纳税人申请报告范文

导语：如何才能写好一篇纳税人申请报告，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

xx市国家税务局一分局：

我公司是经xx市工商行政管理局批准于20**年9月26日成立的有限责任公司，注册资本50万元人民币，主要销售纺织面料、辅料、服装扣件、各类纱线原料、服装鞋帽、箱包、玩具、电器设备、日化用品、五金建材，办公地址在********。

本公司现有职工5人，配有专职会计人员2名，配备有防盗门、保险柜、防盗窗等安全防范设备;能正确设置会计账簿，能准确核算应交增值税进项税额、销项税额，准确计算应交纳的税金，能准确核算主营收入;所有发票存入公司保险柜，并有专人保管和开具发票，建立发票领用管理制度;预计全年主营业务收入将超过200万元。

为了我公司能正常开展生产经营工作，特向贵局申请将我公司认定为增值税一般纳税人。如果将我公司认定为增值税一般纳税人，我公司将按照国家的税法规定履行纳税义务，及时足额缴纳应纳税金。

特此申请，盼予批准为感!

单位名称

范文二

xxx市国家税务局：

我司成立于*年*月*日，经营地址*********，主要经营范围为：********。现有员工7人。

我司于*年*月批准为辅导期一般纳税人。

公司由专业的财务人员担任财务主管，严格按照相关财务制度的要求建立健全了完整的财务核算管理制度，设置了现金日记帐，银行存款日记帐，总分类帐，应交税金明细分类帐，未交税金明细分类帐，往来款项明细分类帐，存货明细分类帐等帐簿，以确保按照税务法律法规的有关规定准确核算进项税额、销项税额，达到税法对一般纳税人的管理要求，及时准确进行纳税申报。

20年1月1日至 20年 12月 31 日止，销售额共计*元;销项税额共计*元;进项税额共计*元，留抵税额*元。缴纳增值税共计*元;税负为*%。

库存商品截至20年11月30日共计*元。

我司对购置的专门的防伪税控电脑设备，按分局的管理规定，将金税卡和增值税发票分两个保险柜保管;配备了专门的“税控室”，安装了防盗门，税务资料的安全得到可靠保证。严格增值税发票管理制度，安排专人保管发票，并按国家相关法律法规的要求，制定了《增值税发票管理制度》，严格执行。对于一般普通发票的使用，也执行专人保管，专人开具，领取核销发票登记造册，保证发票使用的安全性和准确性。

恳请上级部门检查我司各项工作的开展情况，指正我们工作中存在的不足之处，提出改进意见，指导我们更好完成工作。

至20年12月31日，我司一般纳税人辅导期到期，为了满足公司经营的需要，现特向贵局申请一般纳税人转正。

篇2

1．**、**区的房屋赠与，在**市财政局财政征管分局契税征收点办理申报纳税。

2．海珠区的二手房赠与（海珠区房管部门受理的），在海珠区契税征收点办理申报纳税；**区的二手房赠与（**区房管部门受理的），在**区契税征收点办理申报纳税；黄埔区的二手房赠与（黄埔区房管部门受理的），在黄埔区契税征收点办理申报纳税。

政策依据：

1．《中华人民共和国契税暂行条例》

2．《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》

3．《**省契税实施办法》

提交资料：

序号资料名称备注

1房屋估价答复书房管部门出具。

2赠与公证书赠与内容涉及析产、继承的提供析产、继承公证书。

3房地产权证书包括：房地产证、国有土地使用证、权属证明书、产权情况表（查册表）。

公证书与产权证书地址不一致的，还须提供公安部门的门牌地址证明。

4土地使用权基准地价评估书房屋土地使用权属划拨，改为转让或出让的提供。

5**市房屋调换总站免税回条由**市房屋调换总站提供。

6身份证明法人及其他组织的身份证明包括：工商登记营业执照或组织机构代码证。

自然人的身份证明包括：身份证或军官证或护照或户口簿或其他身份证明（曾改名的还须提供户口簿或改名证明）。

委托办理的须提供法定代表人证明书、委托书原件及法定代表人和人的身份证明。

7已经审批的**省契税减免税申请表房屋在权属转移过程中一方曾发生更名、改制、合并等需先行办理减免契税手续的提供。

8法律文书属法院判决或仲裁委员会仲裁的提供。

包括：判决书、裁定书、协助执行通知书。

9合并、分割报告书房地产涉及合并、分割的提供。

10财政部门要求提供的其他资料

说明：

1．以上资料需出示原件和提交复印件各1份，复印件规格为A4纸，并加盖单位公章。

2．房屋在权属转移过程中一方曾发生单位更名、政府行政性划拨资产、企业实行公司制改造、股份合作制改组、合并、股权转让等改制或其他符合减免契税情况的，需携带申请报告、上级主管部门批文、新旧营业执照复印件、工商变更核准登记证明、股东会决议、转制时的资产评估报告、房地产权证书等资料先行办理减免契税手续，取得《**省契税减免税申请表》；不符合减免契税规定的，应按规定申报缴纳契税。

3、房屋占用范围内的土地使用权原为划拨，改为转让或出让的，应按规定补缴土地契税。

申报纳税程序：

纳税人提交纳税申报资料工作人员受理申报、审核资料打印《**省契税纳税申报表》一式两份交纳税人签名确认打印缴款书给纳税人。

缴款手续：

纳税人在10个工作日内凭缴款书到指定银行缴款，交付现金或刷卡的，银行收讫后盖章确认退还缴款书第一、二联；交付支票的，4个工作日后凭回执到银行取回缴款书第一、二联。

领取完税证手续：

工作人员收回缴款书第一联存档，打印契税完税证，其中第二、四联完税证及纳税申报表第二联交纳税人，纳税人确认签收。

办理时限：

1．纳税人在受理申报时领取缴款书。

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近一、存在的主要问题

1、减免税相关文书资料的规范性、完整性不够。

根据总局《税收减免管理办法（试行）》的规定现行减免税分为报批类和备案类减免两大类，而备案类又分为事前备案和事后备案两种。报批类是指应由税务机关审批的减免税项目；备案类是指取消审批手续不需税务机关审批的减免税项目。不同的减免税事项使用的文书资料各不相同，但总体要求应当规范、齐全、完整，并符合法定形式，税务机关方可予以受理。然而，在执法检查中总是会发现，审批类或备案类减免资料存在着诸如纳税人申请报告内容不祥、要点不明、税务机关的调查报告内容简单、模糊、文书签字、时间、内容填写不全，备案文书混同审批文书等这样那样的问题。

2、减免税办理的及时性不够

根据《税收减免管理办法（试行）》的规定审

批类减免税，县、区级税务机关负责审批的减免税必须在20个工作日作出审批决定；地市级税务机关负责审批的，必须在30个工作日内作出审批决定。在规定期限内不能作出决定的，经本级税务机关负责人批准，可以延长10个工作日，并将延长期限的理由告知纳税人；备案类减免税应当在受理后7个工作日内完成备案登记工作。然而，通过执法检查发现，出于对税收执法责任及风险的考虑，减免税逾期审批的情况不同程度地存在着。有的属于事前备案的项目，也要待来年才受理，其实事前备案的减免税是在本年年初即可办理的项目。另外有的部门干脆把备案表日期栏空着，最后在期末集中填写，用于应付执法检查。这种行为在一定程度上侵犯了纳税人的合法权益，影响了纳税人的正常生产经营决策和经营活动，也影响了税务机关的执法形象。

3、季（月）度纳税申报和年度汇缴审核把关不到位

《企业所得税法》规定企业所得税是实行按季（月）预缴、年终汇算清缴的申报方式。减免税批复未下达前，纳税人应按规定申报缴纳税款。但我们在检查中发现，有些纳税人已上报减免税申请但在减免税批复未下达前（日常申报时）往往人为调节，应预缴税款而不缴、迟缴或少缴所得税的现象较为普遍。纳税人为了减少资金占用，往往要等到年终汇缴或减免税批复下达后才进行一次性缴纳或一次性补充申报，这就是所谓的“保险起见”。这反映了当前减免税审批管理中逾期审批、人情审批等不规范现象还不同程度地存在着，影响着税务机关审批管理的诚信度和公信力。

4、企业所得税汇算清缴后的评估检查不到位

《企业所得税汇算清缴管理办法》明确规定了参加汇缴的主体及其相关法律责任，但企业所得税汇算清缴质量的好坏必须通过我们税务部门加大评估和检查力度来加以验证，从而减少税源的流失，防范税收执法风险。但我们在执法检查中发现的普遍现象是：汇缴评估和检查往往流于形式，有的甚至就没有开展，对于减免税企业更是放松了管理。这一方面是当前部分税务人员业务素质和业务技能还达不到所得税管理的要求，不能适应复杂多变、专业性很强的所得税业务发展要求，制约着所得税管理的深度和广度。另

一方面这也是思想认识的不到位。由于所得税是中央地方分成收入，地方只占到40%的比例，因此财政税务部门重流转税轻所得税的传统思想仍不同程度地存在着，影响着税收征管的整体质量和效率。

5、减免税后续管理工作有待加强

减

免税事项的审批和备案是对纳税人提供的资料与减免税法定条件的相关性进行的审核和备案，但这并不改变纳税人真实申报责任。但在实际工作中，税务工作人员重审批轻管理及轻备案的认识较为普遍地存在着，对减免税企业的后续管理往往跟不上。《税收减免管理办法（试行）》要求主管税务机关应每年定期对纳税人减免税事项进行清查清理，加强监督检查，同时纳税人必须是查帐征收，财务会计核算健全，能准确核算收入、成本、费用总额才能享受减免税。但在实际工作中，一旦纳税人取得减免税批复后或是备案后，税务部门基本上就不再对其进行日常巡查监管。个别税务人员认为既然都已经免税了，还去检查干什么，查出问题也只是罚款了事，不愿或认为没有必要投入更大精力进行日常监管。因此，纳税人季度申报的真实性、准确性以及财务核算的健全程度往往成为税收征管的盲区，这就影响着减免税管理质量和效率的进一步提高，削弱了税收优惠政策的调控力度。

二、做好减免税管理工作的几点建议

1、加强所得税业务知识的学习。目前，不少基层局由于人员调整变化较大，很多所得税管理干部又都是新进干部，业务知识能力还不强缺乏实际经验，再加上所得税管理又是所有税种中最复杂和专业的，因此造成了所得税管理工作存在着一些被动。因此，有必要不断加强基层税务干部的学习培训，转变思想认识，使其真正了解所得税特别是企业所得税减免的相关法律法规政策，熟练掌握具体操作流程，在此基础上才能做好所得税的管理工作。

2、加强监督，规范流程。上级机关应当加强对基层税务部门的减免税管理的监督指导，纠正在减免税管理工作当中容易出现的问题；同时不断完善执法检查、监督，补充相应内容，规范工作流程，促使减免税管理工

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关键词:所得税 汇算清缴 涉税风险

企业现在存在的最大风险,现在不是生产风险,不是营销风险,而是税收风险。纳税人应当充分了解企业所得税政策法规,掌握汇算清缴工作程序,提高企业纳税调整和自行计算、自行申报、自行缴纳的办税能力。因此要求企业会计人员,要做好以下工作:

