所得税法和外资企业所得税法同时废止。新的所得税率将分别为三档，即25%的普通税率、对符合条件的小型微利企业实施20%的优惠税率、对需要国家重点扶持的高新技术企业实施15%的优惠税率。

根据业内人士测算，新的企业所得税将大幅提升上市公司净利润，业绩可获双重增厚。

上市公司或有惊喜

2007年12月11日，国务院公布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，将于明年1月1日起施行，其中对通信行业上市公司影响较大的主要有两条：（1）企业所得税法第二十八条规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税；（2）企业所得税法第三十条规定，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。实施条例据此明确，企业的上述研究开发费用在据实扣除的基础上，再加计扣除50％。

平安证券研究所研究员蔡大贵认为，按照上市公司明年实际执行的21%左右所得税税负平均水平推算，上市公司税后净利平均水平可以上升约11%。

天相投资认为，A股上市公司2005年的平均实际税负水平在28.64%左右。在其他情况不变的假设下，随着内外资企业的实际税负水平一次性统一到25%，上市公司的平均税负水平将下降13%左右，由此直接推升上市公司净利润提高5%左右。

但考虑到新旧所得税的过渡期设置，部分上市公司将继续享有优惠的政策，按照新税法实施后22%左右的实际平均税负推算，对上市公司整体业绩的影响要大于9%。

根据Wind资讯的2007年上市公司税率数据统计，综合、采掘、金融服务、房地产四大行业的现行税率在30%以上，这四个行业在本次税率调整中受惠最为明显。其次，食品饮料、信息服务、化工、商业贸易和黑色金属五个行业的现行税率在25%-30%之间。而机械设备、农林牧渔、家用电器、电子元器件、餐饮旅游、信息设备等行业的现行税率在20%以下，其中部分行业将继续受到产业政策和地域经济的扶持，不会上调税率，因此也就不会产生变化。

某上市公司人士表示：减税应该是刺激投资，行业角度对银行影响较大，因为银行业的有效所得税税率最高。

值得关注的是条例中第三十条的有关规定，按照新条例研究开发费用可以按150%的比例在税前扣除，这将鼓励高科技企业增加研发投入，而且对于研究开发费用占比大的企业来说，未来应纳税所得额将减少，按照高科技企业15%的所得税率，实际缴纳的所得税可能会大幅下降，进而将提高公司的净利润水平。

权利性投资满一年可免税

新企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益被列为免税收入。实施条例规定，“符合条件”是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

企业所得税法规定，企业的免税收入包括，国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。

业内人士指出，这项规定表明，企业的权益性投资至少需持有一年方可免税。对于“直接投资”所包含的范围，社科院财贸所研究员杨志勇认为，直接投资应包括企业对新设企业的股权投资、企业股改时引进的战略投资者、通过定向增发获得的股权等。

一般来说，直接投资应指一级市场上的股权投资，企业居民之间通过二级市场买卖取得的股权，通常应算间接投资。他认为，“直接投资”的范围还需要有关部门进一步解释清楚。

首都经贸大学财政税务学院税务系主任刘颖指出，在新企业所得税法和实施条例引来一片赞许之声的时候，其中两个问题也应引起思考。

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《企业所得税法》规定，企业应纳税所得额的确认，以权责发生制为原则，国务院财政、税务部门另有规定的除外。但《企业所得税法实施条例》中有些收入确认形式属于权责发生制的例外，更接近于收付实现制。权责发生制，即当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用，不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不作为当期的收入和费用。与之相对应，根据货币收支与否作为收入与费用确认为收付实现制。纳税人在汇算清缴过程中要特别注意。

按合同约定收款日确认

《企业所得税法实施条例》规定，利息、租金、特许权使用费及以分期收款方式销售货物的收入确认以合同约定日期为准。其中，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。这些收入应依照税法规定按合同约定确认预收入，而不能在相应归属期确认收入。纳税人需要注意：一是签订合同协议时需考虑税收因素，保持财务处理与纳税处理相一致。

按工作量或完工进度确认

《企业所得税法实施条例》规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。这种情况下，虽然纳税人没有实际收取现金，但纳税义务已经产生。一般来说，企业确定提供劳务交易的完工进度的方法有：已完工作的测量；已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；已经发生的成本占估计总成本的比例。为此，纳税人选择某种计算完工进度的方法，要保存好相应原始资料，以备税务机关查阅。

按分得产品时间确认

《企业所得税法实施条例》规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值（市场价格）确定。由于产品价格随市场确定，收入实现的确认也是权责发生制的例外。例如，某企业从合作企业中分得产品，成本价为37万元，市场平均价格为43万元，而当期市场价格为50万元，该企业应按当期市场价50万元确认收入。纳税人应采集分得产品期该类产品的市场价格，最好能取得无关联第三方销售该类货物的有关证据，并以此为依据进行纳税申报，避免不必要的税收风险。

按实际收到捐赠资产时确认

《企业所得税法实施条例》规定，接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现，即按照收付实现制原则确认，以实际收付时间作为当期收入的确定时间。纳税人需要关注的是，在没有实际收到捐赠资产之前，即使已经签订合同或协议，也不能按权责发生制原则确认收入。只有在收到捐赠资产时，才能确认收入，从而避免不必要的税收支出。

按利润分配日确认

《企业所得税法实施条例》规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，而不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）明确，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。另外，还要注意税收与会计处理的差异，虽然在会计上已确认为收益，但被投资方未进行利润分配，纳税申报时应作调整。例如，B企业持有A企业30%股权，采用的权益性投资进行会计处理，被投资方A企业确认净（税后）利润1000万元，投资方B企业应确认投资收益300万元。假如A企业已作出利润分配决定，那么B企业投资收益属于免税收入。如果B企业是连续持有A企业公开发行并上市流通的股票，持有时间不到12个月，则取得A企业的投资收益不属于免税收入；如果持有超过12个月以上，则可以免税。如果B企业将该股权转让，取得股票转让所得也不能免税。

（文/梁仁琼 邹小婷 永红）

汇算清缴应重视跨年度业务审查

目前又至年度企业所得税汇算清缴时候，根据以往年度的企业所得税汇算清缴工作的经验，企业会计人员在企业所得税汇算清缴工作中，往往都很重视对当年会计业务的审查，也就是依据有关税法的规定，对当年的各项收入、成本、费用和所得等进行纳税调增或调减。在这个过程中，很多会计人员往往忽视了对一些跨年度业务的追溯审查。尤其是目前许多企业都采用了会计软件进行记账，对一些跨年度的会计业务，一旦在电脑上进行设定记账方法，在后续的设定期间内，电脑将会沿用以前的会计处理方法，自动进行会计处理。因此，对跨年度的会计业务，如果在当初进行了错误的会计处理，而在当年又没有发现，其将在随后的数年中对企业所得税造成影响。有鉴于此，会计人员在企业所得税汇算清缴工作中，对跨年度的会计业务如果不追溯审查有关往年账务处理，将不能纠正往年的错误账务处理，必将影响申报企业所得税的准确性，引起不必要的涉税风险。

跨年度业务在成本类、费用类和收入类科目中都存在，会计人员容易忽视对跨年度业务的追溯审查，一些业务在历经多年的延续处理之后，很可能会累积成一个重大的涉税问题，将来一旦被税务机关检查发现，将会给企业造成很大的经济损失。

跨年度业务大多存在于成本类、费用类和收入类科目中。因此，会计人员在企业所得税汇算清缴工作中，不仅要对当年的会计业务进行重点审查，而且对跨年度业务也要引起足够的重视，追根求源，查证落实，务求业务的准确性，防止一错再错，给企业带来涉税风险。

（文/彭保红）

哪些境外所得税税款不得回国抵免

第一，企业根据境外所得税法律及相关的规定，错缴了或者被错征的境外所得税税款，或者境外的税务机关已退还给了企业错缴或错征所得税款，不能回国抵免。

第二，企业按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款，是指根据中国政府与其他国家及地区政府签订的税收协定或税收安排的规定，应在中国缴纳企业所得税的应税事项，企业却向其他国家或地区的政府缴纳了企业所得税性质的税款，企业应设法申请退还错缴的税款，这些错缴的税款不能回国抵免。

比如，根据税收协定的一般规则，中国企业自境外取得的营业利润所得，如果在协定缔约国对方不构成常设机构，则缔约国对方税务当局不具有课税权。但是中国一些走出去的企业，由于对税收协定并不了解，即使在不构成常设机构的情况下，也可能向营业利润发生地的缔约国缴纳了具有所得税性质的税款。对于这部分税款，中国税务当局并不允许企业作为境外税款进行税收抵免。

第三，因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款不能回国抵免。这部分因为少缴或者迟缴境外所得税而产生的利息、滞纳金和罚款，是基于纳税人的过错而承担的额外税负或者代价，当然不允许在境内税款中予以抵免。

第四，从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款，主要是指各国为了实现特定的社会发展目标，规定不同形式和程度的税收优惠，而这些税收优惠，是各国财政上所作的让步，境外征税主体纳税后得到类似补偿和实际返还的税款，均不能回国抵免。

企业在境外因享受税收优惠被减免的税款是否允许其在国内抵免和我国的税收饶让体制有关。居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。这个条款就是通常所说的税收饶让条款，按照这个条款的精神来推断，居民企业从境外的国家和地区取得的所得，在境外所在国如果享受了减税或免税待遇，在同时满足下列条件的情况下，减免的税额可作为企业在境外实际缴纳的税款用于办理税收抵免：（1）取得所得的所在国与我国政府订立了税收协定（或安排）；（2）减免的税额按照税收协定（或安排）规定，应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的。在这里，只有符合税收饶让条件的税收优惠才可以针对优惠部分的税额，视同已缴纳来进行税收抵免。不满足这两个条件的境外税收优惠，也就是不符合税收饶让抵免条件的其他类型的境外税收优惠，都不得回国抵免。

从税收协定对方国家取得所得的中国居民企业，按该国税收法律享受了免税或减税待遇，且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定的规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，在报经主管税务机关批准后，企业直接和间接抵免的境外所得税额可包括企业实际缴纳的境外所得税额和未缴而视同已缴的境外所得税减免税额（以下称饶让抵免税额）。饶让抵免税额应分别下列情况计算：税收协定规定应定率饶让抵免的，饶让抵免税额为按该定率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额；税收协定未规定定率饶让抵免，但已限定协定对方国家（地区）征税税率的，饶让抵免税额为按协定限制税率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额；税收协定既未规定定率饶让抵免，也未限定协定对方国家（地区）征税税率的，饶让抵免税额为按协定对方国家（地区）税收法律规定税率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额。

第五，按我国《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款，是指企业取得的境外所得，如果该项境外所得按规定免征中国企业所得税，该所得负担的境外所得税税款不能回国抵免。由于国内税法对这部分境外所得予以免税，实际上意味着这部分所得对应的国内抵免限额为零，因此无法抵免。例如，中国居民企业海阳公司设立在甲国的分支机构从事的业务为远洋捕捞，2008年其收入为500万元，经营成本为480万元。甲国的所得税率为20%，其在甲国已缴纳所得税4万元［（500－480）×20%］。海阳公司2008年境内所得为60万元。那么中国居民海阳公司2008年境内外的应税所得总额以及境外所得的抵免限额是多少呢？我们不妨作如下的分析，海阳公司2008年境内所得已经确认为60万元。根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，远洋捕捞项目取得的所得予以免征企业所得税，故其在甲国的分支机构从事的远洋捕捞业务所取得的所得20万元，应从企业的境内外应税所得中扣除。因此，海阳公司2008年境内外的应税所得总额=（60+20）-20=60（万元）。其在甲国已缴纳的所得税4万元不再抵免。如果上例中海阳公司在境内取得的收入按《企业所得税法》及其实施条例规定的条件确认为亏损，2008年无境内应税所得，其在甲国分支机构取得的按中国税法规定确认的免税所得，已在甲国缴纳的税款，不再抵免，也不弥补境内亏损。

再如，中国居民企业海阳公司在甲国成立了永勤公司，而永勤公司的实际管理机构在中国境内。根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）的规定，永勤公司被认定为中国的居民企业。根据《企业所得税法》规定，居民企业海阳公司取得从居民企业永勤公司分得的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。尽管永勤公司在所在国已缴纳企业所得税和预提所得税，但这些境外缴纳的税款不能在中国境内抵免。

第六，按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。这项税款是实际工作中纳税人最不易理解也最容易忽视的内容。例如，境内居民海阳公司取得了来源于境外甲国的永勤公司分得的股利300万元。永勤公司适用所在国税率20%，应纳税所得额为375万元，其中含有设立在境外乙国的利马公司支付给永勤公司的特许权使用费净收入180万元，利马公司在乙国汇出该特许权使用费时，为其代扣代缴了预提所得税20万元。永勤公司在甲国缴纳了企业所得税75万元。经过分析，境内居民海阳公司取得的300万元的股利，计算缴纳企业所得税时，利马公司代扣代缴的20万元境外所得税税款不能抵免，因为该税款已在永勤公司的应纳税所得额中扣除了。