■一、平时所需注意的事项

1.认真研读《企业所得税法》、《企业会计准则》

要做好所得税汇算清缴工作,企业会计人员要认真学习有关的法律法规,尤其是《企业所得税法》和《企业会计准则》。企业所得税汇算清缴工作,既是企业涉税业务中的一项重要工作,也是再一次对企业所得税的全面、完整、系统的计算、检查、和缴纳过程。根据新《企业所得税法》、《企业会计制度》和新《企业会计准则》及相关税收法律、法规,2009年所得税汇算清缴工作现应注意抓住“收入类、扣除类和资产类”三个关键点的调整项目。使之,避离汇算清缴风险。随着《企业会计准则》、《企业财务通则》、《企业所得税法》及其实施条例的陆续出台、实施,如何清晰地界定三者的适用范围、分析协调三者之间的差异并在企业经营工作中合法、合理地实施,对于会计工作人员有着非常现实的意义。因此,作为企业会计人员认真研读《企业所得税法》、《企业会计准则》对企业的所得税汇算清缴工作具有重要的法律法规知识储备。

新企业所得税法及其实施条例规定列支标准为:企业发生的合理的工资薪金,准予扣除;企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准予扣除;企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除;除企业按照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为其投资者或者职工向商业保险机构投保商业保险发生的保险费,不得扣除;企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除;企业拨缴的职工工会经费支出,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除;除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2.5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除

2.邀请税务人员、中介机构,加强税法知识的培训工作,拓展会计人员的视野

在平时,单位要定期邀请税务机关有关人员和法律中介结构,进行税法知识的培训,使企业内部会计能深刻理解法律法规的具体内涵,并针对企业内部财务会计工作,进行不断的规章的整改,逐步建立完善的内部汇算清缴工作,并不断学习,进修税务和财会知识拓宽财会工作知识面。

3.平时做好自查自检工作

平时就做好所得税的自查自检工作,对所得税的自查自检工作,应全面自查各项应税收入是否按税法规定缴税,各项成本费用是否按照所得税税前扣除办法的规定税前列支.具体自查项目应至少涵盖以下问题:(1)有无未按所得税权责发生制原则缴税的问题。(2)有无使用不符合税法规定的发票,进行费用列支的问题。(3)有无工资及“三费”等未按照税法规定的标准,进行计提和调整的问题。(4)是否存在资金业务,金融衍生产品业务,未按照会计核算方法进行正确估值的,造成少缴税款的情况。(5)有无固定资产未按税法规定计提折旧,或固定资产的净残值率及电子类设备折旧年限与税收规定有差异的,未进行纳税调整。

■二、年终汇算清缴时具体工作

根据政策规定,企业所得税汇算清缴是企业自身行为,要搞好企业所得税的汇算清缴工作,应在准确会计核算的基础上做好以下几个方面的工作:

1.按期进行企业所得税申报和汇缴并报送有关资料

按期进行企业所得税申报和汇缴并报送有关资料。纳税人除另有规定外,应在纳税年度终了后5个月内,向主管税务机关报送《企业所得税年度纳税申报表》和税务机关要求报送的其他有关资料,办理结清税款手续。另外,《国家税务总局关于物流企业缴纳企业所得税问题的通知》(国税函〔2006〕270号)规定,物流企业在同一省、自治区、直辖市范围内设立的跨区域机构(包括场所、网点),凡实行“四统一”的,申请统一缴纳企业所得税,应在申请统一纳税年度的3月31日以前,向总部所在地省级主管税务局提出统一纳税的申请报告。还有,如果纳税人因不可抗力,不能按期办理纳税申报的(比如受冰冻灾害的影响),可按照《税收征管法》及其实施细则的规定,办理延期纳税申报。

2.及时提报各项涉税审批申请资料,报税务主管部门审批

《企业财产损失所得税前扣除管理办法》(国家税务总局令〔2005〕13号)规定,企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。企业发生自然灾害、永久或实质性损害需要现场取证的,应在证据保留期间及时申报审批,也可在年度终了后集中申报审批,但必须出具中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料。另外,企业在年度内发生的各项财产损失,应在损失发生当年申报扣除,不得提前或延后。因此纳税人发生的财产损失,应按规定做好审核审批工作,并应在规定的时间内,向所在地主管税务机关报送书面申请和提交《财产损失税前扣除申请审批表》,并按照税务机关的要求报送财产损失的相关财务凭证、发票和有关部门的证明。

3. 及时办理所得税减免的报批或备案手续

《税收减免管理办法(试行) 》(国税发[2005]129号)规定,减免税分为报批类减免税和备案类减免税。报批类减免税是指应由税务机关审批的减免税项目;备案类减免税是指取消审批手续的减免税项目和不需税务机关审批的减免税项目。纳税人享受报批类减免税,应提交相应资料,提出申请,经按规定具有审批权限的税务机关审批确认后执行。纳税人享受备案类减免税,应提请备案,经税务机关登记备案后,自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的,一律不得减免税。

4.做好账务及纳税事项调整工作

企业所得税汇算清缴一般会涉及两方面调整:一是账务调整,二是纳税调整。账务调整只是针对违反会计制度规定所作账务处理的调整,纳税调整则是针对会计与税法差异的调整。前者必须进行账内调整,通过调整使之符合会计规定;后者只是在账外调整,即只在纳税申报表内调整,通过调整使之符合税法规定。由于应纳税所得额的计算应该建立在准确无误的会计利润总额基础之上,所以账务调整的结果也必然在纳税申报表中得以体现。企业不仅要根据调整后的数额正确填列《企业所得税年度纳税申报表》及其相关附表,而且要根据账务调整数字调整报告年度会计报表相关项目的数字和本年度会计报表相关项目的年初数。

■三 、总结

做好以上工作,就能减轻企业所得税汇算清缴的压力,顺利完成汇算清缴工作。达到规范企业生产经营活动,减少涉税风险的目的。

参考文献:

[1]冷琳. 纳税筹划理论基础探微[J]财会月刊, 2007,(05)

[2]王淑霞. 关注企业所得税法的变化 把握新的纳税筹划点[J]财务与会计, 2007,(11)

[3]王一舒,朱学义. 法人税制――税收筹划新亮点[J]财务与会计, 2008,(13) .

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论文关键词 转让定价 传统价格法 比较利润法 预约定价安排

一、转让定价的含义及规制原则

“转让定价”是舶来语，其权威定义虽未出现，但学界和理论界普遍认为，“转让定价是指对集团内部的一个部门提供给集团内其他部门产品或劳务等内部交易作价，即对关联企业间的交易进行定价的行为。”豍在跨国经济活动中，利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法，而各国主要是将正常交易原则作为转让定价调整方法的理论指导理念。所谓正常交易原则又被称为独立核算原则、独立竞争原则，即“关联企业内部交易的价格，应当与独立企业之间在相同或类似的条件下的交易价格相仿，如有背离，有关国家的税务当局有权进行调整”。豎正常交易原则的英文短语为“arm’slengthprinciple”，直译为一手臂长原则，指代市场公平原则，并俨然成为规制转让定价所推崇的核心原则。OECD成员国的税务机关和境内的跨境公司也将正常交易原则奉为国际转让定价的理念和标准。正常交易原则能为世界各国广泛接受，主要是因为在跨境公司与独立企业之间日益要求提供公平的税收待遇，而该原则可以通过将关联企业与独立企业置于同等的税收地位，以此减少给这些企业造成有利或有碍的税收成本，避免因此所导致的其相互竞争地位的扭曲。

二、转让定价调整方法的现状

（一）转让定价的主要调整方法

1.可比非受控价格法

可比非受控价格法也被称为市场价格法，是正常交易原则的具体体现。它通过参考、比对某一可比的非受控交易价格，借以评估所针对的受控交易是否属于正常交易，对于不符合正常交易原则的受控交易，应以非受控交易价格对该受控交易价格予以修正的一种定价方法。豏可比非受控价格是与内部交易的产品物理性能和交易环境一致的非受控交易产品的价格。若两种价格存在差别，就说明关联企业之间的业务往来关系不正常，需要用非受控交易中的价格来代替受控交易中的价格，从而确定正常交易价格，调整其计税收入额或所得额，核定其应纳税额。

2.再销售价格法

根据我国《企业所得税法实施条例》第111条第二款的规定，再销售价格法是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法。由此可见，正常交易价格是用于关联企业的第一次销售，而再销售价格法是从关联企业第二次销售的正常交易价格倒算出第一次销售的正常交易价格。

3.成本加价法

根据我国《企业所得税法实施条例》第111条第一款的规定，成本加成法是指按照成本加合理的费用和利润进行定价的方法。另外，1995年OECD《转让定价指南》建议，在适用成本加成法时，符合正常交易原则的关联交易价格应当综合考虑市场情况、企业所承担的职能和风险，最终在销售产品或提供劳务的成本基础上加成计算合理适当的毛利润。适当合理的毛利润可以选择可比非关联交易中的毛利润水平作为参考依据，豐其关键在于无关联买方或卖方在非受控的产品销售或类似销售业务中所体现的利润率。

4.利润分割法

利润分割法是基于正常交易原则的指导下，根据对若干关联企业各自履行的职能和作用的强与弱，对其在共同参与的交易活动中所产生的合并营业利润与实际亏损，在其相互间加以调整分配的转让定价方法。此法将跨国公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润，间接评估转移价格的合理性。

5.交易净利润法

交易净利润法是在1995年OECD《转让定价指南》中采取的比较利润方法的一种。根据该指南，交易净利润法对纳税人从受控交易（或几个可累积的受控交易）中所获得的相对于一个适当基础（如成本、销售额、资产）的净利润进行审查，并与独立企业于类似情况下所产生的净利润进行比较，进而确定受控交易的正常交易价格。豒由此可见，交易净利润法的使用步骤与再销售价格法、成本加价法相类似。基于“资本投资最大化”的原则，交易净利润法一般适用于可比的企业之间。该方法的一个前提假设条件也是投资于类似交易可期待获得类似的回报。可以说，交易净利润法可以说是一种全新的转让定价方法。

（二）转让定价调整方法的新趋势——预约定价安排

实际上，上述的各种转让定价调整方法都属于事后调整的模式。在其实际运用中，暴露了很多困难。豓比如调整价格难以确定、所需资料无法齐全、消除双重征税现象进展缓慢等。故而一改事后调整的全新事前调整模式——预约定价安排应运而生。预约定价安排是OECD所用的术语，是指纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审核认定后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一种制度。一般由纳税人正式提交预约定价的申请，并且由纳税人、一个或者多个关联企业、一个或多个税务机关进行协商谈判，具体实施包括递交申请、条件审核、组织谈判、签订协议和动态监管等程序。预约定价安排旨在针对解决转让定价问题的传统调整方法、司法及条约机制进行补充，在传统的调整机制失效时，预约定价安排可能会更加凸显其价值。美国于1991年正式实行预约定价协议之后，欧洲大部分国家及包括我国在内的部分亚洲国家都相继推行了这一制度。并且，国家税务总局于2010年12月30日首次公开了预约定价安排报告。可以说，该指南中预约定价安排方法的颁布为其广泛运用起到重要的推动作用。

三、转让定价调整方法的简要评析

（一）传统价格法的简要评析

传统价格法，是以正常交易原则为指导思想，是正常交易原则在实践中的具体运用，其主要包括可比非受控价格法、再销售价格法和成本加价法。同时，传统价格法分别以公开市场可比交易的价格或生产成本为基础，确定受控交易的正常交易价格，比较接近跨国企业的实际定价策略，故能为跨国企业所接受。正常交易原则运用了市场经济的原则，因而能被普遍接受，从短期看来，尚未出现其他原则能够取代该原则，继而也没有其他方法能够代替传统价格法。其优势是计算最为简便，而且能够以真实发生的交易信息作为调整依据，理论上贯彻了正常交易原则。但缺陷在于实践中操作难度很大，因为正常交易价格难以确定，可比交易也很难找到，从美国实践来看，该国官方多次承认在应用转让定价调整中很难找到符合传统交易方法的可比性分析因素，而“很难找到”实际上就是“找不到”的婉转说法。