最后需要指出的是，中国境内企业若发生上述六项不予抵免的境外所得税额税款用于抵免境内企业所得税的，实际上是在国内发生了少缴或者不缴应纳税款的事实，税务机关可以按照《税收征收管理法》有关规定处理。

（文/王俊）

篇7

财政部、国家税务总局近日发文进一步明确了有关执行企业所得税过渡优惠政策以及执行新的企业所得税优惠政策的若干问题。通知自2008年1月1日起开始执行。

・明确定期减免税期间的税率

执行《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)规定的过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，在定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。其他各类情形的定期减免税，均应按照企业所得税25％的法定税率计算的应纳税额减半征税。

・明确优惠政策的叠加的相关规定

《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)第三条所称不得叠加享受，且一经选择，不得改变的税收优惠情形，限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。

企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。

企业在享受过渡税收优惠过程中发生合并、分立、重组等情形的，按照《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的统一规定执行。

・规定2007年度以及以前年度的利润分配免税政策

2008年1月1日以后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条的规定处理，即这部分权益性投资收益可以免税，但持有被投资公司公开发行上市流通的股票不足12个月不可免税。

・明确分支机构优惠政策

企业在2007年3月16日之前设立的分支机构单独依据原内、外资企业所得税法的优惠规定已享受有关税收优惠的，凡符合《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)所列政策条件的，该分支机构可以单独享受国发[2007]39号规定的企业所得税过渡优惠政策。

・明确了实施条例中国际金融组织和优惠贷款的定义

实施条例第九十一条第(二)项所称国际金融组织，包括国际货币基金组织、世界银行、亚洲开发银行、国际开发协会、国际农业发展基金、欧洲投资银行以及财政部和国家税务总局确定的其他国际金融组织；所称优惠贷款，是指低于金融企业同期同类贷款利率水平的贷款。

・明确了如何计算确定小型微利企业的从业人数和资产总额

实施条例第九十二条第(一)项和第(二)项所称从业人数，是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和，从业人数和资产总额指标，按企业全年月平均值确定，具体计算公式如下：

月平均值=(月初值+月末值)÷2

全年月平均值=全年各月平均值之和÷12

年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

・规定小型微利企业待遇的适用条件

企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业待遇，应适用于具备建账核算自身应纳税所得额条件的企业，按照《企业所得税核定征收办法》(国税发[2008]30号)缴纳企业所得税的企业，在不具备准确核算应纳税所得额条件前，暂不适用小型微利企业适用税率。

・解释财税[2008]1号文第一条第二款“新办软件生产企业”

2007年底前设立的软件生产企业和集成电路生产企业，经认定后可以按《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)的规定享受企业所得税定期减免税优惠政策。在2007年度或以前年度已获利并开始享受定期减免税优惠政策的，可自2008年度起继续享受至期满为止。

・明确融资租赁的专用设备优惠政策

实施条例第一百条规定的购置并实际使用的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，包括承租方企业以融资租赁方式租人的、并在融资租赁合同中约定租赁期届满时租赁设备所有权转移给承租方企业，且符合规定条件的上述专用设备。凡融资租赁期届满后租赁设备所有权未转移至承租方企业的，承租方企业应停止享受抵免企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。

・明确中小高新技术企业的认定标准

实施条例第九十七条所称投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，包括发生在2008年1月1日以前满2年的投资；所称中小高新技术企业是指按照《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2008]172号)和《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火[2008]362号)取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业，其中2007年底前已取得高新技术企业资格的，在其规定有效期内不需重新认定。

(财税[2009]69号；2009年4月24日)

国家税务总局关于境外中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知

・政策背景

“实际管理机构”的概念在2007年3月6日的企业所得税法中首先被引入中国。在企业所得税法实施条例中该概念被进一步明确。国家税务总局的82号文明确了境外中资企业的概念，并列示了相关的企业所得税影响。82号文自2008年1月1日起生效。

・82号文适用范围

82号文将境外中资企业定义为由中国境内的企业或企业集团作为主要控股者，在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业。

表面上看，中国企业投资的境外企业会受限于82号文的相关规定，因为这类公司的最终决策行为所在地通常位于中国境内总部。然而，深入分析82号文内容后可以发现，现在的规定仍有一定弹性，税务机关能较灵活地对某些条款进行解释并应用于实践。从另一方面来看，82号文没有对企业的组织架构和管理模式加以过多的限制，企业可以基于公司长期的发展目标和商业需要，重新审视和调整自身的组织和管理架构。

・82号文明确居民企业的认定标准

境外中资企业同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业(以下称非境内注册居民企业)，并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。

(一)企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；

(二)企业的财务决策(如借款、放款、融资、财务风险管理等)和人事决策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

(三)企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；

(四)企业1／2(含1／2)以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

82号文同时对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。

・82号文对居民企业的评定程序做出规定

境外中资企业可向其实际管理机构所在地或中国主要投资者所在地主管税务机关提出居民企业申请，主管税务机关对其居民企业身份进行初步审核后，层报国家税务总局确认。

境外中资企业未提出居民企业申请的，其中国主要投资者的主管税务机关可以根据所掌握的情况对其是否属于中国居民企业做出初步判定，层报国家税务总局确认。

・对居民企业的所得税影响分析

居民企业应就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。

股息分配的企业所得税影响概述如下：

①免税；②免税；③征收中华人民共和国预提所得税(预提所得税)

免税规定不适用于连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的股息。

境外中资企业缴纳股息相关的预提所得税，将增加其管理负担。同时，这也可能影响外方投资者的投资回报。此外，对于外方投资者处置境外中资企业股份而取得的资本利得，82号文并未规定相关的企业所得税处理。如境外持股(包括境外中资企业所持有的股份)比例超过25％，则该境外中资企业在中国境内投资设立的企业应被视为外商投资企业。

境外中资企业不视为受控外国企业，但其所控制的其他受控外国企业应按照受控外国企业管理的有关规定进行税务处理。

由于境外中资企业应就其来源于全球的所得缴纳企业所得税，可能会导致双重征税问题。由于境外中资企业具有双重居民企业身份导致的双重征税问题，应按照中国和相关国家(地区)签署的税收协定(或安排)的规定执行。

・尚待进一步明确的事项

1，“主要控股投资者”的定义

82号文第一条中规定，境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为“主要控股投资者”，在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业。但82号文并未进一步解释何为“主要控股投资者”，即没有规定相关的控股比例以及是否包含间接控股的情形。“主要控股”如何确定?是根据持有股权的比例，还是根据表决权比例，或者实际管理控制权的比例?许多在海外上市的中国企业集团往往会在境外设立上市主体，当境内投资者对该主体拥有实际管理控制权或相对控股权时，该主体是否会成为《通知》所规范的“境外中资企业”?