（二）比较利润法的简要评析

美国提出比较利润法，企图取代传统价格法，主要源于跨境公司的内部交易占整个集团公司交易的比例愈来愈高，而且可比的市场交易很难在外部市场上找到，最终导致愈加困难适用传统价格法，税基受到侵蚀，税收流失。比较利润法以获取的利润作为获得可比性的核心，具有计算简单、操作容易的优势。但是其缺点在于：一是比较利润法可能在理论上并不十分符合正常交易原则的要求，此处源于产品的价格经常受到多重因素的复杂影响，企业所获利润并非是影响价格的主要因素，更非决定性因素；二是比较利润法过渡依赖跨境公司相关企业的内部资料，而对可比非受控交易的依赖则较少，容易出现非正常的数据而产生正常交易价格的错误定价。

（三）预约定价安排的简要评析

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总16卷第2期兰州商学院学报Vol 16No 2 2000年5月 

西方国家反避税税制研究 

王荃(兰州商学院财经系,甘肃兰州730020)

[收稿日期]2000 03 10

[作者简介]王荃(1965 )女,浙江杭州市人,讲师,从事财政税收学研究。

[摘要]随着国际经济和贸易的发展,跨国纳税人的国际避税活动越来越多样化,给各国经济带来损失,也给国际贸易的正常发展带来影响。为维护国家经济利益,打击避税活动,自20世纪60年代以来,以美国为首的西方国家纷纷制定出自己的反避税税制,使各种反避税的措施制度化和法律化。本文主要对各国的反避税税制的基本内容及特点作一综合分析,并希望我国能尽早借鉴西方经验,完善自己的反避税税制。

[关键词]避税;避税港;转让定价;跨国联属企业

[中图分类号]F813/817[中文献编识码]A[文章编号]1004-5465(2000)02-0063-03

  随着国际经济的发展,跨国贸易活动越来越复杂,竞争日趋激烈,据报道,近年国际贸易额连年以高于全世界国民生产总值增幅2—3倍的速度增长。为提高竞争能力,谋求最大的经济利益,跨国纳税人的国际避税活动也越来越多样化,给各国经济带来损失。为维护国家的财权利益,保护税源,各西方发达国家针对国际避税的一些主要途径,如利用避税港避税等,制定出一系列避税税制,有效地打击了国际避税活动。反避税税制并非是一种专门的税制,而是完善的税收制度体系中的特殊组成部分,是政府制定出来专门对付一些主要的避税方法的措施的制度化和法律化,以使税收征管有法可依。目前西方国家的反避税税制主要有避税港对策税制、转让定价税制、资本弱化税制以及防止滥用税收协定的措施等。

一、避税港对策税制

  避税港又称避税地,指那些不课征或低税率课征所得税和财产税以及向非居民提供特殊税收优惠的国家和地区。这些国家和地区由于实行特殊的税收政策,给跨国纳税人减轻税收负担提供了场所和机会,成为国际避税活动的中心。跨国纳税人往往在避税港设立受控公司,开展中介业务,并利用有关国家延期纳税的规定,使之成为利润积累和转运中心,达到推延和逃避母公司居住国税收,减轻税收负担的目的。为了防范和打击跨国纳税人的这种避税行为,美国于1962年制定了避税港对策税制。随之各西方国家纷纷效仿,1972年德国、1976年新西兰、1978年日本、1980年法国和加拿大、1984年英国、1990年澳大利亚、1994年西班牙等都建立起避税港对策税制。这些国家的避税港对策税制的框架基本相同,主要包括以下内容:

(一)明确税法适用的避税港:对于避税港,各国有不同的判定方法,有的国家采取列举方法,直接列举出避税港的“黑名单”,如美国列举的避税港有39个,德国列举的避税港有31个,澳大利亚列举的避税地则只有16个。而更多的国家则以规定的税率为标准来判定避税港,如日本将法人税税率低于25%的国家和地区判定为避税港,英国这一标准为24 5%,巴西将所得税税率低于20%的国家和地区判定为避税港,法国则将税率低于本国税率1/3的国家和地区判定为避税港。

(二)明确税法适用的纳税人:即明确本国居民设立在避税港的受控外国公司适用避税港对策税制。这种受控关系一般以本国居民在国外公司的参股比例确定。一般以本国居民直接或间接拥有外国公司有表决权股票50%以上且每个本国股东直接或间接拥有外国公司有表决权股票至少10%为标准。

(三)明确税法适用的课税对象:为防止打击面过大,各国避税港对策税制均规定,适用避税港对策税制的所得,主要是来自受控外国公司的消极投资所得,如股息、利息所得、特许权使用费,而来自生产经营活动的积极投资所得则不包括在内。

(四)明确对税法适用对象的制约措施:在明确了上述税法适用对象后,各国税法均规定,对作为避税港公司的股东的本国居民法人或自然人,其在避税港公司按控股比例应取得的所得,不论是否以股息的形式汇回,一律计入其当年所得向居住国纳税。该部分所得相应已纳入外国税收可获抵免。美国更进一步规定,上述所得如果没有汇回国,则每个美国股东在该受控外国公司持有的股票基数,还要随视同分配股息相应增加,即一方面视同分配征税,一方面视同增加投资。当以后年度该利润实际分配汇回美国时,不再征税,并相应减少股票基数。

二、转让定价

  税制转让定价是公司集团内部及有关联关系企业之间相互交易结算价格,是跨国纳税人用来进行国际避税的另一主要手段。跨国关联企业利用高于或低于正常交易价格的转让定价,大量转移利润,达到降低税负的目的,同样会影响有关国家的财政利益。为此,各国对转让定价避税问题也采取了措施。首先是美国于1968年制定了转让定价税制,经合发组织也对转让定价问题发表了一系列重要文件,其成员国纷纷制定转让定价税制,发展中国家则在进入20世纪90年代后也开始对转让定价问题重视起来,韩国、南非、巴西、墨西哥等分别自1995、1996、1997年对转让定价问题作出专项规定,内容详细,较发达国家有过之而无不及。各国转让定价税制主要有以下内容:

(一)关联企业的认定:转让定价税制一般只适用于跨国关联企业,不适用于一国国内的公司间交易,也不适用于个人。经合发范本和联合国范本对关联企业的认定有原则性的规定,凡符合下列两个条件之一者,构成关联企业:(1)缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本;(2)同一人直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本。在此基础上各国又有一些具体标准。1 资本所有权控制:即以企业间相互控股的比例来判定企业间是否具有关联关系。如瑞士、新加坡、新西兰规定一企业对另一企业控股达50%,则这两家企业为关联企业,挪威该标准为30%,美国、德国、西班牙等则为25%。2 经营管理权控制:即虽然控股未达到规定标准,但企业间相互控制管理达到一定程度,仍可被判定为关联企业。如一企业向另一企业借贷资金达总债务的50%;一企业的经理由另一企业委派;一企业的原材料供应或产品销售由另一企业控制;甚至一企业的实际管理者与另一企业的实际管理者有亲属关系等。

(二)转让定价的核定与调整:各国均要求关联企业间的转让定价的制定应遵循正常交易原则,即要求关联企业间的内部交易,应按照无关联企业之间业务往来的方式和条件进行定价和分配。如关联企业间的转让定价不同于正常交易价格,税务当局有权对其应税所得进行调整。调整的方法有以下两类:1 传统交易法:从比较交易项目的转让定价与正常交易价格入手,对不符合正常交易价格的转让定价进行调整,从而调整应税所得,具体有可比非受控法、转售价格法、成本加价法等。2 交易利润法:从比较利润入手,以正常的利润来体现正常交易原则,通过将不合理利润调整为合理利润,来调整应税所得。具体有利润分劈法、交易净利润法等。尽管调整方法有以上两种,但各国一致同意传统交易法优于交易利润法,而可比非受控法具有优先地位。只有在无法用正常交易价格对转让定价进行调整时,才可用交易利润法。

(三)事后调整与事前确认:传统的转让定价调整方法为事后调整,但由于时过境迁,难以取得充分的资料,使调整价格难以确认,以及对方关联企业若无相应调整易造成重复征税等问题,因而,预约定价制这种事前确认价格的方法得到重视。预约定价制要求纳税人事先将其同境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法,向税务机关申请报告,经税务机关审定后,可作为计征所得税的会计核算依据,并免除事后税务机关对转让定价的调整。预约评价制由美国于1991年首先实行,随之澳大利亚、加拿大、日本、西班牙、英国于1995年左右先后实行。预约定价制虽克服了事后调整的种种缺点,但其自身也由于在实施中涉及很多繁杂问题,执行难度也不小。据了解,美国从1991年到1997年,历时6年,累计仅完成113项预约定价协议。

(四)追溯期:由于转让定价的调整所需调查等工作时间很长,因此各国对纳税人应税所得更正和调整的追溯期也有所不同。如日本规定追溯期为6年,英国则无限期。

三、资本弱化税制

  资本弱化指企业负债与权益的比率超过一定限额。企业特别是跨国关联企业间进行跨国融资,通过高举债、低投资,使资本弱化,以增加利息支出来转移应税所得,已成为国际避税的重要途径之一,引起许多西方国家的高度重视,1987年经合发组织推出《资本弱化政策》,1989年美国即制定了资本弱化税制,接着英国、法国、德国、日本、澳大利亚、加拿大等国也相继建立了自己的资本弱化税制。资本弱化税制已成为西方国家反避税税制的重要组织部份。发展中国家的印度于1991年,南非于1995年,韩国于1997年也各自制定了自己的资本弱化税制。资本弱化税制主要有以下内容:

(一)规定税法适用的关联企业。其基本内容与转让定价税制中的关联企业判定相似。

(二)规定税法适用的“债务与资产比率”。由于跨国公司是通过将投资作为贷款来虚增利息支出达到避税的目的,因此,各国均制定出“债务与资产比率”来加以限制,只是在比率上有所不同。如美国、韩国、南非、印度规定的债务与资产比率为1 5∶1,澳大利亚为2∶1,德国、日本、加拿大等国为3∶1,凡债务与资产比率超过以上标准视为资本弱化。有些国家还授权给税务部门,对可疑债务可重新定性。

(三)对超过比率的债务,各国均规定其利息支出不允许列支,并从税收角度视同权益,要求依法缴纳预提税。

  除以上内容,西方国家的反避税税制还包括防止滥用税收协定的措施等,这些反避税税制与其它反避税的措施一起,有效防范和打击了国际避税行为。我国目前已制定出转让定价税制,即1998年由国家税务局正式颁发的《关联企业间业务往来税务管理规程》,其内容包括:关联关系认定及其业务往来的申报;关联企业间业务往来交易额的认定;调查对象的选择;调查审计的实施;企业举证和对举证的核实;调整方法的选用;税收调整的实施等。这是我国第一部较为完整全面的反避税税制,它为我国反避税工作的进一步规范化和法律化奠定了基础。相信随着财税体制改革的进一步深化以及与国际间交往的日益扩大,我国会借鉴西方国家的经验,建立、健全自己的避税港对策税制,资本弱化税制、防止滥用税收协定的措施等,与其它税收制度一起,形成科学严密的税收制度体系和高效运作征管体系,有力打击避税行为,最大限度地维护国家利益。

参考资料

[1]王仙花.西方中国反避税税制[J] 山西财经大学学报,1998(5)

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【关键词】关联交易；转移定价；税务规制

一、关联方和关联交易

我国《企业会计准则》规定：在企业的财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，本准则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，本准则也将其视为关联方[1]。

关联交易即指在关联方之间发生的转移资源或义务的事项，而不论是否收取价款。

根据关联交易的性质、目的和交易条件等，可将其分为正常的和非正常的关联交易。正常的关联交易指关联方之间由于正常的生产经营需要而发生的、按公平合理的交易价格和交易条件进行的商品、劳务等交易活动，以及为发展正常生产经营所必需的资产重组和资本运作等。反之为不正常关联交易。据此标准，我国当前很多关联交易都是非正常交易。很多巨额的关联交易，比如宝钢股份每年支付给大股东的7400万元土地使用租金、五粮液每年向大股东支付的9318万元商标权使用费、齐鲁石化每年向大股东支付的6525万元社区管理费等，其定价的合理性都受到了市场的广泛质疑。这种交易的目的主要是为了调节利润、粉饰报表、转移资产、逃税避税、甚至逃废债务等，因此应特别予以关注。

转移定价指企业集团内部成员企业之间或其他关联企业之间相互提品、劳务或财产而进行的内部交易作价，也包括同一企业内部各部门间的内部交易作价。通过转移定价所确定的价格称为转移价格。在交易过程中，产品的价格根据双方的意愿，可高于或低于市场上由供求关系决定的价格。

二、我国对转移定价的税务调整与规范

《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第十条规定，纳税人与其关联企业间的业务往来，应当按照独立企业间的业务往来收取或支付价款、费用。不按照独立企业间的业务往来收取或支付价款、费用，而减少其应税所得额的，税务机关有权进行合理调整。根据税收征管法及外商投资企业与外国企业所得税法实施细则的规定，对于购销活动，其调整顺序是：按独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格；按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平；按成本加合理的费用和利润； 按其他合理的方法[2]。这里的前三种与国外类似，即所采用的可比不受控制定价法、转售定价法、成本加成定价法。

可比不受控制定价法即根据相同的交易条件下非关联企业进行同类交易时所使用的非受控价格，来调整关联企业之间不合理的转让定价。

转售定价法将从事交易的母、子公司视为相互独立的供销双方，要求供应方的转移价格相当于销售方转售给第三方的价格减去合理的销售毛利。合理的销售毛利是指转售者获得的毛利要与市场上同类商品的其他销售者的毛利相一致。

成本加成定价法是在生产者或销售商的实际成本上加毛利来确定转移价格的方法，毛利的确定须参照执行同种职能的独立公司所享有的毛利水平。

我国对于其他合理方法，并无太多的具体规定，实际税收征管往往采用核定利润率调整，其结果往往有违正常交易原则。《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第48条已允许采用预约定价方法，指是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一种制度[3]。实践中已被有一些地方的税务机关采用，但应用并不广泛。

三、关联交易转移定价的税收筹划及税务调整分析

1.关联企业转移定价的税收筹划实例分析

目前，利用转移定价的税收筹划方法降低企业税收成本，运用广泛，形式多样。例如消费税的转移定价，税法规定，纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应按门市部对外销售额或销售数量征收消费税。关联企业中生产(委托加工、进口)应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳税消费额。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税，可使集团的整体消费税负下降，但增值税税负不变。

【案例】某烟草集团的卷烟厂生产第一类卷烟，每条卷烟成本40元，若该厂以每条80元的调拨价，销售给独立核算的销售部门100箱，每箱250条卷烟，该烟市场售价每条100元，每条卷烟的销售费用10元，试分析卷烟厂转移定价前后消费税和企业所得税税负的大小。(案例及分析中价格皆不含增值税，暂不考虑其他费用)

【税收筹划分析】根据现行税法规定，卷烟按从量定额与从价定率相结合的复合计税方法征税，即对卷烟先征收从量定额税：单位税额为每箱150元，再按调拨价从价征税：每条(200支)调拨价格在50元以下的卷烟(不含50元)，税率为30%；50元以上的卷烟(含50元)和进口卷烟，税率为45%。

按此规定，该卷烟厂转移定价前：

应纳消费税税额＝(150+100×250×45%)×100＝1140000(元)

应纳所得税额=[(100-40-10)×250×100-1140000]×25%=27500

应纳消费税和所得税额=1167500(元)

卷烟厂转移定价后：

应纳消费税税额＝(150+80×250×45%)×100＝915000(元)

应纳所得税额={[(80-40)+(100-80-10)]×250×100-915000}×25%=83750(元)

应纳消费税和所得税额=998750

由此可见，通过转移定价，可使卷烟厂减少168750(元)的税收成本。

2.关联企业转移定价的税务调整分析

现从税务调整角度来分析此例:

(1)可比不受控制定价法。对上述卷烟厂通过设立独立核算的销售部来转移定价从而达到节税目的的行为,税务机关可参照第一类卷烟的市场价(100元每条)来计算企业应该负担的消费税和所得税,企业将无法达到其转移定价的节税目的,其应纳消费税和所得税额依然为1167500元

(2)转售定价法。假设市场上第一类卷烟的销售毛利率为10%，则销售部销售每条卷烟的毛利为10元。税务机关若采用转售定价法来对卷烟厂转移定价进行调整，则应纳消费税额=[150+(100-10)×250×45%]×100=1027500(元)

应纳所得税额={[(80-40)+(100-80-10)]×250×100-915000}×25%=83750 (元)

应纳消费税和所得税额=1111250(元)

此时卷烟厂实际消费税和所得税负担比转移定价后的高112500元(1111250-998750)，比转移定价前的低56250元(1167500-1111250)。从节税层面来看，虽然税务机关对其进行了归制，但通过设立独立核算的销售部来转移定价从而减轻税收负担的策略还是可行的。

(3)成本加成定价法。卷烟厂生产第一类卷烟的成本为40元,若市场上生产同类产品毛利为50元，则税务机关在对转移定价进行调整时，应将价格介定在90元，即卷烟厂实际应负担的消费税和所得税总额为1111250元，卷烟厂设立独立核算的销售部是可以实现节税效益112500元。

四、各种税务调整方法有效性分析

综上分析可知,生产企业利用转移定价节税必须符合国家相关法规,税务机关对转移定价调整方法不同,达到的效果也有很大差别,对纳税人的税负会产生很大影响,各种调整方法各有特点和可行性。

1.可比非受控价格法实际上是市场标准在转让定价调整过程中的具体应用。它被各国广泛应用于商品销售、劳务提供、无形资产转让、贷款提供等方面转让定价的调整。

2.再销售价格法实际上是比照市场标准在转让定价调整过程中的具体应用。它主要用于商品交易转让定价的调整方面。

3.成本加成定价法实际上是组成市场标准在转让定价调整中的具体应用。成本加成定价法除了被各国广泛用于特制商品销售转让定价的调整外，尤其被广泛用于提供劳务、无形资产转让、研究开发费用分摊的转让定价调整方面。

4.采用预约定价制（APA），税务机关将对关联企业转移定价事后调整改为事前规范，对公司采用的转移定价预先做出规定，能较好解决转移定价的滥用问题，降低了税务机关对转移定价调整的不确定性，避免双重征税或双重不征税，特别是有助于在几个国家同时解决转移定价问题，协调税务机关与纳税人之间的矛盾等，但缺乏弹性，遵循和应用较为复杂，费时费力。事实上，迄今为止，美国实施成功的APA并不多[4]。

前三种是传统交易法，被视为调整转让定价的“标准方法”，是确定关联企业间交易是否正常的直接方法。但由于交易的商品质量、生产时间、地点、条件等因素不同，要确定一个使纳税放及征税机关都接受的正常交易价格并非易事。我国现在对关联交易转移定价的规范还处于初步阶段，还需不断探索和努力，不断完善相关的税收和法律制度。

参考文献：

[1]许怡红.跨国关联企业间转移收入和费用的税务管理的思考[J].中国注册会计师2011(06):35-37.

[2]中国注册会计师协会.2012年度注册会计师全国统一考试税法[M].经济科学出版社,2012.

[3]胡卓娟.我国转让定价的显示机器思考[J].经济视角(下)[J].2008(07):20-21.

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论文摘要：加强社会福利企业枕收管理，充分发挥税收政策在促进残疾人就业和社会福利事业发展中的积极作用，税务机关必须明确税收管理的范围和重点，着重加强税务登记、纳税申报、税款征收、发票管理、枕务检查等环节的日常管理与监督，认真把好税款退还的审批关。

1994年税制改革以来，对社会福利企业实行增值税的“即征即退”、“服务业”(广告业除外)营业税的免税以及企业所得税的减征或免征等优惠政策。这项税收优惠政策在实践中执行得如何，直接关系到残疾人就业保障和社会福利企业的发展。笔者就如何进一步加强社会福利企业的税收管理，结合实践中一些同志存在的不同认识或做法，作如下思考:

思考之一:社会福利企业设立的审批，税务机关有无必要介人

国家税务总局《关于民政福利企业征收流转税问题的通知》(国税发〔1994]155号)规定，“一九九四年一月一日以后举办的民政福利企业，必须经过省级民政部门和主管税务机关的严格审查批准”，这就是说，凡申办社会福利企业的，除了必须符合国家规定的社会福利企业应具备的条件、按要求提供有关证明文件及资料外，还必须经过省级民政部门和主管税务机关(一般认为是县级税务机关)的审批，才能设立。这项规定明确了“主管税务机关”应直接参与社会福利企业设立的审批。我们知道，一般企业的设立是由工商机关审批登记，特殊企业除了工商机关审批登记外，还必须经过行政主管部门的审批。比如设立米粉生产企业，必须经过当地卫生行政管理部门的审批，取得“经营卫生许可证”;设立烟花爆竹生产企业，必须经过公安机关的审批，取得“安全生产许可证”;同样，设立社会福利企业也需要经过民政部门的审批，取得“社会福利企业资格证书”后方可从事生产经营。但是否需要经过税务机关的审批，的确是个值得商榷的问题。众所周知，税务机关是税收执法机关，它代表国家行使征税权力。税务机关管理的内容是企业设立之后的涉税事务，对企业设立程序本身的管理，严格说来不属于税务机关的职责。换句话说，企业办理税务登记手续之前的企业设立审批事项，税务机关一般不应介人。税务机关的职责是对与税收有关的企业事务进行管理;米粉生产企业、烟花爆竹生产企业都涉及税收政策的执行，这些企业的设立审批均不需要税务机关介人，为什么社会福利企业的设立审批就非要税务机关介人呢?况且，即使税务机关参与社会福利企业设立的审批，并不等于税务机关就可以或一定要根据“设立审批”的决定给予退税;社会福利企业的退税条件是动态的，不是固定不变的，究竟是否符合退税的条件，需主管税务机关根据日常税收管理情况进行判定。“设立审批”不能代替日常税收管理，更不能代替退税审批。因此，笔者认为，税务机关没有必要介人社会福利企业设立的审批事项。从社会福利企业设立并办理税务登记起，税务机关才开始行使税务管理的职能。

至于是由县级民政部门审批还是由市(州)级或省级民政部门审批，主要看管理的需要。在《行政许可法》实施的今天，在深化行政审批制度改革的社会氛围里，社会福利企业的审批最好也放在县级民政部门，不要集中到省级审批，以减少审批环节，提高工作效率。

目前，有的省对社会福利企业的设立是由县、市(州)、省三级的民政、国税、地税审批，一共要盖九个公章，才能批准一户社会福利企业的设立;有的省是按照国家税务总局的规定经由主管税务机关和省级民政部门审批，盖五个公章就可以设立福利企业。笔者认为，税务机关把福利企业的设立环节纳人税收管理是不适当的，为此，建议民政部、国家税务总局修改现行社会福利企业设立审批的有关规定，将社会福利企业的设立审批权授予县级民政部门即可，税务机关不介人设立审批。

思考之二:对社会福利企业的管理，税务机关应把重点放在哪里

目前，一些地方将社会福利企业的设立纳人了税务管理的范围，这给我们造成了一种错觉，似乎只要把好福利企业的设立关，税务机关就万事大吉了，结果税务机关是“种了别人的地，荒了自已的田”，放松了对社会福利企业的日常税收监管和退税审批。其实，加强对社会福利企业日常税收监管和严格退税审批，才是税务机关管理的重点。税务机关应当采取切实有效的措施，加强对社会福利企业的日常税收监管，包括办理税务登记以及之后的纳税申报、税款征收、发票管理、税务检查等环节以及退税审批环节的管理。