2，判断实际管理机构所在地的条件尚缺少更加具体的量化标准

82号文规定，企业必须满足第二条规定的所有四项认定标准，才会被认定为中国居民企业。但是，四项认定标准仍缺乏可量化的条件。例如，如何认定履行职责的场所“主要位于中国境内”?“主要财产存放于中国境内”应如何理解?对于某些境外控股公司而言，其主要财产就是境内公司的股权，是否能够据此判定该公司的主要财产位于或存放于中国境内?或者这里的“主要财产”仅仅是指有形资产?虽然这些表述比较模糊，但也可能是税务机关出于避免作出过于具体的规定的考虑，以便能够更灵活地运用“实质重于形式”原则来进行判定。

・82号文的影响

1，非境内注册居民企业的投资者从该企业取得股息、红利的税务处理

按照82号文的规定，非境内注册居民企业的投资者从该居民企业分得的股息、红利等权益性投资收益，将需要缴纳中国的企业所得税，这可能对投资者造成不利的税务影响。

2，非境内注册居民企业的投资者处置该股权取得资本利得的税务处理

虽然82号文没有涉及非境内注册居民企业的投资者处置该股权取得的资本利得的中国税务处理，但是从82号文第四条的精神来看，可以合理推断该资本利得也将会被认定为来源于中国境内的所得，从而按照有关规定缴纳中国所得税。

・本刊建议

1，企业首先需要判断其是否属于82号文所规定的由中国境内企业或企业集团控股的，在境外成立的公司，从而判断该82号文是否适用于本企业。构成中国居民企业并不一定会带来负面的税务效果。企业在采取任何应对措施之前，需要根据自身情况仔细评估各种可能的税务影响。

2，考虑到该82号文于2008年1月1日起执行，建议有关企业不仅要评估企业未来的状况，还需要审核本企业在2008年可能受到的影响，并判断该影响是否需要以及如何在2008年的财务报告中进行适当反映。

3，企业应明确相关的程序和控制，并确保其能实际得到履行，避免由于股东或其他相关人员的行为对企业的居民身份带来负面的影响。需要特别关注的是，判断企业的居民身份应遵循“实质重于形式”的原则。但在建立相关制度时，仍然需要注意82号文所提及的身份认定的考量因素，主要包括：董事会的组成以及有投票权的董事或高层管理人员的经常居住地；董事会和管理层履行职责和做出各项决策的地点，公司印章、会计账簿、董事会和股东会议纪要档案等的存放地点。

相关的程序和控制制度不仅需要被明确记载于公司文档，并应通过定期复核的形式以保证其被严格执行。同时，我们建议企业前瞻性的考虑制备、收集适当材料以证明董事会成员或管理层的职责以及履行其职责和制定决策的地点。只有充分准备相应的书面材料，以支持本企业关于实际管理地的主张，才能在面临可能的检查或质疑时从容应对。

(国税发[2009]82号文：2009年4月22日)

财政部　国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知

根据《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)的有关规定，现就企业资产损失在计算企业所得税应纳税所得额时的扣除政策通知如下：

一、本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

二、企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。

三、企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。

四、企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

(一)债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

(二)债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；

(三)债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；

(四)与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；

(五)因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；

(六)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

五、企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除：

(一)借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，并终止法人资格，或者已完全停止经营活动，被依法注销、吊销营业执照，对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的债权；

(二)借款人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，依法对其财产或者遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回的债权，

(三)借款人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，或者以保险赔偿后，确实无力偿还部分或者全部债务，对借款人财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权；

(四)借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务，又无其他债务承担者，经追偿后确实无法收回的债权；

(五)由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止(中止)后，仍无法收回的债权；

(六)由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，与借款人和担保人达成和解协议或重整协议，在借款人和担保人履行完还款义务后，无法追偿的剩余债权；

(七)由于上述(一)至(六)项原因借款人不能偿还到期债务，企业依法取得抵债资产，抵债金额小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回的债权；

(八)开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，凡开证申请人和保证人由于上述(一)至(七)项原囡，无法偿还垫款，金融企业经追偿后仍无法收回的垫款，

(九)银行卡持卡人和担保人由于上述(一)至(七)项原因，未能还清透支款现金融企业经追偿后仍无法收回的透支款项；

(十)助学贷款逾期后，在金融企业确定的有效追索期限内，依法处置助学贷款抵押物(质押物)，并向担保人追索连带责任后，仍无法收回的贷款；

(十一)经国务院专案批准核销的贷款类债权，

(十二)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

六、企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：

(一)被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；

(二)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；

(三)对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的，

(四)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；

(五)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

七、对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。

八、对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。

九、对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。

十、企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

十一、企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。

十二、企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

十三、企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。

十四、本通知自2008年1月1日起执行。

(财税[z009]57号；2009年4月16日)

国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知

根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)的有关规定，现就企业所得税若干税务处理问题通知如下：

一、关于销售(营业)收入基数的确定问题

企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。

二、2008年1月1日以前计提的各类准备金余额处理问题

根据《实施条例》第五十五条规定，除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。

2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。

三、关于特定事项捐赠的税前扣除问题

企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，按照《财政部海关总署国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税[2008]104号)、《财政部国家税务总局海关总署关于29届奥运会税收政策问题的通知》(财税[2003]10号)、《财政部国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》(财税[2005]180号)等相关规定，可以据实全额扣除。企业发生的其他捐赠，应按《企业所得税法》第九条及《实施条例》第五十一、五十二、五十三条的规定计算扣除。

四、软件生产企业职工教育经费的税前扣除问题

软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]l号)规定，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照《实施条例》第四十二条规定的比例扣除。

(国税函[2009]202号；2009年4月21日)

国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知

为贯彻落实高新技术企业所得税优惠及其过渡性优惠政策，根据《中华人民共和国企业所得税法》(PAT简称企业所得税法)及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)以及相

关税收规定，现对有关问题通知如下：

一、当年可减按15％的税率征收企业所得税或按照《国务院关于经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业实行过渡性税收优惠的通知》(国发[2007]40号)享受过渡性税收优惠的高新技术企业，在实际实施有关税收优惠的当年，减免税条件发生变化的，应按《科学技术部财政部国家税务总局关于印发的通知》(国科发火[2008]172号)第九条第二款的规定处理。

二、原依法享受企业所得税定期减免税优惠尚未期满同时符合本通知第一条规定条件的高新技术企业，根据《高新技术企业认定管理办法》以及《科学技术部财政部国家税务总局关于印发(高新技术企业认定管理工作指引>的通知》(国科发火[2008]362号)的相关规定在按照新标准取得认定机构颁发的高新技术企业资格证书之后，可以在2008年1月1日后，享受对尚未到期的定期减免税优惠执行到期满的过渡政策。

三、2006年1月1日至2007年3月16日期间成立，截止到2007年底仍未获利(弥补完以前年度亏损后应纳税所得额为零)的高新技术企业，根据《高新技术企业认定管理办法》以及《高新技术企业认定管理工作指引》的相关规定，按照新标准取得认定机构颁发的高新技术企业证书后，可依据企业所得税法第五十七条的规定，免税期限自2008年1月1日起计算。

四、认定(复审)合格的高新技术企业，自认定(复审)批准的有效期当年开始，可申请享受企业所得税优惠。企业取得省、自治区、直辖市、计划单列市高新技术企业认定管理机构颁发的高新技术企业证书后，可持“高新技术企业证书”及其复印件和有关资料，向主管税务机关申请办理减免税手续。手续办理完毕后，高新技术企业可按15％的税率进行所得税预缴申报或享受过渡性税收优惠。

五、纳税年度终了后至报送年度纳税申报表以前，已办理减免税手续的企业应向主管税务机关备案以下资料：

(一)产品(服务)属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围的说明；

(二)企业年度研究开发费用结构明细表，

(三)企业当年高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例说明，

(四)企业具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的比例说明、研发人员占企业当年职工总数的比例说明。

以上资料的计算、填报口径参照《高新技术企业认定管理工作指引》的有关规定执行。

六、未取得高新技术企业资格、或虽取得高新技术企业资格但不符合企业所得税法及实施条例以及本通知有关规定条件的企业，不得享受高新技术企业的优惠；已享受优惠的，应追缴其已减免的企业所得税税款。

七、本通知自2008年1月1日起执行。

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企业会计准则和企业所得税法的双双推陈出新，给会计和税法之间的差异带来了新的重大变化，这也为我们的研究带来了新的课题与挑战。本文正是基于此背景，将新《企业会计准则》和新《企业所得税法》作为研究对象，针对会计制度和企业所得税制度的改革更新，对二者的差异进行详细探讨。

一、适用范围差异

新企业会计准则与新企业所得税法对各自的适用范围都进行了明确的条文规定：①新企业会计准则基本准则第二条规定：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司)；②企业所得税法总则第一条中规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税，个人独资企业、合伙企业不适用本法。

二、基本原则差异

1.权责发生制原则

权责发生制是企业会计核算的基础，企业会计对待权责发生制的态度是严格遵循的，企业所得税法在肯定权责发生制的同时，持有一定的保留态度。

2.实质重于形式原则

企业所得税法虽然在某些方面承认实质重于形式原则，但在某些交易或事项的法律形式或人为形式没有反映其经济实质，实质内容不符合税法精神，有偷税的动机，那么税法依然不予认定。新所得税法不能根据财务人员专业判断的结果作为计税依据，必须更多地考虑一项交易或事项的法律形式，维护税收的严肃性和完整性。

3.谨慎性原则

由于谨慎性原则的产生，企业会计准则中才规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备等减值准备。企业所得税法从防止税收收入流失，保证国家税源完整的角度出发，基于反避税的立场，不认可谨慎性原则。税法和会计在谨慎性原则上的矛盾是无法调和的，从而也产生了纳税调整的概念。

4.重要性原则

会计上的重要性原则指的是在会计核算过程中，要考虑交易或事项的重要程度，根据经济业务本身的性质和规模，来选择合适的会计方法和程序。会计准则对以前年度的重大和非重大会计差错给予了不同的更正方法，而税法则从不采用重要性原则。

三、会计计量差异

新准则相对于旧准则有一个显著的变化点就是引入了公允价值计量属性，新会计准则在继续坚持历史成本计量的基础之上，在“债务重组”、“长期股权投资”、“企业合并”、“非货币资产交换”、“金融工具确认和计量”、“投资性房地产”等准则中开始引入公允价值计量。企业所得税法不认可公允价值。

四、会计要素处理差异

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。下面将逐一对这六个要素在会计和新企业所得税法中之间的差异进行介绍，着重介绍资产和收入的差异点。

1.资产类处理差异

(1)固定资产处理差异

在对固定资产的界定与确认方面，企业会计准则和企业所得税法的差异逐渐减小，但由于《企业会计准则第3号――投资性房地产》将已出租的建筑物归入投资性房地产，所以企业所得税中的固定资产范围相对较大。

在对固定资产的初始计量方面，①外购的固定资产初始计量的价值基本相符，但企业会计准则对超过正常信用条件延期支付的购入固定资产另有规定，而企业所得税法没有区分对待；

在固定资产的后续计量上，差异主要反映在固定资产的折旧和减值方面。

在对固定资产的减值处理上，企业会计准则基于谨慎性原则，对于可收回金额低于账面价值时，可以计提减值准备，而企业所得税法不承认没有实际发生的减值，所以不予确认。

(2)无形资产处理差异

企业会计准则第十一条规定：企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产，而税法上没有对商誉有此规定。

外购无形资产的初始计量会计上用现值计价，而税法上以购买价款和相关税费及其他支出计价，反映为终值。

(3)投资资产处理差异

新企业会计准则将长期股权投资区分为企业合并方式及非企业合并方式；企业合并方式下又进一步划分为同一控制和非同一控制。在长期股权投资的初始计量中，主要的差异反映在权益法核算下，当投资成本小于投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额时，会计上经过复核之后，规定将投资成本与可辨认净资产公允价值份额之间的差额部分计入到当期损益，而税法上对此差额不予认定，只按购买价款核支付的相关税费计入成本，所以在纳税调整时应该调减应纳税所得额。

对于长期股权投资，依据谨慎性原则，依然要计提减值准备，同样，税法上不对此进行确认，需要调增应纳税所得额。

(4)存货处理差异

两者的差异主要体现在对投资投入和盘盈存货的计量上：①投资投入的存货，会计上一般按照合同和协议的约定价值确定，而税法上将其列入非现金支付类，按照公允价值和支付的相关税费计价；②在企业会计准则中，盘盈的存货按规定，按重置成本作为入账价值，但经报批后可以冲减当期管理费用，而《企业所得税法实施条例》第二十二条将其纳入其他收入范围之内，增加应纳税所得额，会计和税法的计量完全相反。

(5)投资性房地产处理差异

新企业会计准则新增了一项重要内容，就是投资性房地产，用来规范已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。新企业所得税法中没有投资性房地产的概念，范围中的房屋和建筑物归入固定资产，土地使用权纳入无形资产。

该准则还涉及到了投资性房地产和非投资性房地产之间的转换问题。当以公允价值计量的投资性房地产转为非投资性房地产时，会计准则规定以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，差额计入当期损益，但税法按照成本计量，所以需调整纳税所得，同时补提折旧。