(一)主管税务机关应当结合税收管理员制度的推行，明确税收管理员职责，要求税收管理员应当经常深人社会福利企业，了解社会福利企业的生产经营情况，了解残疾人员的安置及上岗情况，辅导福利企业健全帐务，真实记帐，并写出社会福利企业的生产经营情况及残疾人员的安置、上岗及工资发放情况的月度报告。月度报告是主管税务机关审批社会福利企业能否退税的主要依据。因此，税收管理员日常管理工作是否到位，工作细致不细致，了解企业的情况是否真实有效，对税务机关退税和社会福利企业的发展起着关键性的作用，税收管理员肩负着税收管理的重要使命。

(二)加强对社会福利企业财务核算的管理与监督。社会福利企业必须健全财务制度，规范财务核算。按规定设置“应交税金”明细帐，准确核算收人、成本、税金、利润等科目，真实反映经营成果。

(三)社会福利企业必须严格按月进行纳税申报，税务机关必须对社会福利企业的纳税申报资料进行严格审核;对未按规定进行申报和缴纳税款的，事后被税务机关查补的税款，不得再享受有关税收优惠待遇;对不进行纳税申报的，按有关规定处理。

(四)加强发票管理。社会福利企业是一般纳税人的，必须使用防伪税控系统开具增值税专用发票;对购进货物应当取得进项发票的，必须按规定取得，对应取得而不取得或取得不符合规定的发票，税务机关应当按照《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则依法作出处理;对取得的进项发票必须按期到税务机关认证，没有认证的不得抵扣进项税额。

(五)加强税务稽查。社会福利企业由于享受国家税收优惠政策，企业在财务会计核算、发票的取得和填开、税款的缴纳等诸环节上可能存在管理的薄弱环节，甚至漏洞;税务机关也因为社会福利企业享受国家优惠政策，有放松税收监管的思想。为此，主管税务机关必须克服管理松懈的思想，充分发挥税务稽查的铁拳作用，加强对福利企业用工情况、货物购销情况、以及发票的取得、领购开具等情况的检查，督促福利企业严格财务核算，严格依法纳税。

(六)严格社会福利企业的退税审批。根据财政部《关子税制改革后对某些企业实行“先征后退”有关预算管理问题的暂行规定的通知》(财预199455号)规定，社会福利企业增值税退税应报省国税局核准批复。虽然，报经省国税局核批增加了审批环节，有损行政效率，但是在税收管理信息化、网络化发达的今天，由省国税局审批社会福利企业退税是可以做到的。为了提高工作效率，减轻省级国税局核批福利企业退税的工作量，建议对社会福利企业增值税退税实行分级审批。比如对月(笔)退税额在10万元(含)以下的，由县(市、区)国税局审批;对月(笔)退税额在10—50万元(含)的，报由市、州国税局审批;对月(笔)退税额在50万元以上的，报由省局审批。同时，社会福利企业申请退还已缴增值税应当向县级国税局提供退税申请报告、退税申请审批表、已缴税款的《税收通用缴款书》复印件、残疾人员上岗情况及工资发放表以及国税机关要求提供的其他证件资料。

县级国税局根据社会福利企业的退税申请及提供的证件资料，以及税收管理员写出的社会福利企业生产经营情况及残疾人员的安置、上岗及工资发放情况月度报告严格审核，并按照审批权限审批。对经审核符合退税条件的，县(市、区)国税局开具“收人退还书”，由国库部门按退税税种的预算级次分别从中央国库和地方国库中退付。

目前，有的省份为简化社会福利企业退税审批程序，对福利企业的退税均由县级税务机关审批。当然，由县级税务机关审批，的确有利于提高工作效率，为此，建议财政部将社会福利企业增值税退税的审批权限下放到县级税务机关;县级以上税务机关主要行使对下级税务机关的行政监督职能，减少行政审批的具体事务。

(七)上级税务机关应当充分运用法律赋予的对下级税务机关实施监督的权力。在对社会福利企业的管理上，应当经常采取调查、检查等形式了解主管税务机关在管理上存在的薄弱环节和漏洞，及时纠正执法中的偏差，为加强福利企业的税收管理提出建设性意见。

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转移定价或转让定价(transferpricing)，是指企业集团内部成员企业之间或其他关联企业之间相互提品、劳务或财产而进行的内部交易作价，也包括同一企业内部各部门之间的内部交易作价。通过转移定价所确定的价格称为转让价格或转移价格。由于现代企业集团有可能跨国经营，因此，转移定价问题既可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间。后一种情况又叫国际转移定价(internationaltransferpricing)。关联方交易转移定价主要包括关联方之间货物和劳务购销活动的转移定价、贷款利息、无形资产、租赁资产的转移定价及资产、股权转移定价。

由于关联关系的存在，将可能影响关联企业的财务状况和经营成果。关联方之间的交易，在非关联方之间可能不会发生，即使发生，交易价格也可能不同。因为非关联方之间的交易一般按照公允市价进行，但是，由于投资企业对被投资企业的财务、经营决策有重大的影响，因而关联方之间交易的定价较为灵活，往往高于或低于公允市价。美国学者对164家美国跨国公司的调查表明，在内部交易中采取正常交易价格的只占35%（徐静，1997）。关联方交易转移定价对参与交易各方的利益都有着较大影响，因此，是关联方交易中的核心问题。

从理论上来讲，转移定价制定的方法主要有以市价为基础和以成本为基础两种，以及在此基础上发展起来的协商价格和双重价格。但是，由于关联交易转移定价是企业战略的一部分，是企业实现其经营战略的重要手段（注：关联交易转移定价的非税务动机主要有：扶持新建公司、转移资产和利润、进行盈余管理、转移资金、业绩考核等。），企业在进行关联交易时，往往根据其战略需要对交易价格进行调整。因此，关联交易的实际转移价格往往或多或少地背离其理论价格。在有些情况下，转移定价与其理论价格甚至相去甚远。

关联交易转移定价具有正反两方面的效应，对于国家税收而言，同样如此。

关联交易转移定价是企业（集团）实现整体税负最优化的重要手段。通过转移定价，可以使整个企业集团税负的时间和金额安排实现最优化。因此，正常的关联交易转移定价是允许的。

但是，值得注意的是，企业往往滥用关联交易转移定价来逃脱税负。应该说，利用关联交易非正常定价的最初动机就是避税。利用关联方转移定价避税，一方面是利用不同企业、不同地区税率及减免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以减免税的关联企业；另一方面是将盈利企业的利润转移到亏损企业，从而实现整个集团的税负最小化。尽管我国在1994年税制改革以后，国内企业之间税率差别有所缩小，但不同地区不同行业的税务政策仍然存在一定的差异。例如，特区的企业与一般地区企业的税率、高新技术企业与一般企业在税率和免税优惠上仍然存在相当大的差别。企业集团经常通过在关联企业间人为地抬高或降低交易价格来调节各关联企业的成本和利润，以达到其逃脱税负的目的。例如，在所得税和流转税（关税、增值税）领域，利用关联交易避税最为严重的是一些外资企业。目前我国批准成立的外商直接投资企业为37万户，其中在税务部门登记的约为25万户，年度企业自报亏损额竟达1200亿元，60%的在华外商直接投资企业自称是亏损的。这与转移价格有很大关系（李péng＠①，2001）。一些外资企业账面连续多年亏损但却不断增资。之所以如此，就是因为一部分外资企业的外商投资者利用转移定价或者低价向其国外关联公司销售商品或原材料，或者高价从其国外关联公司进口原材料和机器设备等，或者二者兼而有之。这严重损害了我国的税收利益。

企业通过关联方交易转移定价进行税负转移，减少了企业总体税负，造成国家税收收入流失，违背公平税负原则。这就要求加强对关联交易转移定价的税务规制，以防止国家利益的流失。特别是我国加入WTO后，国际投资会更多，为避免跨国公司利用转移定价进行逃税，迫切要求加强国际转移定价的税务规制。

二、国外对关联方转移定价税务规制的借鉴

关联交易转移定价税务规制的核心是对不合理的关联交易转移定价进行税务调整与规范。而判别转移价格是否合理，必须依据一定的标准，因此，标准的选择成为转移定价税务规制的关键。目前，对转移定价较为成功的规范是美国的正常交易准则和经合组织(OECD)1995年、1996年两个最新指南的相应规定。

1.美国的正常交易准则

美国是全球第一个制订转移定价规则的国家。1968年财政法规根据国内税收法典(IRC)第482节确认了将正常交易原则(Basicarm''''slengthstandard,BALS)作为转移定价调整的基点，并且创立了适用该标准对特定的公司间交易调整的不同方法。

目前，美国倡导的“正常交易准则”已被世界各国广泛接受（注：如英国1970年修订的《所得税法》第485节规定：“在某项资产交易中，若买卖双方存在控制与受控制关系，或者双方均受第三者所控制，并且，该项交易的价格不符合按正常交易原则所规定的独立当事人之间的交易价格，那么，应根据正常交易原则来重新计算英国当事人的课税所得”。德国1972年9月颁布的《涉外税法》第一条也规定：“纳税人与其关联企业从事国际交易的结果，若其交易所得低于独立企业间的交易所得，税务当局有权根据独立企业原则调整该纳税人的交易所得。”OECD税收协定范本第九条中提出：当“两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系，因此，本应由其中一个企业取得，但由于这些情况而没有取得的利润，可以计入该企业的利润，并据以征税。”该原则的含义实际就是正常交易原则。在1995年7月颁布的最新指南正式确定了“正常交易原则”。）。因此它能较为真实地反映企业的经营，据以计算的应税所得额也比较合乎实际，因而形成的税收关系一般不会人为地损害当事人所在国的税收利益。

依据“正常交易原则”，在确认跨国公司某一项转移价格是否合理时，税务部门将参照同类产品在相似的销售条件下，由相互独立的买卖双方交易时形成的价格为标准价，将二者进行比较，得出结论。如果转移价格超越了“正常交易准则”确定的标准，税务部门有权实施“转移价格审计”，调整并重新分配该公司的利润、税收扣除额及其他收入项目，按照调整后的数额确认纳税人的真实应税所得额，强制其交纳税款及罚款。

为了评价跨国公司的转移定价是否符合“正常交易准则”，美国税法中规定了三种计算交易价格的方法，这三种方法目前被许多国家采用。

(1)可比不受控制定价法(ComparableUncontrollablepricingmethod)该法要求母公司将产品销售给予子公司的价格应与同种货物由独立的买卖双方交易时的价格相一致，并将交易所得同与其经营活动相类似的独立企业的获利相比较，得出可比利润的上下限。此法最能体现“正常交易准则”的要求。但是在质量、数量、商标、品牌甚至市场经济水平的差别等方面，直接对比并非易事。

(2)转售定价法(Resalepricingmethod)此法将从事交易的母、子公司视为相互独立的供销双方，要求供应方的转移价格相当于销售方转售给第三方的价格减去合理

的销售毛利。合理的销售毛利是指转售者获得的毛利要与市场上同类商品的其他销售者的毛利相一致。此法尤其适用于跨国公司内部交易中接受产品的一方不需要再进行物质加工使产品大量增值而将其直接销售出去的情况。

(3)成本加成定价法(Cost-plusmethod)此法是在生产者或销售商的实际成本上加毛利来确定转移价格的方法，毛利的确定须参照执行同种职能的独立公司所享有的毛利水平。

以上三种方法都是采用了“独立实体”理论，即将跨国公司的内部成员视为彼此独立、互不关联的“独立实体”，并将跨国公司的转移价格与市场上正常的销售价格相对比，鉴定转移价格的合理与否。当无法取得可比价格或无法取得可参照信息时，“独立实体”理论将失效。税务部门会转而利用“单一实体”理论，即将整个跨国公司视为“单一实体”，利用“利润分配法”来评估转移价格。此法将跨国公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润，间接评估转移价格的合理性。

在美国，跨国公司有权依据自己的情况选择一种转移定价方法，该种方法的具体规定确定转移价格，并前后期一致。

2.OECD的最新指南

OECD1996年最新指南规定，符合正常交易原则的转移定价认定方法有五种，即可比非受控定价法(CUP)、转售定价法(RPM)、成本加成定价法(CPM)、交易净利润率法(TNMM)和利润分割法(PSM)。前三种方法，一般称为传统交易法，是以交易为基础的方法，主要通过对具体交易项目的价格进行比较，将不合理的转移价格调整为合理的正常交易价格，以调整应税所得。它们是确定关联企业间商务和财务状况是否独立的最直接的方法，在原则上和理论上比较简单，但在实践中要找到真正的可比非受控价格、确定转售价格毛利(theresalepricemargin)、合理分配共同成本难度很大。因为交易的商品质量、生产经营的时间、地点、条件和环境等因素不同，要确定一个使征纳双方及不同征税机关共同接受的正常交易价格不是一件交易的事。因此，OECD规定，在上述三种方法无法实施时，可采用后两种方法，以利润为基础，通过比较具体交易项目的利润，推断转移价格是否合理，从而将应税所得调整到合理正常。其中，利润分割法是对由若干个关联企业共同参与的交易所产生的纯利润，按照各企业承担的职责和对最终利润的贡献，确定一个分配比例，然后再按这个确定的比例在各关联企业之间分配纯利润。交易净利润率法是以独立企业在一项可比交易中所能获得的净利润率为基础来确定转移定价的。在交易净利润率法中使用的普通净利润率有销售收益率（净利／销售额）、成本收益率（净利／总成本）和资产收益率（净利／营业资产）。这样做，尽管在理论上受到许多批评，人们甚至怀疑它是否符合正常交易原则（注：因为在企业收支均符合正常交易原则的情况下，由于经营管理不同，经营目标不同，利润差异会很大。），但其在会计核算和税收征管方面较为简单。在实践中，当交易都在集团内部进行而不能分别计量时，如企业集团内部劳务转让，在相关税收当局同意的前提下，可以采用利润分割法。由此可见，利润分割法在双边协定程序中或对寻找多边预先定价协议的公司来说是有用的。而交易净利润率法的运用条件则极为严格，只有在非常特殊的情况下，才能说明交易净利润率法比传统交易法更为恰当，而且必须依赖可靠的相关信息。安永(Ernst&Young,1997)和德勒(DeloitteTouche&Tohmastu,1998)对跨国公司对OECD允许采用的转移定价法的使用进行了调查，发现各种方法中使用较多的依次是成本加成法、可比非受控定价法、其他方法、转售定价法、交易净利润率法、利润分割法（注：转引自Tyrrall,D.&Atkinson,M.1999:InternationalTransferPricing（孙晓、和广译）电子工业出版社2002年版，第74页。）。调查还发现，跨国公司大量地使用OECD指南规定以外的其它方法。

3.转移定价规范的新方法：预约定价制

长期以来，对转移定价规范的做法主要是事后调整。其缺点在于：税收收入不稳定；容易引起争议和征纳双方的矛盾；税务处理的不确定性和滞后性会影响企业的经营决策；造成对经济的过分干扰：调查处理的时间过长，消耗征纳双方大量人力、物力。

美国于1991年推出了“预约定价协议制”，随后日本、澳大利亚、加拿大、西班牙和英国先后开始实行，新西兰与韩国也自1997年起开始实行。预约定价制，也叫预先认定制(Preconfirmationsvstem)，指的是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，可作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对定价调整的一种制度。预约定价制的核心是企业与税务机关达成预约定价协议(advancedpricingagreement,APA)。预约定价一般要经过研究、预申请、正式申请、评估和谈判、批准实施和更新修订几个环节（注：参见拙文：《试析预约定价制》，《浙江财税与会计》2002年第9期。）。

在预约定价制下，纳税人从事有关交易活动，必须事先将其和境内外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转移定价方法，向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对其转移定价进行调整。实质上，APA就是把转移定价的事后调整改为预先约定。其理论基础是，如果内部交易涉及国的税务机关均在事前审查中认可了该交易的转移定价符合正常交易原则，它们便不会再对此项交易的合理性怀疑，从而避免了事后审查与税务调整的麻烦，对各方当事人均有极大的便利。

采用预约定价制，税务机关将对关联企业转移定价的事后审计改为事前审计，对保护纳税人的合法经营和税务机关的依法征税都有好处。概括说来，APA的优点有：(1)由事后调整改为事前规范，对公司采用的转移定价预先作出规定，能较好解决转移定价的滥用问题。(2)降低了税务机关对转移定价调整的不确定性。(3)避免双重征税或双重不征税，特别是有助于在几个国家同时解决转移定价问题。(4)有利于企业进行经营决策，同时减少征纳纷争，以避免税收对经济的干扰。(5)提高工作效率，降低征纳双方管理成本。(6)有助于协调当事国与当事国之间、税务机关与纳税人之间的矛盾。(7)有助于减少税务机关对转移定价的调查。

当然，预约定价制也不是没有缺点。其缺点主要是：迫使企业披露敏感性机密信息；在调整转移定价政策方面缺乏弹性；要提交大量文件和管理；遵循和应用较为复杂，费时费力（注：GerardG.Muller,HelenGernon&GaryK.Meek,1997:Accountirg:AnInternational

Perspective(4thedition),McGraw-Hill.（机械工业出版社影印）P187.）。事实上，迄今为止，美国实施成功的APA并不多。但总的说来，预约定价制仍不失为一种新型的转移定价税务规范的有效方法。

三、我国转移定价的税务规范及评价

目前我国规范关联交易转移定价的税务规范是1998年5月国家税务总局的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》。该规程规定，“对企业与其关联企业之间的业务往来，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应税收入或应纳税的所得额的，主管税务机关应根据关联企业间业务往来的类型、性质以及审计的结果，并考虑相关因素，选用相应的调整方法。”其中，有形财产购销业务转移定价的调整方法：(1)按独立企业之间进行相同或类似业务活动的价格进行调整（又称可比非受控价格法）。即将企业与其关联企业之间的业务往来价格，与其与非关联企业之间的业务往来价格进行分析、比较，从而确定公平成交价格；(2)按再销售给无关联关系的第三者价格所应取得的利润水平进行调整（又称再销售价格法）。即对关联企业的买方将从关联企业的卖方购进的商品（产品）再销售给无关联关系的第三者时所取得的销售收入，减去关联企业中买方从非关联企业购进类似商品（产品）再销售给无关联关系的第三者时所发生的合理费用和按正常利润水平计算的利润后的余额，为关联企业中卖方的正常销售价格。采用这种方法，应限于再销售者未对商品（产品）进行实质性增值加工（如改变外型、性能、结构、更换商标等），仅是简单加工或单纯的购销业务，并且要合理地选择确定再销售者应取得的利润水平。(3)按成本加合理费用和利润进行调整（又称成本加成法）。即将关联企业中卖方的商品（产品）成本加上正常的利润作为公平成交价格。采用这种方法，应注意成本费用的计算必须符合我国税法的有关规定，并且要合理地选择确定所适用的成本利润率。(4)其他合理方法。在上述三种调整方法均不能适用时，可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分割法、净利润法等。在企业不能提供准确的价格、费用等凭证资料的情况下，还可以采取核定利润率方法进行调整。

应该说，较之《中华人民共和国企业所得税暂行条例》、税收征管法及外商投资企业与外国企业所得税法实施细则中有关规定，《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》较好地借鉴了国外经验，如取消了机械地按次序选择调整方法的规定，增加了对可比性的详细规定，引进了可比利润法、利润分割法、净利润法等方法。但对于这些方法，缺乏具体规定，因而在实际税收征管中常常采用核定利润率的方法进行调整，其结果往往有违正常交易原则（曲晓辉、杨全忠，1999）。

四、对完善我国关联交易转移定价税务规范的思考

1.对可比利润法、利润分割法、净利润法等调整方法作出详细可行的指南，以便税务机关根据实际情况灵活选择合适的调整方法。

2.为了节省调整成本和减少争议，可采用目前国外较为普遍的预约定价协议制度，即企业向税务机关事先报告关联交易的转移定价方法，经认可后作为计征所得税的依据。对于转移定价方法的选择，应规定企业保持前后一致，不得随意变更。值得指出的是，《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第48条已允许采用预约定价方法，实践中已有一些地方的税务机关采用这种方法。但是，预约定价法在我国税务实践中的应用并不广泛。对此，目前应做好以下几项工作：(1)借鉴国外先进经验，制定我国预约定价制度的具体操作程序，完善相关法规，规范操作程序及方法，减少随意性。(2)设置专门管理机构，尽快建立一支素质高、业务强、具预约定价管理技能的队伍，切实提高我国转移定价工作的质量和效率。(3)积极稳妥地推进预约定价制，避免使用不当给国家利益造成损失。

3.针对目前上市公司滥用无形资产关联交易转移定价较为严重的问题，应当对无形资产转移定价问题作出详细规定。无形资产由于价值的不确定性更大，因此，需要对无形资产转移定价作出更为详尽具体的规定。OECD在最新指南中专设一章，对无形资产进行了规范，并确定了如下符合正常交易原则可供无形资产转移选择的方法：(1)如果有第三方证明，就采用可比非受控价格法；(2)如果关联企业再批转给第三方，就采用转售价格法；(3)或者采用利润分割法。该指南同时承认，无形资产价值非常不确定时，变化了的情况可能导致报酬条件的修改，双方可以保留将来进行调整的权利。目前我国关于无形资产转移定价的税务规范只有《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》第三十二条，“对关联企业之间转让无形财产的作价或收取的使用费参照没有关联关系所能同意的数额进行调整。调整时要注意考虑企业与其关联企业之间转让无形财产及与其非关联企业之间转让无形财产，在开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及时间、给受让者带来的收益、受让者的投资和费用、可替代性等方面的可比性。”但是，该规程没有具体说明采用何种方法、如何进行调整。虽然该规程规定了一些调整有形资产转移定价的传统方法，但由于无形资产具有和有形资产完全不同的特点，传统的调整方法往往难以奏效。相反，可比利润法、利润分割法等方法反而更适合无形资产转移定价的调整。因此，有必要对这些方法作出详细规定，并指出每种方法使用的前提及可比性分析的重点，使得税务人员可以根据具体的情况进行选择。

4.试行“高低两难法”。要求关联企业的一方或双方向税务当局如实申报价格，若税务当局认为卖方报价过低，有权指定它以该价卖给非关联企业；若税务当局认为买方报价过高，有权责令它以该价购买非关联企业同类产品，以使申报价格不敢过高，也不敢过低，对其有利的价格便是公平价格，以此作为最终实行预先定价协定的过渡措施。

5.加强国际税务合作，与有关国家鉴定避免双重征税协议。通过鉴定避免双重征税协议，明确税收的国别归属，既可以避免国际税收摩擦，又能有效地保护国家利益，加强国际税收合作，防止税收流失或双重征税。截至1999年底，我国已同61个国家正式签署了避免双重征税协议，约占我国有贸易投资往来国家和地区的39%，但其余61%的国家和地区尚未签订这种协议。为保证在国际税收协定背景下转让定价调整的顺利实施，保护我国的国家利益，应及时与其他有关国家签订国际税收协定。另外，还应当积极进行广泛的国际税务合作，如交易税务方面的情报等。

6.借鉴国外立法经验，把举证责任转移给纳税人。如果没有反证，税务部门在税收争议中所举证的全部事实均认为属实；如果要这一结论，纳税人应负举证责任。在争议诉讼过程中，纳税人应列举使人信服的证据，来反驳税务部门征税所依据的法律事实。但当税务部门依法对纳税人的不正常避税、偷税进行处罚时，则必须履行举证责任。

7.提高税务征管人员素质，以适应转移定价税务规范和调整的要求。

此外，还应加大对利用关联交易转移定价逃避税收、损害国家利益的行为的处罚力度。

【参考文献】

[1]李péng＠①.难以置信的企业“亏损”！[N].国际金融报，2001-09-25.