2.收入类核算差异

《企业会计准则》与《企业所得税法》存在以下差异：

(1)税法界定的收入范围要比会计的大。

(2)税法中有“视同销售”的概念，而会计没有。

(3)在新企业所得税法中，还出现了“不征税收入”和“免税收入”的概念，而会计上没有此概念出现。

3.成本费用类扣除差异

对于会计上存在的某些支出，税法上是不能够给予认定的，下面将具体对扣除项目的差异进行分析。

(1)成本

根据《企业所得税法实施条例》第二十九条，企业所得税法所称成本，指企业在生产经营过程中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其它耗费。成本作为企业实际支出的主体部分，但并非企业所获取的增值部分，所以对于以增值或者利润所得部分征税的企业所得税来说，成本是必须进行计算扣除的。

企业所得税法中的成本概念与会计中的概念有所不同。企业会计中包括的成本主要是对象化的费用，一般包括直接材料、直接人工、燃料和动力、制造费用等。而企业所得税中不仅包括企业的主营业务成本，还包括其他业务成本和营业外支出。相对于会计来说，企业所得税中成本的范围更广。产生这种差异的原因，主要是因为二者收入分类的基础不同，企业会计着重于经济收入的稳定性和经常性，而税法收入主要考虑税收政策待遇的异同。

(2)职工薪酬

职工薪酬在新《企业会计准则》中作为单独的一项具体准则来说明规范；同样，作为扣除项目中重要的一项内容，《企业所得税法实施条例》也对工资支出进行了详细界定。企业会计准则中对于工资薪金的界定的范围远远大于企业所得税法中的界定。

(3)借款费用

《企业会计准则第17号――借款费用》第四条规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其它借款费用，应当在发生时根据发生额却认为费用，计入当期损益。

(4)准备金

新颁布的《企业会计准则》对资产减值问题的处理进行了明确的规定，相比前准则，企业计提减值准备的范围进一步扩大，由原来的八项减值准备扩大到只要资产发生了减值行为都可以计提减值准备。新《企业所得税法》第十条明确界定：未经核定的准备金支出不得扣除。

4.其它扣除项目

《企业所得税法实施条例》还对业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出、罚金、罚款和被没收财务的损失、管理费及其他费用等扣除项目做出了规定。

五、实例分析方法的选择

通过以上对新《企业会计准则》和新《企业所得税法》在资产、收入、成本及费用扣除方面的差异分析，可以对两者在各自领域核算和计量的方法有一个更加深入的了解，但是对于二者如何联系在一起没有一个清楚的说明。此实例分析将着重解决这一个问题。

站在会计的角度，新准则规定企业应当采用资产负债表债务法核算所得税，在取得资产、负债时确认其计税基础，资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，对于二者之间的差额区分应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异确认所产生的递延所得税负债或递延所得税资产。根据下面的公式确定利润表中所反映的所得税费用：

①所得税费用=当期所得税+递延所得税；

②递延所得税=(递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额)-(递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额)

会计上不仅仅只是单纯的把实应缴纳的所得税反映在利润表中，而是充分考虑到会计账面价值和税法计税基础的差异，以递延所得税的形式同时给予反映。

这种对于所得税的计量方法可以比喻为“在会计层面上看《企业会计准则》和《企业所得税法》的差异”。

站在税法的角度，作为征税主体的税务部门也要根据企业的会计记录进行调整，得出应纳税所得额，进而计算企业应缴所得税。这个征税调整的过程同样也可以称为“在税法层面上看《企业会计准则》和《企业所得税法》的差异”，它们之间的衔接者及载体就是《企业所得税纳税申报表》。2006年，国家税务总局公布了新的企业所得税纳税申报表，包括3张主表和20张附表，在新的所得税纳税申报表中，可以清晰的看到企业所得税的计算方法：

①应纳税所得额=收入总额-扣除项目+纳税调整增加额-纳税调整减少额-亏损弥补-免税所得+应补税投资收益已纳税额-允许扣除的捐赠-加计扣除额

也可以看作为是从会计利润进行调节：

②应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额-税法规定的不征税收入+(-)其他需要调整的因素

本文分别运用规范研究和实例研究的方法，从文字和数据两个角度对新《企业会计准则》和新《企业所得税法》的差异点进行了详细深入的探析。在这些差异中有些是已然存在的，有些是由于准则和税法规定的更改而新产生的。但是纵观此次会计和税法的双双改革，最显著的差异点可以总结为三个方面：(1)公允价值计量所带来的差异；(2)货币时间价值带来的差异；(3)成本费用扣除带来的差异。

虽然新《企业会计准则》和新《企业所得税法》之间存在着差异，提高了征税主体的征税成本，同时也增加了纳税主体的纳税成本，但是对于两者之间适当、适度的分离应表示赞同，但不能绝对化。会计和税法的相对分离不仅可以保障国家的财政收入，满足企业投资者、银行等对企业财务报表信息的要求，在真实反映企业生产经营状况的同时，既不影响国家税收，又可避免因虚增的会计信息给企业决策带来的负面影响。在会计和税法制定上，应当互相借鉴，互相学习，形成一种良性的互动关系。在政策的制定中，对那些影响程度不大的差异点，可以根据成本效益原则和重要性原则进行协调统一，对于那些不能取消的差异点，可以对征税人员和企业的会计人员进行差异点知识的普及，尽可能的降低纳税核算的成本。

参考文献：

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[2]陈毓圭.论财务制度、会计制度、会计准则和税法诸关系[J].会计研究，1992.p12-18.

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[4]盖地.论会计与所得税关系[J].现代财经，2000，p9-11.

[5]李冰煜.会计利润和应纳税所得额差异影响因素的实证分析[D].湖南大学，2007.