[2]李琪.关联方关系及交易定价问题[N].中国财经报（财会世界），2001-10-11.

[3]程.析预约定价协议[J].涉外税务，2001,(1).

[4]廖晓靖，刘念.所得税优惠与关联企业转让定价的关系研究[J].财经研究，2002,(1).

[5]徐静.跨国经营中的转移定价及其对我国经济的影响与对策[J].山西大学学报（哲学社会科学版），1991,(3).

[6]曲晓辉，杨金忠.跨国集团公司转让定价策略的实证分析[J].国际贸易问题.1999,(6).

篇10

关键词：非营利组织；税收优惠；捐赠制度

文章编号：1008-4355（2011）02-0010-07

收稿日期：2010-02-16

基金项目：2010年贵州省教育厅高等学校人文社会科学研究基地项目“完善我国税收优惠制度研究――基于非营利组织视角的分析”（10JD20）

作者简介：李玉娟（1977-），女，贵州遵义人，贵州省教育厅经济学发展与应用研究中心研究员，贵州大学经济学院副教授，硕士生导师。

中图分类号：DF432

文献标识码：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2011.02.02

中国非营利组织税收优惠制度的发展以2008年作为一个分水岭，就在这一年，旨在促进非营利组织发展的税收优惠法律政策相继出台。2008年1月1日，《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）同时生效实施；3月1日《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）也同时生效实施；财政部、国家税务总局、民政部同年联合下发《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（以下简称《通知》），自2008年1月1日起执行。2009年3月10日民政部办公厅《关于印发基金会公益性捐赠税前扣除资格审核工作实施方案的通知 》。2010年11月28日财政部印发了《公益事业捐赠票据使用管理暂行办法》。如此密集的法律措施，与之前已经实施的法律法规存在哪些区别？这些措施会对中国非政府组织的发展产生怎样的影响？实践中这些措施还存在怎样的问题？本文将在对新旧法规对比的基础上，结合非政府组织的具体实践，尝试对这些问题进行解答，希望能为促进中国非政府组织的发展略尽绵薄之力。

一、我国非政府组织税收优惠制度的最新发展

非政府组织的税收优惠问题属于非政府组织理论研究的传统内容。在2008年之前，早已有学界前辈进行过研究。最早的经典论著当属1999年浙江人民出版社出版的苏力等人的著作《规制与发展――第三部门的法律环境》，但这本书涉及第三部门的整个法律环境，并不局限于税收领域；紧接其后，张守文教授于2000年在《法学评论》发表了《略论对第三部门的税法规制》一文，专门讨论第三部门的税法环境。这篇文章可以称得上该领域的奠基之作，后来的研究者几乎或多或少都受其影响。之后随着非政府组织在中国的迅猛发展，对该领域进行研究的人越来越多，但受到当时中国法律现状的制约，这一时期的研究主要集中在介绍国外的相关理论和实践及中国存在的差距。代表性的译著有:贝尔,布查尔特,艾德勒,等.通行规则：美国慈善法指南［M］.金锦萍,等,译.北京:中国社会出版社，2007；代表性论文有：安体富，王海勇.非营利组织税收制度：国际比较与改革取向［J］.地方财政研究，2005,（12）；代表性硕士论文有：陈丽.我国非营利组织税制问题研究［D］.苏州大学,2007。国家税务总局政策法规司专门成立课题组在《税务研究》2004年第12期发表文章《非营利组织税收制度研究》。从一般意义上讲，国家对非营利组织的税收优惠从大的方面可以分为两个层次：第一层次是对非营利组织本身的税收优惠，第二层次是对向非营利组织捐赠的企业和个人实行的税收优惠。本文对2008年新法规的剖析也将从这两个方面结合法规的具体规定而展开：

（一）对非营利组织本身的税收优惠

根据《企业所得税法》第26条第4项的规定，“符合条件的非营利组织的收入”是免税收入，但并未给出具体标准。《企业所得税法实施条例》回答了“什么是符合条件的非营利组织”这个问题。根据该条例第84条的规定，所谓符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：依法履行非营利组织登记手续；从事公益性或者非营利性活动；取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；财产及其孳息不用于分配；按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。

条例第85条回答了第二个问题：“什么是符合条件的收入”。非营利组织获得的国家财政拨款、捐赠收入、银行存款利息以及社会团体所收取的会费免征企业所得税，但非营利法人从事营利性活动，无论是否与其宗旨相关，所获得的收益都将被征收企业所得税。

（二）对向非营利组织捐赠的企业和个人实行的税收优惠

1.企业进行公益捐赠税前扣除比例大幅度提高

1993年颁布的《企业所得税暂行条例》规定纳税人用于公益、救济性的捐赠在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除；而《企业所得税法》第9条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。从3%到12%，提高幅度之大，远超过许多业内人士的预计，这样规定可以更好地激励企业进行公益捐赠。

2.企业进行公益捐赠税前扣除税基发生变化

《企业所得税暂行条例》规定的税基是“应纳税所得额”，而《企业所得税》规定的税基是年度利润总额。这两个概念有什么区别呢？《企业所得税法》第5条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。 简单地说，应纳税所得额为收入总额减去各项扣除。收入总额为以货币形式和非货币形式，利用各种来源取得的收入，包括：销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。那么，何为年度利润总额呢？《企业所得税法实施条例》第53条规定：年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。年度利润总额是年度收入总额减去年度总成本，是人们通常所说的盈利。年度利润总额是年度收入总额减去年度总成本。年度应纳税所得额为年度收入额减去成本，还减去允许的各项扣除。也就是说，在年度收入总额一定的情况下，年度利润总额大于至少是等于年度应纳税所得额。这样，在比例一定的情况下，以利润总额为基数计算扣除，一般都大于至少是等于以应纳税所得额为基数计算的扣除，但都是从应纳税所得额中扣除。也就是说，以利润为基数计算应纳税所得额的扣除，表明对企业公益性捐赠的税收优惠力度在增大。

3.对个人进行公益捐赠时的税前扣除比例予以明确

《个人所得税法》第6条第2款规定：“个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。”《个人所得税法实施条例》第24条规定：“捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”

（三）明确申请公益性捐赠税前扣除资格的条件

非营利组织要鼓励更多的企业和个人向其捐赠，前提条件就是要享有公益性捐赠税前扣除资格。这种资格的申请条件在《企业所得税法实施条例》第52条中表述为公益性社会团体的条件，它包括：（1）依法登记，具有法人资格；（2）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（3）全部支持及其增值为该法人所有；（4）收益和营运结语主要用于符合该法人设立目的的事业；（5）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（6）不经营与其设立目的无关的业务；（7）有健全的财物会计制度；（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（9）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部等登记管理部门规定的其他条件。针对第9项的兜底性条款，《通知》第4条作出了概括性界定：（1）符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第（1）项到第（8）项规定的条件；（2）申请前3年内未受到行政处罚；（3）基金会在民政部依法登记3年以上（含3年）的，应当在申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估登记在3A以上（含3A），登记3年以下1年以上（含1年）的，应当在申请前1年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估登记在3A以上（含3A），登记1年以下的基金会具备本款第（1）项、第（2）项规定的条件；（4）公益性社会团体（不含基金会）在民政部依法登记3年以上，净资产不低于登记的活动资金数额，申请前连续2年年度检查合格，或最近1年年度检查合格且社会组织评估等级在3A以上（含3A），申请前连续3年每年用于公益活动的支出不低于上年总收入的70%（含70%），同时需达到当年总支出的50%以上（含50%）。《通知》的界定非常具体，将指标进行量化，具有可操作性，避免了过去行政审查的随意性。同时，资格的申请和民政部的年检挂钩，资格的获得不是一劳永逸的；当年检不合格、达不到上述条件时，资格将被取消，这种动态的监管方式更有利于鞭策非营利组织的发展。

（四）申请公益性捐赠税前扣除资格的程序日益完善

2008年前国家税务总局根据当时的法律法规陆续授予特定基金会和社会团体捐赠人税前扣除资格，共有20个左右的基金会和社会团体获得其捐赠人的税前全额扣除资格，50个左右的基金会和社会团体获得税前按比例扣除的资格。但由于这些税前扣除的资格都是国家税务总局逐个审查通过，不可避免地具有一定程度的行政随意性，并且因为税收优惠在程度上的人为差异，导致慈善资源向个别非营利组织过度集中的不公平现象［1］。但《通知》明确规定了申请捐赠税前扣除资格的程序：（1）由中央机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向财政部、国家税务总局提出申请；（2）由县级以上地方各级机构编制部门直接管理其机构编制的群众团体，向省、自治区、直辖市和计划单列市财政、税务部门提出申请；（3）对符合条件的公益性群众团体，按照上述管理权限，由财政部、国家税务总局和省、自治区、直辖市、计划单列市财政、税务部门分别每年联合公布名单。名单应当包括继续获得公益性捐赠税前扣除资格和新获得公益性捐赠税前扣除资格的群众团体，企业和个人在名单所属年度内向名单内的群众团体进行的公益性捐赠支出，可以按规定进行税前扣除。同时提交下列材料：（1）申请报告；（2）登记证书正本、副本复印件；（3）组织章程；（4）申请前相应年度的受赠资金来源、使用情况，财务报告，公益活动的明细，注册会计师的审计报告或注册税务师的鉴证报告；（5）申请前相应年度的年检结论、评估结论。

二、现行税收优惠制度存在的问题

从上述分析可以看出，尽管与2008年前的无序状态相比较，目前关于非营利组织的税收优惠制度已经基本形成体系，既有对非营利组织本身的税收优惠，也有对向非营利组织捐赠的企业或个人的税收优惠；既有法律层面的宏观把握，也有行政法规的具体细化。这种变化一方面是我国法制建设不断完善的结果，另一方面也是我国非营利组织自身建设不断完善的结果。然而，从非营利组织的具体实践来看，还存在着以下问题：

（一）税收优惠仅仅涉及所得税，其他税种尚未完善

现在政府开征的税种有21个之多，但由于非营利组织的业务大都比较单一，日常真正要交纳的税种大概只有6、7个。除了企业所得税外，主要有：第一，增值税。根据《增值税暂行条例》第16条的规定,对直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备，由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。该规定显然是针对科研、教育机构和残疾人福利组织的。第二，营业税。对非营利组织的优惠较多,主要体现在《营业税暂行条例》第6条。该条规定免征营业税的项目主要有:托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务、婚姻介绍、殡葬服务;医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务;学校和其他教育机构提供的教育劳务;纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入,宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入等［2］。第三，根据财政部、国家税务总局《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》和《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》的规定,对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构,暂免征收企业所得税以及老年服务机构自用房产、土地、车船的房产税、城镇土地使用税、车船税;对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船,免征房产税、城镇土地使用税和车船税。从中可以看出，除了企业所得税外，其他税种的优惠都还停留在行政法规的层面，法律位阶较低，分布散乱，有一定的执行难度。

（二）享受税收优惠的主体依然是依法登记的非营利组织，未考虑大量的草根非营利组织

从本文第一部分介绍的法条来看，现阶段我国对非营利组织实行的税收优惠，无论是对非营利组织本身的优惠还是对向非营利组织捐赠的企业或个人实施的优惠，都有一个重要的前提条件――必须是在民政部依法登记的非营利组织。换句话讲，那些由于众所周知的原因这个众所周知的原因即是我国目前对非营利组织实行的“双重登记管理体系”，为避免冲淡主题，笔者在这里不再累述该制度的缺陷，相关的论述已经非常多。未能在民政部登记的非营利组织，尽管在数量上占据绝对优势，尽管在各自的领域内运作得有声有色，甚至在国外也有一定的影响力，无论如何都不可能享受这样的税收优惠。为了能够享受政策优惠，很多优秀的非营利组织不得不另辟蹊径。早在2007年，借势中国红十字会，著名影星李连杰就成立了“中国红十字会李连杰壹基金计划”。就在第二年10月，非公募机制的上海李连杰壹基金公益基金在上海民政局注册成立。为什么李连杰在拥有了公募基金身份的“壹基金计划”外，还要注册一个非公募基金呢？原因就在于“壹基金计划”只是红十字会下的一个计划，不是法人实体，没有注册登记，无法获得法律上的合法身份，很多活动都不能开展，包括申请税前扣除资格。与国内著名基金会合作，借用它们的账户，是不少草根民间组织的折中之举。比如与中国青少年发展基金会合作，接受捐赠就合法了，但花钱的时候必须经他们同意，还要交5%-10%的管理费［3］。这些规定极大地制约了草根非营利组织的发展。

（三）相关法律法规的行政执行效率较低，导致实践中非营利组织积怨较大

2008年密集的法律法规的出台，让长期压抑的非营利组织受到极大鼓舞，他们对新法的实施曾经寄予了很高的期望，甚至有媒体预言：这标志着中国非营利组织发展的春天终于到来了。然而，由于长期积累的官僚作风和官僚习气，这些曾被寄予厚望的措施并没有如想象中那般鼓舞人心。相反，由于预期过高，部分非营利组织甚至感觉到比过去更苛刻。中国青少年发展基金会（以下简称青基会）是中国成立较早、声誉较好、影响力较大的公募基金会。它成立于1989年，早在21年前即发起实施了具有广泛声誉和影响的民间公益事业――“希望工程”。但在2008年底它却收到了税务机关开出的5500万元的天价税单。这笔税来源于2008年汶川地震期间青基会接受的4亿元捐款，其中2亿元被拨付灾区，结余款仍有2亿元，按2008年实施的《企业所得税法》规定的25%的税率计征，青基会就要掏出5500万元缴付国库。当然青基会早就申请了免税资格认定，但认定过程之复杂远远超过他们的预期。从2008年底三部委联合《通知》以来，一直到2009年8月20日，三部委才公布“2008年度第一批获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单” ，全国共有66家非营利组织获得资格，同期也公布了“2009年度第一批获得公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会团体名单”，只有3家非营利组织榜上有名。在此期间，青基会为了免交这笔天价税单，联合国内另外几家有类似遭遇的基金会联名进行抗议。具体的案例，参见：章剑锋.中国公益基金会“抗税”实录［EB/OL］.［2010-12-11］.省略/articles/1942/single.这种抗议活动不仅不利于非营利组织的健康发展，更不利于我们建立和谐社会目标的实现。

（四）对非营利组织的营利性收入征税令人困惑

新法明文规定非营利组织的营利性收入应当按规定征税。根据目前的法律，公益性基金会每年用于公益事业的总支出额必须达到上一年净资产余额的8%。现实的情况是很多基金会如果把当年的收入扣除25%的所得税后，达不到8%的公益支出要求。在这种情况下，就必须动用本金，将导致本金趋于减少，增值收入不能持续，基金会规模将日益萎缩。私募基金会的日子更不好过。因为私募基金会不像公募基金会可以通过广告进行公募，他们要募款本身就很困难，要将慈善公益金进行保值增值又陷入困境：放在银行里，看似保险，却是负利息，本金不少，但不能跟CPI（居民价格消费指数）竞争……买股票、买基金等看似受益高的领域又冒大风险。“运气好的靠投资挣到了些钱，但统统又得先上交25%的税，而一旦投资失败，基金亏空，那就自己哭天喊地去吧。”目前国内私募基金会的领军人物友成企业家扶贫基金会，就面临同样的问题。2009年友成增值3000多万元，按照现行政策规定，要上交750万的所得税。这极大地挫伤企业办大型基金会的积极性，对于企业出资设立的非公募基金会来说，把原始基金控制在最小，花多少注资多少倒是最省心的运作模式了。北京万通基金会是第一个吃螃蟹的机构。2008年4月注册成立时，原始基金数额为400万元人民币。到了2009年，已经变更为200万元。作为全国原始基金数额最高的非公募基金会，华民慈善基金会2008年3月注册成立时原始基金是2亿元，曾经信心勃勃地宣称要在10年内做成百亿元的基金会，但现在却积极主张把基金会的原始基金缩小到法律允许的最低限度――在中央政府有关机构登记的以2000万元为限，在地方政府有关机构登记的以200万元为限［4］。不少基金会对此问题都很困惑，他们认为既然是非营利组织，所有的收入不能用于分配，那么无论收入是营利性还是非营利性，只能用于公益事业，为什么还要对营利性收入征税呢？

三、促进我国非营利组织发展的对策建议

（一）转变观念，放水养鱼

与发达国家相比，中国的非营利组织还处在发展的初期阶段。美国联邦税务局免税司2008年11月的年度报告称，美国全国享有联邦免税待遇的组织大约有180万个，它们拥有的总资产超过3.4万亿美元，雇佣的工作人员达到940万人，约占美国总就业人数的7.2%［5］。根据中国社会组织网公布的统计数据，截止2008年底，全国共有民间组织413660个，职工4758332人，远远低于美国水平；同时，作为接受捐赠的主力军，中国的基金会规模更不能适应当前中国捐赠事业的发展。截止2008年底，全国共有基金会1597家，其中公募基金会943家，非公募基金会643家，境外基金代表机构11家，当年捐赠现金收入535983.6万元，实物折价171102.7万元。上述数据是笔者根据中国社会组织网（chinanpo.省略/web/index.do）公布的统计数据计算而得。根据中民慈善捐助信息中心的统计，2009年中国所有基金会的资本规模，包括政府拨款、会员费用和捐赠，共有1800多亿元，远远不如美国盖茨基金会一家的资本规模［3］。非营利组织目前的状况和当年民营企业的状况非常相似，不同的是，为了促进民营企业的发展，从上到下都给予了很多扶持，但对于起步阶段的中国非营利组织而言，其发展环境就困难了许多。因此，解决上述问题的首要前提还是要转变观念。调查表明，目前在政府层面真正意识到非营利组织的重要性并予以扶持的并不多，而且非常有意思的现象是，对这个问题的认识同样和经济发展水平相对应。越是经济发达的地区，对非营利组织的政策环境越宽松，该地区非营利组织的发展势头越好。以2008年为例，我国基金会数量排名全国前五位的省份依次是：广东、江苏、浙江、上海、北京。资料来源：《2008年民政事业发展统计报告》。

（二）对营利收入不应进行征税，而应通过信息公开，加强监管

从通常的法律分析角度看，非营利组织也是特殊企业，就像不事经营的事业单位一样，当他们取得了应税收入时，就要交税。有的法律专家认为，免税收入只限于非营利组织的非营利收入，发生了营利性收入，自然属于应税范畴，否则社会上所有饭店开业前都先找非营利组织合作，或者先成立非营利组织，再以此名义开饭店，就很方便避税了。站在法律的角度看，这样的观点无可厚非，但持这种观点的人显然对非营利组织的具体实践并不了解。通过上述的分析，我们已经可以看到对非营利组织的营利收入征税的不利后果。笔者的观点是：对这一块收入不是不应该监管，而是监管的方式不对。应通过信息公开，加强对非营利组织的监管。2010年7月8日，基金会中心网（省略.cn）在北京宣布启动，全国1858家公、私募基金会的基本信息在这一天正式向全社会公开。然而，在所有基金会中，仅有620家公布了财务信息，而公开项目信息的只有24家。《中国青年报》社会调查中心近日公布的“捐款透明度公众调查结果”显示，“透明度”是当下中国公众对受捐机构的首要要求；对目前公益机构的信任度表示“不满意”和“非常不满意”的公众占到31.9%。针对这项调查，零点研究调查咨询集团董事长袁岳表示，此项数据是通过网络调查而来，更全面的数据恐怕会更不乐观。在基金会中心网上，网友可以通过关键词和地理位置找到自己关注的基金会。目前网上可以看到的信息包括名称、地址、电话、负责人姓名、业务范围等，在基本信息外，网友还可以看到部分基金会的财务报告、项目运作情况［6］。因此，与其通过征税的办法进行监管，不如以行政命令的方式要求所有公、私募基金会必须通过网站公布其财务信息，毕竟“阳光是最好的消毒剂”。

（三）加强非营利组织自身的建设

无论税收的政策如何优惠，都仅仅是非营利组织发展的外部环境，要促进我国非营利组织的健康发展，最根本的还是应该加强非营利组织的自身建设。如果非营利组织自身的问题太多，外部的政策再优惠也无济于事。关于非营利组织的治理问题，本身也是一个大的话题。笔者在这里只能简单地进行分析。首先应加强非营利组织专业化建设。在2008年汶川地震中，许多非营利组织的积极参与极大地推动了中国非营利组织建设的进程，但不可否认的是，这一过程中也暴露出中国非营利组织的稚嫩。在巨大的灾难面前，许多非营利组织普遍表现出经验和专业知识不足，无法提供及时救助和支持；很多非营利组织在成立之初仅凭发起人的一腔热血，缺乏发展规划和明确的工作目标，工作随意性加大。其次应加强非营利组织人才建设。目前非营利组织中的人员结构呈现出“两头高中间低”的特征，即低龄和老龄人员较多，低龄主要是在校学生，高龄主要是一些离退休人员，中年人较少。这当然与中年人工作、家庭负担较重有关，但也与整个社会对非营利组织的认可、支持不够有关。中年人往往是社会的中坚力量，他们在智力、财力、人生阅历方面都占有优势。今后非营利组织的建设要更加重视人力资源建设，通过有效的激励机制和制度保障，鼓励更多的社会精英投身于非营利组织。

参考文献：

［1］ 金锦萍.论我国非营利组织所得税优惠政策及其法理基础［J］.求是学刊,2009,（1）:91.

［2］ 陈风,张万洪.非营利组织税法规制论纲――观念更新与制度设计［J］.武汉大学学报:哲学社科版, 2009,（5）:610.

［3 ］曾言.麦田基金会诞生记［J］.南风窗,2010,（23）:33.

［4］ 张本兰.非公募基金会原始基金缩水［EB/OL］.［2010-11-17］.省略.cn/newsview.php？id

2676.

［5］ 徐彤武.美国民间组织：身份、事业和运行环境［G］//黄晓勇.中国民间组织报告.北京:社会科学文献出版社,2009:195-198.

［6］ 黄英男.基金会中心网开启公示之旅,完全透明仍任重道远［EB/OL］.［2010-07-12］. epaper.省略/html/2010-07/12/content_567697.htm.

The Newly Development of NPO in China aboutTax Allowance and Existing Problem Analysis

LI Yu-juan

（Research Center for the Development & Application of Marxist Economics, Guizhou Provincial Educational Bureau, Guiyang 550025, China）