篇9

股权转让税收政策汇总

伴随着我国资本市场的发展与企业改制的深化，股权转让日渐普遍。所谓股权转让是指企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人。我国《公司法》规定股东有权通过法定方式转让其全部股权或者部分股权。股权转让是公司法的概念，但却与税收有着紧密的联系。为加强对股权转让税收管理，国家税务总局出台了相关的税收政策，对加强管理起到一定的作用。目前，与股权转让的税收政策包括流转税、所得税和行为税三类，分税种就征收或暂免征作了明确界定。

一、营业税

《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定，自 2003年1月1日起，对以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。

二、企业所得税

(一)一般政策规定

根据新《企业所得税法》和《实施条例》规定：“转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”因此企业转让股权取得的收入应作为企业的收入总额计算应纳税所得额。

同时《企业所得税法》第十六条规定：“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

其中净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。”(《企业所得税法实施条例》第七十四条)

举例：某公司将长期持有的W公司长期股权投资出售，共得价款15.8万元，存入银行;该项长期股权投资账面余额为15.2万元，未计提减值准备。会计分录为：

借：银行存款

158000

贷：长期股权投资

152000

投资收益

6000

据此，该公司计算股权转让所得为158000-152000=6000元。

(二)重组业务中股权转让的涉税处理

政策依据：《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

1、股权收购、股权支付的概念。

(1)股权收购：是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

例如：A公司与B公司达成协议，A公司收购B公司60%的股权，A公司支付B公司股东的对价为50万元银行存款以及A公司控股的C公司10%股权，A公司收购股权后实现了对B公司的控制。在该股权收购中A公司为收购企业，B公司为被收购企业。

(2)股权支付：是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

2、股权收购交易的所得税处理方式

(1)一般性税务处理：

①被收购方应确认股权转让所得或损失。

②收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

(2)特殊性税务处理：

同时符合下列条件的，可以选择适用特殊性税务处理规定：

①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

②被收购的股权不低于被收购企业全部股权的75%。

③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

④收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

特殊性税务处理规定：即暂不确认股权转让的所得或损失。

①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;

②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;

③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

3、举例分析

相关资料：2008年9月，A公司重大重组预案公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人B公司发行 36‚809 万股 A 股股票，收购其持有的C公司50%的股权。增发价7.61元/股。收购完成后，C公司将成为A公司的控股子公司。C公司成立时的注册资本为 856‚839‚300元，其中D公司的出资金额为 214‚242‚370 元，出资比例为 25%，B公司的出资金额为642‚596‚930 元，出资比例为75%。根据法律法规，B公司承诺，本次认购的股票自发行结束之日起36 个月内不上市交易或转让。

相关的企业所得税处理分析

(1)业务的性质

此项股权收购完成后，A公司将达到控制C公司的目的，因此符合《通知》规定中的股权收购的定义。

(2)企业所得税政策的适用

尽管符合控股合并的条件，并且假设所支付的对价均为上市公司的股权，但由于A公司只收购了C公司的50%股权，没有达到75%的要求，因此应当适用一般性处理：

①被收购企业的股东：B公司，应确认股权转让所得。

股权转让所得=取得对价的公允价值-原计税基础=7.61×368090000-856839300×50%=2372745250元

假设B公司适用25%税率，因此其股权转让应纳的所得税为：2372745250×25%=593186312.5元

②收购方：A 公司取得(对C公司)股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即：2801164900元(7.61×368090000)。

③被收购企业：C公司的相关所得税事项保持不变。

如果其它条件不变，B公司将转让的股权份额提高到75%，也就转让其持有的全部C 公司的股权，那么由于此项交易同时符合财税[2009]59号文件中规定的五个条件，因此可以选择特殊性税务处理。

解读企业股权转让的特点及税收政策

一、股权转让的税收特点

一是企业股权转让税收流失现象较严重。企业股权转让行为是否要纳税、要纳哪些税、如何计算缴纳，不少纳税人在发生该行为时容易疏忽。

二是股权转让行为具有偶发性。股权转让对企业而言是一项重大变更，不是每个企业都会发生，对一个企业而言，股权转让在通常情况下也不会经常发生，因而无论是对企业还是税务机关来说，股权转让的涉税业务都不是一项经常性的业务，具有一定的偶发性。

三是股权转让行为具有隐蔽性。部分纳税人对股权转让纳税义务不甚了解，未及时主动地对股权转让的应税行为进行纳税申报，税务机关不能及时了解掌握企业的股权转让行为;也有相当一部分股权转让者纳税意识不强，还抱有侥幸心理，为规避税收有意隐瞒股权转让行为，而税企信息不对称造成税务机关难以组织有效的事前监控，税收监管往往滞后。

四是股权转让价格往往具有虚假性。因为股权转让的价格直接关系到股权转让人的切身利益，股权转让人主观上存在着隐瞒股权转让价格的动机，对于税务机关而言，需要对股权转让价格的真实性进行核实，而目前我国并未形成一套行之有效的社会评估机制。

二、企业股权转让的纳税义务

(一)印花税

股权转让行为发生频率不高，不少纳税人尚不知道股权转让书据需要贴花。而实际上，印花税作为一种行为税，只要纳税人书立、领受《中华人民共和国印花税暂行条例》列举的应税凭证，就必须贴花。股权转让所立的书据属于印花税征税税目,即 “产权转移书据”税目中“财产所有权”,按所载金额万分之五贴花。

(二)个人所得税

不少纳税人、扣缴义务人对于股权转让环节可能涉及个人所得税纳税义务认识较为片面，以为只要自然人股东采取平价或低价形式转让股权，便没有所得，无须申报缴纳或扣缴个人所得税;甚至有的受让人不知道在向转让人(原自然人股东)支付股权转让款项时有扣缴其个人所得税的义务，从而给征纳双方增加不必要的成本、损失。现就相关政策作一梳理。

1、适用税目。《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称个人所得税法)第二条第九项规定，财产转让所得应纳个人所得税。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称实施条例)第八条第九项规定，股权转让所得属于财产转让所得项目。

2、应纳税所得额的计算。实施条例第二十二条规定，财产转让所得按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，作为应纳税所得额。

就股权转让所得而言，其应纳税所得额=股权转让价-股权计税成本-与股权转让相关的印花税等税费。

3、税率。个人所得税法第五条第五项规定，财产转让所得适用百分之二十的比例税率。

4、纳税义务人、扣缴义务人。个人所得税法第八条规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。对于股权转让来说，即以受让人为扣缴义务人。

5、纳税申报。实施条例第三十五条规定，扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照税法规定代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。同时，个人所得税法第九条规定，扣缴义务人每月所扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送纳税申报表。

6、主管税务机关。国税函〔2009〕285号文件第三条规定，个人股东股权转让所得个人所得税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。

7、平价、低价转让的税收政策。国税函〔2009〕285号文件第四条第二款规定，对申报的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。

(三)企业所得税。

企业股东转让股权，还要申报缴纳企业所得税。

1、收入。《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)第六条第三项规定，转让财产收入列入企业收入总额范围。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业转让股权取得的收入属于转让财产收入。

2、扣除。根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。就股权转让来说，股权计税成本及与股权转让相关的印花税等税费可以扣除。

3、应纳税所得额。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。

4、税率。企业所得税法第四条规定，企业所得税的税率为25%。企业所得税法第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。财税[2009]133号、财税[2011]4号规定，自2010年1月1日至2011年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。财税[2011]117号规定，自2012年1月1日至2015年12月31日，对年应纳税所得额低于6万元(含6万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

5、税务处理

(1)一般性税务处理:被收购方应确认股权转让所得或损失，收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

【例一】A公司向C公司转让B公司的长期股权投资，计税基础1000万，转让价为2000万。A公司确认所得2000-1000=1000(万元)，应纳企业所得税=1000×25%=250(万元)。C公司以实际支付的2000万元作为计税基础。

(2)特殊性税务处理: 如果购买企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额(本企业或其控股企业的股权股份)不低于其交易支付总额的85%，且同时符合特殊处理的其他条件，则股权交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失,其非股权支付仍应在交易当期确认相应资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。

【例二】A公司以本企业20%的股权(股本1000万，公允价值为5700万元)和300万元现金作为支付对价，收购C公司持有的B公司80%的股权(计税基础1000万元，公允价值6000万元)。假设C公司不享受小型微利企业优惠政策。

由于A公司收购C公司股权的比例大于75%，股权支付占交易总额比例：5700÷6000=95%，大于85%，假定同时符合特殊处理的其他条件。依据财税[2009]59号文件规定，C公司可暂不确认转让B公司股权的全部转让所得，但应确认取得非股权支付额300万元现金对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得(6000-1000)×(300÷6000)=250(万元)应纳企业所得税=250×25%=62.5(万元)。

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篇10

《企业所得税法实施条例》第十七条规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。国税函[2010]79号文件据此规定:企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。文件不仅明确企业作出分配决定日期,而且包括作出转股决定日期,也要确认收益实现。但对于“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”因为股票溢价发行所形成的资本公积,本身为后来投资者投入的成本,此部分转股分配属于投资成本的分配,不属于税后留存收益,因此,国税函[2010]79号文件规定转股分配时暂不征税。但需要在转让或处置股权时征税,因“投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。

一、新规的变化点

(一)股息红利收入的确认股息红利收入按照被投资企业股东会或股东大会做出利润分配的日期,取消了国税发[2000]118号以被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,作为投资方企业应确认投资所得的实现的规定,这一点在企业所得税法实施条例也有体现。国税函[2010]79号的特色在于将未分配利润、盈余公积、资本公积(除资本溢价外)转增资本明确要确认收入。实际上是将转股看做两个事项,即分红和用红利去投资。

(二)转股要确认收入这对于一般内资企业而言影响不大,主要是对外资企业有影响,外资企业以未分配利润追加投资时需要缴纳预提所得税。2008年以前,外资再投资有退税的优惠,2008年以后,不但失去了再投资退税的优惠,而且需要交纳预提所得税,这也是税务稽查注重检查的地方。

(三)股权溢价转增资本股权溢价转增资本是投资成本在注册资金和资本公积的内部划转,不影响计税基础,因此也不能确认收入。

(四)个人所得税转增资本个人所得税转增资本的规定同企业所得税的原理基本相同。国税发[1997]198号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税,而国税函[1998]289号文件则补充说明,198号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税,专指股本溢价,而其他资本公积转增股本均要交纳个人所得税。国税函[1998]333号文件,明确未分配利润、盈余公积转增资本要视同分-红。交纳个人所得税。

二、相关问题解析

(一)“符合条件”与“权益性投资”的理解根据《企业所得税实施条例》的规定,企业所得税法所称的符合免征条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

“符合条件”是指:(1)居民企业之间――不包括投资到“独资企业、合伙企业、非居民企业”;(2)直接投资――不包括“间接投资”;(3)连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在一年(12个月)以上取得的投资收益。

“权益性投资”是指:为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资。如对其他企业的普通股股票投资、为获取其他企业股权的联营投资等,均属权益性投资。企业进行这种投资是为取得对另一企业的控制权,或实施对另一个企业的重大影响,或为了其他目的。

(二)免税的股息、红利不需要弥补亏损原规定,《国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知》(国税发[1994]250号)规定,关于投资方企业从联营企业分回的税后利润补税及弥补亏损问题,(1)投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的,如果投资方企业发生亏损,其分回的利润可先用于弥补亏损,弥补亏损后仍有余额的,再按规定补缴企业所得税。(2)中方企业单位从中外合资企业分回的税后利润,由于地区(指经济特区和浦东新区)税率差异,中方企业应比照对联营企业分回利润的征税办法,按规定补税。

现行《企业所得税法实施条例》第lO条将亏损定义为,企业每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。可见,符合免税条件的股息红利权益性投资收益不再参与弥补亏损。

(三)征税的股利、红利收益不再补税率差国税发[2000]118号规定,企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。在国税函[2010]79号中,企业投资于西部大开发、高新技术企业和小型微利企业等实行低税率的企业,不符合免税条件的股利、红利所得作为应纳税收入不再补税率差。2008年以前,居民企业之间的税后利润分配,如果存在非定期减免税造成的税率差,则要按税率差补税。但在2008年以后,即使企业分配的税后利润是属于2008年以前的,也可以按照新税法的规定免税,不需要按税率差补税。

[例]A属于中国境内的居民企业,适用25%的税率,B属于在中国境内未设立机构、场所的外国企业,A企业、B企业于2009年1月份同时向位于经济特区的高新技术企业c公司(适用15%税率)进行股权投资,投资金额分别为1000万元和500万元,当年A获得股息80万元,B获得利润40万元。另外A公司于2009年2月购买D上市公司(适用25%税率)的股票,2009年12月取得上市公司分配的股息红利66万元。则根据相关税收规定对A公司、B公司2009年权益性投资收益进行企业所得税处理如下:

A公司:(1)进行股权投资获得股息红利80万元,根据《企业所得税法》第二十六条规定,为符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是免税收入应免征企业所得税。(2)购买股票取得股息红利66万元,不符合连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的投资收益,根据《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,应征企业所得税。

B公司:根据《企业所得税法》第三条、《实施条例》第九十一条和财税[2008]1号文件规定,获得的利润40万元为非居民企业来源于中国境内的所得,应按10%税率征收企业所得税40×10%=4万元。

问题延伸:

问题1,A企业所得税率25%,而c企业是高新企业税率15%,是否需要补税?对此由于是免税收入,不需要补税。

问题2,A企业所得税率25%,而c企业若是“三免、三减半”企业,是否需要补税?属于免税收入。也不需要补税。

问题3,如果A企业是连续持有D企业公开发行并上市流通的股票,持有时间超过12个月,这时取得A企业的投资收益66万元是否交税?对这一问题,如果持有超过12个月以上,可以免税。

问题4,如果A企业是连续持有D企业公开发行并上市流通的股票,持有时间超过12个月(或不超过12个月)就将该股权转让了,取得股票转让所得是否交税?对此,不能免税,因为不是“投资收益”,而是财产转让所得。

参考文献: