增值税法实施细则范文

导语：如何才能写好一篇增值税法实施细则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

营业税改增值税是我国流转税改革的必然趋势，有利于为企业创造公平的税收环境。根据国务院的规定，营业税改增值税在逐步进行，2013年，推广到全国的项目有交通运输业和部分现代服务业，2014年，又增加了邮政电讯业，转让无形资产项目也将相继出台。目前，已经进行的营业税改增值税项目涉及的增值税的税率增加到4种：17%、13%、11%、6%。由于增值税条例原来对不同税率项目的征税规定，所以在营业税改增值税后，执行中的困难逐渐增大。

（一）国务院制定的条例与财政部国家税务总局制定的实施细则在文字表述上不同，给执行税法的各级税务机关和企业带来一些困难国务院制定的条例称未分别核算的从高使用税率；财政部国家税务总局制定的实施细则规定为未分别核算的由主管税务机关核定销售额，征收增值税。一项是税率从高，一项是由主管税务机关确定货物销售额征收增值税，这种不同给执行税法的各级税务机关和企业带来一些困难。

（二）混合销售的定义不够明确，为纳税人规避税收提供机会一项销售行为如果即涉及货物销售又涉及营业税劳务的，为混合销售。对混合销售行为，其主营业务缴纳增值税的，该项行为缴纳增值税；其主营业务缴纳营业税的，该项行为缴纳营业税。在营改增后，增值税的范围扩大了，该项规定是否同时扩大，税法没有进一步说明。当然，混合销售可能只涉及到货物和交通运输业，不会有更大的扩大，但税法应该做进一步的说明。

二、修改统一流转税对不同税率项目征税的建议

（一）在营业税改增值税后的同时，尽量贯彻税收的中性原则，减少流转税税率，调节经济所得税和消费税，为企业经营提供公平的税收环境。税收中性原则是指国家征税不改变财富的原有分配状况。营业税改增值税，只是征税范围发生变化，不会影响到国家征税的原则。但在目前的情况下，考虑到现有行业的执行税率问题，在改革时多增加一些税率，不会对税收产生太大的影响。

（二）财政部国家税务总局在制定实施细则时，严格按照国务院的规定制定财政部国家税务总局在制定细则时，不要只考虑到现有的一些情况，应该充分考虑到国务院的规定，特别是国务院制定的与现在执行情况不符的规定，应该及时的补充说明。

篇2

关键词：视同销售；会计准则；税法；会计处理；收入确认

由于会计准则和税法对于视同销售货物业务有不同的认定，因此增值税视同销售货物业务一直是会计核算中一个有争论的话题。《增值税暂行条例实施细则》中规定了八种类型的视同销售行为，而《企业会计准则第14号———收入》对涉及视同销售业务的会计核算原则没有明确规定，仅在第四条规定了确认收入同时满足的五个条件。视同销售行为中哪些应确认销售收入，哪些不能确认销售收入，这就需要认真甄别其业务的实质，以判断是会计销售行为还是应税销售行为。归纳起来，主要解决两个问题：一是视同销售业务收入的确认标准，二是如果要确认收入，如何确认和计量。

视同销售行为即“视同销售货物行为”，属于比较特殊的一类业务。

《增值税暂行条例实施细则》将以下八种行为归入视同销售行为：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）非同一县（市），将货物从一个机构移送他机构用于销售；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。《企业会计准则》商品销售收入只有在同时满足下述五个条件时方可予以确认：一、企业己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对己售出的商品实施有效控制；三、收入的金额能够可靠计量；四、相关经济利益很可能流入企业；五、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。针对会计和税法对视同销售收入的认定不同，现通过案例对视同销售业务的会计核算原则谈谈个人看法。

［例1］某上市公司（一般纳税人，下同）将自己生产的产品用于在建工程项目（从2009年开始全国实施消费型增值税，为简化核算，这里假设该工程项目不属于抵扣范围），该产品的生产成本为20万元，计税价格为30万元，产品的增值税税率为17％。

分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第4种情况，将自己的产品用于工程项目时，按生产成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：借：在建工程251000贷：库存商品200000应交税费———应交增值税（销项税额）51000［例2］某上市公司以原材料对外投资，双方协议按成本计价。该批原材料的成本为100万元，计税价格为130万元。原材料的增值税税率为17％。

分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第5种情况，按原材料成本转账，按计税价格计算销项税额。会计处理如下：借：长期股权投资1221000贷：原材料1000000应交税费———应交增值税（销项税额）221000［例3］某上市公司，年终为奖励10名先进工作者，公司以其生产的成本为2000元的洗衣机作为福利发放给企业职工。该型号冰箱的计税价格为每台3000元。公司适用的增值税税率为17％。

分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中7第种情况，会计处理如下：借：管理费用35100贷：应付职工薪酬———非货币利35100借：应付职工薪酬———非货币利35100贷：主营业务收入30000应交税费———应交增值税（销项税额）5100借：主营业务成本20000贷：库存商品20000［例4］企业将生产的一批产品无偿捐赠给福利机构，该批产品的成本为150000元，计税价格为200000元，增值税税率为17％。

分析：此笔业务属于《增值税暂行条例实施细则》八种视同销售行为中第8种情况，会计处理如下：借：营业外支出184000贷：库存商品150000应交税费———应交增值税（销项税额）34000上述四个例子，只在［例3］符合收入确认的五个条件从而确认了收入。分别分析如下：［例1］企业将自产的产品用于工程项目，产品的所有权并未改变，只是存在形式改变，并且还是由企业享有管理和控制权，因此虽然其他三个条件同时满足，但不能确认收入。［例2］企业将原定用于生产的原材料（或者生产的产品）对外投资，因为投资是有风险的，投资后相关经济利益流入企业的金额并不确定，虽然同时满足其他四个条件，但不能确认收入。［例3］企业将自产的产品作为福利发放给职工，获取其提供的劳务服务，同时满足上述五个条件，可以确认收入。［例4］企业将自产的产品无偿捐赠，没有相关经济利益的流入，或者说相关经济利益的流入额不确定，虽然其他四个条件同时满足，但也不能确认收入。

因此笔者认为，视同销售业务收入的确认要遵循实质重于形式的原则，要看该业务是否能同时满足收入确认的五个条件，不能简单持有只要是视同销售业务都应确认或不应确认收入的说法。

参考文献：

［1］财政部，企业会计准则［M］．经济科学出版社，2006．

［2］谢定环，如何区别增值税的视同销售及进项转出［J］．集团经济研究，2007．5．

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按税法规定，纳税人的一些特殊业务应当视同销售。按照税法认定视同销售业务的目的在于正确计算税金。企业常见视同销售业务所设计税种主要有增值税、消费税、营业税、所得税。

(一)增值税的视同销售

根据自2009年1月1日起施行的《增值税暂行条例实施细则》第四条，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目(指非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程)；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

视同销售行为通常没有明确的销售额，《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，按下列顺序确定销售额以计算应交增值税的税金：(1)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(2)按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；(3)按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格：成本×(1+成本利润率)

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。

(二)消费税的视同销售2009年1月1日起施行的《消费税暂行条例》第四条规定：纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。这里的用于其他方面就是需要缴纳消费税的视同销售情况。按照2009年1月1日起施行《消费税暂行条例实施细则》第六条，《消费税暂行条例》第四条所称用于其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。

显然这些用于“其他方面的”应税消费品应该缴纳消费税，但由于不是通常意义上的销售，也不存在明确的销售额。《消费税暂行条例》第七条规定，纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税，具体如下：

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=(成本+利润)÷(1－比例税率)

实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：

组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1－比例税率)

因为消费税是对所有缴纳增值税的商品再选择部分商品征收的税金，因此，消费税的视同销售情况大多数都是和增值税的情况一致。由于增值税征税范围大于消费税的征税范围，大多数情况下，按照消费税法规认定为视同销售的，也一定是增值税的视同销售业务。

(三)营业税的视同销售营业税是对在我国境内提供《营业税暂行条例》所规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位或个人，根据其营业额征收的一种税。2009年1月1日施行的《营业税暂行条例实施细则》第五条规定，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：(1)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；(2)单位或者个人自己新建建筑物后销售，其所发生的自建行为；(3)财政部、国家税务总局规定的其他情形。同时，《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人有本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：(1)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；(2)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；(3)按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1－营业税税率)公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

(四)企业所得税的视同销售企业所得税是对企业的经营成果所得征收的一种税。自2008年1月1日起施行的《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。但《企业所得税法实施条例》并没有明确规定这些视同销售业务的收入金额如何确定。笔者以为，基于这些视同销售行为，也是增值税、消费税和营业税的视同销售行为，因此其视同销售的收入金额应该按前三种视同销售金额计算。

二、会计上的视同销售判断

对于会计核算而言，确认销售的目的在于准确判断企业销售收入的确认时间和金额并加以登记入账，或者说会计核算上，销售的的确认就是企业销售收入或者主营业务收入的确认。

(一)收入确认条件自2007年1月日起施行的《企业会计准则第14号――收入》(下称《收入准则》)第四条规定，销售商品收入同时满足下列五个条件的，才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)相关的经济利益很可能流入企业；(4)收入的金额能够可靠地计量；(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。因此判断一项业务是否为销售的关键就看其实质上是否符合销售收入确认的五个条件。

(二)其他视同销售判断会计上的视同销售判断也源自于那些形式上没有销售金额的交易或事项，《收入准则》并没有明确规定哪些应视同销售业务，哪些不应视同销售，仅强调凡是符合收入确认条件的事项就应该确认为收入。会计实务中需要加以判断的事项。除货物用于非货币资产交换和抵偿债务外(《企业会计准则第7号―非货币资产交换》、《企业会计准则第12号――债务重组》已对这两类事项作了具体规定，这里不再分析)，主要涉及以下四项业务：(1)自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；(2)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人；(3)将自产、委托加工或购买的货物发放给职工、分配给股东或投资者；(4)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。这些业务都是相关税法规定的视同销售业务，但会计上判断的结果和税法不尽相同。

笔者认为，会计上不宜将前两种业务认定为销售，因为货物用于非应税项目，货物在企业内部就消耗了，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；货物无偿赠送他人，货物虽然流转出企业，但企业没有获得因赠送行为而产生经济利益

的流入，也不会增加企业的营业利润，根据《收入准则》，这些业务均不符合收入确认的条件。因此，这三种业务发生时会计上不能作销售处理，而应按成本结转。会计上应将后两种业务认定为视同销售行为。因为企业将货物分配给投资人或发放给职工，不导致货币资产的增加，而表现为应付利润和应付职工薪酬两项负债的减少；货物对外投资使企业获得了另一个企业的股权。这些行为都以发生外部交易为前提，最终企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给另一方，也没再对商品实施控制，并能产生相应经济利益的流入，符合收入的确认条件。

三、视同销售税法规定与会计处理

尽管企业的这些特殊交易或事项，按照税法和按照会计准则判断的结果是有差异的。在会计实务中，对一个特殊的交易事项，通常既要按照会计准则判断是否视同销售和确认收入，又要按照税法规定，正确地计算和缴纳相关的税款，并最终将判断和税金计算结果编制成具有对应关系的会计分录。

(一)涉及增值税或消费税的视同销售业务下面以一些常见的特殊业务为例，说明会计视同销售和增值税、消费税视同销售的关系及账务处理。

(1)将货物分配给投资者或发放给职工或对外股权投资。这类事项，会计和增值税、消费税税法都认定为视同销售，因此既要确认销售收入，又要计算增值税和消费税。如果货物应交增值税和消费税，则会计分录如下：

产品发放或分派或对外投资时：

借：应付利润或应付职工薪酬或长期股权投资[金额为贷方和]

贷：主营业务收入　[金额为公允价值]

应交税费――应交增值税(销项税额)

[金额为应交增值税额]

结转发放或分派产品的成本

借：主营业务成本　[金额同贷方]

贷：库存商品

[金额为发出货物实际成本]

计算分配产品的应交消费税

借：营业税金及附加　[金额同贷方]

贷：应交税费――应交消费税　[金额为应交消费税额]

(2)企业将货物无偿赠送他人。企业以自生产、购买或委托加工的产品无偿赠送他人，税法认定为视同销售，按照会计准则不能视同销售，如果货物应交增值税和消费税，其会计分录如下：

借：营业外支出　[金额为贷方和]

贷：库存商品或原材料等　[金额为发出货物实际成本]

应交税费――应交增值税(销项税额)

[金额为应交增值税额]

应交税费――应交消费税　[金额为应交消费税额]

这里的增值税和消费税金额都是按照税法确定的计税销售额计算确定的，如果涉及货物不是应税消费品，则无需进行消费税的账务处理。

(3)货物用于在建工程。企业以自生产、委托加工的货物用于在建工程，税法认定为视同销售，按照会计准则不能视同销售，会计上不确认收入但应交增值税和消费税，其会计分录如下：

借：在建工程　[金额为贷方和]

贷：库存商品　[金额为发出货物实际成本]

应交税费――应交增值税(销项税额)

[金额为应交增值税额]

应交税费――应交消费税　[金额为应交消费税额]

(二)涉及营业税的视同销售业务根据《营业税暂行条例实施细则》规定，涉及营业税的视同销售业务主要是，土地使用权和不动产的赠送他人或出售，其在会计实务中的处理如下：

若为土地使用权赠送他人，其会计分录为：

借：营业外支出　[金额为贷方和]

贷：无形资产――土地使用权

[金额为土地使用权实际成本]

应交税费――应交营业税[金额为应交营业税额]

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一、增值税视同销售货物行为不同观点下会计处理方法的比较

为保证增值税税款抵扣制度的实施，避免货物销售税收负担的不平衡，《增值税暂行条例实施细则》规定，“销售代销货物”等八种行为应视同销售货物，征收增值税。目前对于增值税视同销售货物行为的会计处理，存在着三种不同的观点：

（一）对增值税视同销售货物行为，会计核算上全部作为销售处理

这种处理方法是对税法上规定的视同销售货物行为，在发生当期全部确认销售收入，计算缴纳增值税，同时结转销售成本。如2007年全国会计专业资格考试辅导教材《中级会计实务》就采用这种处理方法。

这种处理方法的好处在于既保证增值税和所得税足额缴纳，又简便易行。但也存在比较严重的缺陷：

一是使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，导致会计信息失真。《企业会计准则第14号——收入》（2006）规定，销售商品收入必须同时满足“相关的经济利益很可能流入企业”等五个条件才能予以确认。众所周知，大部分视同销售业务，如将自产产品用于在建工程等，不会为企业带来真实的经济利益流入，如果将它们作为销售收入处理，将使“主营业务收入”、“主营业务成本”等账户虚增，不仅违反了会计信息真实、可靠的基本原则，而且误导了信息使用者。

二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》有关条款的含义。目前持有这种观点的主要依据是《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。笔者认为，此条款的含义，仅在于规定企业对以上行为应视同销售货物计算缴纳有关所得税，保证企业及时足额纳税，并非规定以上视同销售货物行为，均应确认收入。

（二）对增值税视同销售货物行为，会计核算上全部按成本结转

这种处理方法是对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。

这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真的问题，即虚减当期收入和本年利润，导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵；另外，由于本年利润虚减，也导致所得税的税基减少，对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售，如果在年末计算所得税费用时，未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额，就难以保证这些业务能按收入足额纳税。

（三）对增值税视同销售货物行为，区分为会计销售和应税销售

这种处理方法是将税法上规定的视同销售货物行为，区分为会计销售（即形实均为销售）和不形成会计销售的应税销售（即形式上为销售，实质上不是销售）。对于会计销售，应确认销售收入计算缴纳增值税；对于应税销售，不作为销售收入处理，而是按成本结转，并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。

笔者认为，这种处理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比较符合新企业会计准则和税法的有关规定。如2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》、2007年全国注册税务师执业资格考试教材《财务与会计》都采用这种处理方法。但遗憾的是这两本教材对于八种视同销售货物行为的性质未作区分，未给读者明确的指导；而在实际工作中，许多会计人员将应确认销售收入的视同销售货物行为直接按成本结转，而将应按成本结转的却确认销售收入，这样不仅不能如实地反映当期的会计信息，而且影响当期财务指标的计算和税收的及时缴纳。因此，明确八种视同销售货物行为的性质并作正确的会计处理很重要。

二、增值税视同销售货物行为的分类及其会计处理

（一）形实均为销售的代销行为

代销行为包括委托代销和受托代销两种情形。这两种情形，都以销售实现为目的，以货物所有权及其相联系的继续管理权的转移、相关经济利益的流入为标志，确认和计量收入。代销行为又分为视同买断和收取手续费两种方式，其涉税会计处理方法视不同代销方式而异。

1.视同买断

视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。这种销售方式下应区分以下两种情况：

一是如果委托方和受托方之间的协议明确表明，受托方在取得代销商品后，无论能否卖出、是否获利，均与委托方无关，那么双方之间的代销商品交易与实际的购销活动没有实质的区别，在符合销售商品收入条件时，双方应分别确认相关收入并计算缴纳增值税。作会计分录如下：借：银行存款等；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。

二是如果委托方和受托方之间的协议明确表明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认销售收入，而是在收到受托方的代销清单时再予以确认；受托方则在商品销售后按实际售价确认收入并向委托方开出代销清单。作会计分录如下：受托方销售代销商品时：借：银行存款；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。同时借：主营业务成本；贷：受托代销商品。委托方收到代销清单时：借：应收账款——受托方；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。同时借：主营业务成本；贷：发出商品。

2.收取手续费

收取手续费方式是指受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。对于受托方来说，收取的手续费实际上是一种劳务收入，所以受托方在商品实际销售时不确认销售收入，而是在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费并确认收入。委托方则在收到受托方开出的代销清单时确认销售收入。作会计分录如下：受托方实际销售代销商品时：借：银行存款；贷：应付账款——委托方，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。受托方在支付货款并计算代销手续费时：借：应付账款——委托方；贷：银行存款，贷：主营业务收入（手续费）。委托方收到代销清单时：借：应收账款——受托方；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。同时借：主营业务成本；贷：发出商品。借：销售费用；贷：应收账款——受托方。

（二）形非但实为销售的行为

1.实行统一核算的两个机构之间移送货物

《增值税暂行条例实施细则》第四条第三款规定，不在同一县（市）并实行统一核算的总分机构之间、分支机构之间货物移送用于销售，应视同销售计算缴纳增值税。显然，在两个机构统一核算的情况下，是否视同销售关键在于是否“用于销售”。根据国税发[1998]137号《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》的规定，“用于销售”是指受货机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款情形之一的经营行为。如果受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售，在货物移送当天开具增值税专用发票，计算销项税额，异地接受方符合条件可作进项税额抵扣。作会计分录如下：

1）移货方移送产品时：借：应收账款——受货方；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。同时：借：主营业务成本；贷：库存商品——移货方。2）受货方收到移送的产品及专用发票时：借：库存商品——受货方，借：应交税费——应交增值税（进项税额）；贷：应付账款——移货方。

如未发生上述两项情形的，移送产品不属于“用于销售”，移货方不用视同销售计算缴纳增值税，等到产品实际对外销售时，再确认收入计算缴纳增值税。而受货方只做货物进、销、存仓库保管账，不做涉税的会计处理。

2.企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者

企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，这种行为虽然没有直接的现金流入，但实际上与将货物出售后，以取得的货币资产分配给股东或投资者没有实质的区别，因此，这种行为应作为销售处理，即在货物分配的当天，企业应按分配货物确认收入计算缴纳增值税。作会计分录如下：分配货物：借：利润分配——应付现金股利或利润；贷：应付股利。确认收入：借：应付股利；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。结转成本：借：主营业务成本；贷：库存商品等。

3.企业将自产或委托加工的货物用于个人消费

企业将自产或委托加工的货物用于个人消费和用于集体福利性质是不同的。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南的规定，企业以其自产产品作为非货币利发放职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益。因此在货物移送时，应确认收入计算缴纳增值税。作会计分录如下：移送货物：借：应付职工薪酬；贷：主营业务收入，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。结转成本：借：主营业务成本；贷：库存商品等。

（三）形、实均不为销售的行为

1.企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目

企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，货物的所有权仍在企业，并未发生转移，只是资产实物的表现形式发生了变化，因此，并非销售业务，不能确认收入，但应在货物移送时，视同销售计算缴纳增值税。作会计分录如下：借：在建工程等；贷：库存商品等，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。

2.企业将自产、委托加工或购买的货物对外投资

企业将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资时，货物的所有权虽然已转移，但企业取得的是股权证明，而非现金或等价物，未来投资收益能否实现、投资能否收回，实际取决于被投资企业的经营状况。所以这类业务并非销售业务，不能确认收入，但在货物移送时，应视同销售计算缴纳增值税。作会计分录如下：投资方投资时：借：长期股权投资；贷：原材料等，贷：应交税费——应交增值税（销项税额），贷：资本公积——资本溢价。被投资方收到投资时：借：原材料等；贷：应交税费——应交增值税（进项税额），贷：实收资本。

3.企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人

企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视为非销售活动的无偿赠送业务，货物的所有权虽然发生了转移，但企业不仅没有取得资产或抵偿债务，反而发生了一笔费用。因此，不能确认收入，但应视同销售计算缴纳增值税。作会计分录如下：借：营业外支出；贷：库存商品等，贷：应交税费——应交增值税（销项税额）。

篇5

1.《企业所得税暂行条例实施细则》第二十九条：“纳税人的固定资产，是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。”

2.《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第三十条：“企业的固定资产，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以下或者使用年限不超过两年的，可以按实际使用数额列为费用。”

3.《增值税暂行条例实施细则》第十九条：“除不动产之外的固定资产是指：（1）使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具；（2）单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。”

4.《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》（国税发〔1997〕43号）第三十三条：“个体户在生产经营过程中使用的期限超过一年且单位价值在1000元以上的房屋、建筑物、机器、设备、运输工具及其他与生产经营有关的设备、工具等为固定资产。”

通过比较可以发现，内外资企业所得税和增值税法中，对固定资产的定义尽管表述方式不同，但内容是一致的。个体工商户、个人独资企业和合伙企业的固定资产标准相对较低，这主要是基于这类纳税人规模相对较小，固定资产价值一般不大，如果标准定得太高，对应纳个人所得税会产生较大影响。固定资产标准的不同，将直接决定其税务处理的规则不同，例如，某取得增值税一般纳税人资格的合伙企业，外购一张办公桌作为管理部门使用，单位价值为1600元。在增值税法中，该办公桌属于低值易耗品，其进项税额可以抵扣，但在个人所得税法中，该办公桌必须作为固定资产处理，只能分期计算折旧，而不能一次性作为费用扣除。

二、固定资产的会计标准固定资产是指为生产商品、提供劳务、对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一年会计年度的有形资产。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。

固定资产不包括投资性房地产、生物资产。

三、差异分析会计准则对固定资产的定义只是作了原则性规定，在会计实务中，每个企业需根据企业经营规模、资产特征，根据会计准则的规定制订本公司的固定资产标准，并据以确认和计量。对于符合固定资产定义和确认条件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。对于构成固定资产的各组成部分，如果各自具有不同的使用寿命或者以不同的方式为企业提供经济利益,从而适应不同的折旧率或者折旧方法,同时各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益。因此，企业应将其各组成部分单独确认为单项固定资产。例如，飞机的引擎，如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，从而适应不同的折旧率或折旧方法，则企业应将其单独确认为固定资产。对于工业企业持有的工具、管理用具、玻璃器皿等资产，施工企业持有的模板、挡板、架料等周转材料，以及地质勘探企业持有的管材等资产，企业应当根据实际情况进行核算和管理。尽管该类资产具有固定资产的某些特征，如使用期限超过一年，也能够带来经济利益，但由于数量多，单价低，考虑到成本效益原则，在实务中，通常确认为存货。

税法必须制定严格的、明确的、统一的固定资产标准，以尽量减少依赖职业判断计算税款，这既是反避税的需要，减少纳税人的可选择性，同时也防止滥用税法，产生不必要的纳税争议。会计准则对固定资产概念强调的是持有固定资产的目的和时间，而税法强调的是固定资产价值标准和时间标准。

篇6

【关键词】个人住房；股权投资和出租；涉税问题

由于经济的发展，人们为了安居乐业，个人财富主要集中在住房方面。随着万众创新和大众创业，一部分创业人士将住房投资入股。

一、个人住房股权投资的涉税问题

1.个人交易环节涉及的税种

个人住房投资入股在税法上视同销售，涉及的税种主要包括：

（1）增值税

假设深圳市居民个人股东拥有住房，建筑面积120平米， 购买时间为2016年4月30日前，持有时间不足2年，价值500万元；按照深圳市目前的租售比，月租金在8000元，以此进行演算。根据《财政部 国家税务总局关于全面推行营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号文件，个人将购买不足2年的住房对外销售的，按5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。对北上广深四城市，规定个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；个人将购买2年以上（含两年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。鉴于此住房不足两年，需缴纳增值税238，095.24元（=5，000，000.00元/1.05×5%）

（2）附加税种及印花税

如城建税7%、教育费附加3%、地方教育附加2%和印花税0.05%。需缴纳附加税种及印花税30，952.38元[=238，095.24元×（7%+3%+2%）+5，000，000.00元/1.05×0.05%]

（3）个人所得税

税率是1%（房产证满5年并且是唯一住房的可以免除）；房屋满5年但不是首套房，个人所得税1%也要缴纳。需要缴纳个人所得税47，619.05元（=5，000，000.00元/1.05×1%）。此外，被投资公司需要根据评估价格缴纳3%契税及0.05%的印花税。需缴纳契税及印花税145，238.10元（=5，000，000.00元/1.05×3%+5，000，000.00元/1.05×0.05%）。

此交易环节缴纳增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加、契税和印花税等共计461，877.77元。

2.被投资公司持有环节涉及的税种

假设该公司的经营期限是20年， 涉及的税种主要包括：（1）房产税，该公司经营期限届满需缴纳房产税800，000.00元（=5，000，000.00元/1.05×70%×1.2%×20年）。（2）土地使用税，土地级别每年每平米×土地使用面积（一般为建筑面积/楼房总层数）。假设该房产小区地块容积率为4.0，地段属于深圳市二级纳税等级即年每平米21元，该公司经营期间应缴纳土地使用税12600.00元=（120/4×21×20年）。（3）企业所得税，被投资公司将个人股东投资的住房可以作为固定资产按20年提取折旧，抵减企业所得税，即107142.86元 [=5，000，000.00元/1.05×（1-10%）/20×25%×20年]。（4）该公司在经营期间持有房产在折旧费用递减企业所得税后仍需缴纳税款705，457.14元（=800，000.00元+12，600.00元-107，142.86元）。

以上（1）和（2）合计该住房在个人股东出售给被投资公司及被投资公司经营期间，共需缴纳税款1，167，334.91元（=461，877.77元+705，457.14元）。

二、个人住房出租的涉税问题

个人住房出租涉及的税种主要包括：

1.增值税

根据《财政部 国家税务总局关于全面推行营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号文件，个人住房出租按5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，个人出租住房月收入不超过3万元的，2017年底之前可按规定享受免征增值税政策。因此，每月8000元的租金无需申报缴纳增值税及相关附加税种，税率是万分之五的印花税可以忽略不计。

2.房产税

2008年3月1日起，对个人出租住房不区分实际用途，均按出租收入4%的税率征收房产税，即每年应缴纳房产税3，657.14=8，000/1.05×4%×12，被投资企业在20年的经营期需缴纳房产税73，142.86元（相对于被投资公司持有该物业按余值缴纳房产税减少726，857.14元）。

3.个人所得税

对个人按市场价格出租的居民住房取得的所得，2001年1月1日起暂减按10%的税率征收个人所得税。①每次（月）收入不超过4000元：应纳税所得额=每次（月）收入额-准予扣除项目-修缮费用（800元为限）-800元；②每次（月）收入超过4000元：应纳税所得额=〖每次（月）收入额-准予扣除项目-修缮费用（800元为限）〗×（1-20%）

在被投资公司经营期间，个人股东应缴纳个人所得税127，085.71元[=（8000/1.05-8000/1.05×20%-800）×10%×12个月×20年]

此外，被投资公司收到租金发票可以抵减企业所得税，即=8000/1.05×25%×12个月×20年=457，142.86元，相对于被投资公司持有物业计提折旧抵减企业所得税457，142.86元。个人股东将房产出租给被投资公司，个人股东所缴纳的税款房产税及个人所得税合计200，228.57元，相对于被投资公司取得租金发票抵减的企业所得税457，142.86元，还节税256，914.29元。

三、个人股东从被投资公司赎回住房的涉税问题

如果个人财富获得增长，需要从被投资公司赎回住房，相当于被投资公司向个人出售住房，由于涉及关联交易，还需要税局指定的专业评估公司评估作价。假设该房产没有增值，个人股东原价赎回，被投资公司需要缴纳的税种主要包括：

1.增值税及附加和印花税

由于该物业系2016年4月30前取得，仍然使用简易征收办法，不分持有物业年限，统一按照5%的征收率全额征收。被投资公司还需缴纳增值税238，095.24元（=5，000，000.00元/1.05×5%）

增值税附加税种及印花税，需缴纳附加税种及印花税30，952.38元[=238，095.24元×（7%+3%+2%）+5，000，000.00元/1.05×0.05%]

2.土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目；不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。土地增值税=增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含税收入。

（1）增值额=申报价-扣除项目金额

（2）扣除项目金额=原值+原契税+递增额（原值×递增年数×5%）

（3）增值额/扣除项目金额≤50%，税率为30%，速算扣除系数为0

50%

100%

200%

虽然个人股东按原价赎回该住房，但根据现行税法规定，主管税局对此交易的价格认为明显偏低，应找有资质的资产评估机构进行评估，以评估价来确认该笔交易是否缴纳土地增值税及计算应缴纳的土地增值税额。

3.契税

个人需要缴纳契税（面积在90平米一下并且是首套房的可以缴纳1%，，面积在90平米以上144平米以下缴纳1.5%，面积在144平米以上的需要缴纳4%）及0.05%的印花税。个人股东赎回该住房需缴纳契税及印花税50，000.00元（=5，000，000.00元/1.05×1.5%+5，000，000.00元/1.05×0.05%）

四、个人住房股权投资和出租的筹划建议

个人股东将住房进行股权投资在交易环节和被投资公司经营期间，个人股东及被投资公司需要缴纳各种税款1，167，334.91元；而个人股东仅将住房出租给被投资公司收取租金，被投资公司以此租金抵减纳税所得额，个人股东及被投资企业双方还少缴纳税款256，914.29元；至此，个人住房股权投资和个人出租住房给被投资公司，综合缴纳税款差异达到1，424，249.20元。

综上所述，如果避免缴纳转让环节的契税和土地增值税、及每年缴纳的房产税、土地使用税，还是个人持有物业出租较好。

参考文献：

[1]《中华人民共和国企业所得税法及实施条例》.

[2]《中华人民共和国企业房产税暂行条例及实施细则》.

[3]《中华人民共和国增值税暂行条例及实施细则》.

[4]《中华人民共和国土地使用税暂行条例及实施细则》.

[5]《中华人民共和国土地增值税暂行条例及实施细则》.

[6]《中华人民共和国个人所得税法及实施条例》.

篇7

一、销售额确认条件不一致时的会计处理

《企业会计准则第14号――收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；相关的经济利益很可能流人企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。《增值税暂行条例实施细则》指出：销售货物，是指有偿转让货物的所有权；所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。与《企业会计准则第14号一收入》规定的确认销售商品收人条件相比，增值税所定义的“销售货物”只考虑了法律形式，并未要求考虑主要风险和报酬等问题。例如，企业销售一批货物，如果款项回收可能性不大，则会计上不确认收入，但依增值税规定要确认销售；企业不能合理估计退货可能性的，会计通常在售出商品退货期满时确认收入，但依增值税规定一般要在发出商品时确认销售。此时，涉税会计处理一般为：借记“应收账款或“应收票据”等，贷记“应交税费一应交增值税(销项税额)”。

[例1]甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有两个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。2008年1月1日，甲公司向乙公司销售5000件新产品，单位销售价格为500元，单位成本为400元(产品增值税率17％)。该种新产品已交付买方，货款已收讫。

根据例1的资料，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款，但是由于甲公司无法估计新产品退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移。但按增值税规定，增值税销项税额为425000元。因此1月1日发出产品时，会计处理为：

借：银行存款

2925000

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)425000

预收账款

2500000

借：发出商品

2000000

贷：库存商品

2000000

另外，增值税为了保证税款抵扣制度的实施和税款抵扣环节的不中断，对并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益的特殊行为，在《增值税暂行条例实施细则》中明文规定了视同销售货物的八种情形。八种视同销售货物行为中，从会计处理来看，除“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”外，其他行为得到了会计的认同，与会计上销售额的确认计量是一致的。“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”，根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途(如，自建商品房转为自用或经营)等不改变资产所有权属的用途的，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

从《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》来看，税法对收入的确认基本上与会计一致。既然税法明文规定“资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产．不视同销售确认收入”，所以“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也没有确认收入，货物按成本转账；因增值税规定视同销售，则按同类资产同期对外销售价格计算销项税。例如，将自产货物用于建造房屋，则借记“在建工程”，贷记“库存商品”，“应交税费――应交增值税(销项税额)”。

[例2]某企业2008年10月份为某工程项目领用本企业生产的产品40件，该产品成本每件4000元，每件销售价格5000元。增值税率17％。其会计处理如下：

借：在建工程

194000

贷：库存商品

160000

应交税费――应交增值税(销项税额)34000

二、销售额确认时点不一致时的会计处理

根据《增值税暂行条例实施细则》和《企业会计准则第14号――收入》应用指南，增值税确认纳税义务发生时间的时点即确认销售的时点与会计确认收入时点不一致的地方主要有：先开具发票的，为开具发票的当天；生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；委托其他纳税人代销货物，未收到代销清单及货款的．为发出代销货物满180天的当天。对于前者，涉税会计处理为：借记“预收账款”，贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”；对于后者。涉税会计处理为：借记“应收账款”，贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”。

三、销售额计量不一致时的会计处理

无沦是从所得税的规定，还是增值税的规定来看，目前税收计量属性主要采用历史成本和市场价值，尚未有依据现值计量的明确规定。所以，具有融资性质的分期收款销售商品，仍然按合同约定日期的应收的合同或协议价款计算销项税，而按应收的合同或协议价款的现值确认会计收入。

[例3]2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的价格为2000万元(不含税)，分5次于每年12月31日等额收取，并开具相应的增值税专用发票。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。经测算，实际利率为7.93％。

例3中，甲公司发出商品时，应当确认的销售商品收入金额为1600万元，长期应收款2340万元。由于增值税纳税义务并未产生，不确认销项税额。每年12月31日按应收款400万元等额计销项税额68万元，合计销项税额340万元。因此，1月1日发出商品时，会计处理为：

借：长期应收款

23400000

贷：主营业务收入

16000000

未实现融资收益

7400000 　借：主营业务成本

15600000

贷：库存商品

15600000

每年12月31 H增值税纳税义务发生时，会计处理为(略去对“未实现融资收益”按实际利率摊销，冲减财务费用的处理)： 　借：未实现融资收益

680000

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)680000

例3在1月1日发出商品，不确认销项税额时，如果能将未来340万元的应纳税额参照所得税会计科目，使用“递延增值税负债”科目，则既恰当又易理解。遗憾的是，现行会计准则对增值税会计的核算并未作出此类规定。

篇8

［关键词］税收筹划 商场 促销活动

在现代的卖方市场条件下，大部分的商品供过于求的前提下，为了竞争，各商家使出浑身解数，当然，促销活动是一个很好用的招数，并且有愈演愈烈的态势，以至于我们经常看到商家提供诸如打折、买一送一、满200送50等等各种优惠条件的促销。为了达到促销的成本效益原则，考虑这些方案的综合影响是选择促销方案的有效手段。目前商品的促销活动更多体现在大型商场中，根据新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，商场年应税销售额在80万元上的应为一般纳税人，大型商场在一般情况下符合该条件，因此文章在一般纳税人的框架下就几种常见的促销手段进行分别讨论，大型商场的促销中不仅是增值税，还涉及到所得税等问题，因此文章中根据一项促销销售行为的总税负影响即自由现金流量来判断何种促销方案应为较佳选择。

一、促销的常见形式及税收规定

1.打折销售

打折销售指的是商品在销售时直接按一定折扣销售或是满一定金额一定折扣进行销售。此种促销活动，现行税法规定，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的金额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，则无论其在财务上如何处理，均不得从销售中扣减折扣。当然，前者税负较低，大多商场均采用前者。

2.销售加赠品

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入，赠品应视同销售行为缴纳增值税，并根据国税函[2002]629号，个人取得的赠品所得，应按“偶然所得”项目计征个人所得税。赠品所得为实物的，应以《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十条规定的方法确定应纳税所得额，计算缴纳个人所得税。税款由企业(单位)负责代扣代缴。为保证让利，商场赠送的商品应不含个人所得税，也就是说，该个人所得税最后只能由商场承担。目前更常见的“满100送20元礼品或20购物券”属于此类促销行为。

3.买商品返还现金

该销售手段主要是根据购买方的购买数量、购买金额的大小给与购买方的积分，当积分为一定数额的时候将返还多少金额，或是一定的现金抵用券下次使用。现行税法规定，销售方向购买方发放现金属于现金返利行为，其实质是一种价格上的减让，是销售方根据购货方购货量的大小从自己的销售利润中让出一定份额给购货方。虽然可以从购货方手中取得发票，列为销售费用抵减所得税，但商场的购货方均为个人，无法取得正式的发票，这一筹划渠道便也行不通。

二、促销活动形式的选择

关于这几种促销方式的选择问题，一些人已经对其进行了研究，研究结果均表明，打折销售的形式是最好的，无论是从利润还是所缴纳的税金来说都是最优的，送现金的方式是最糟糕的。但是我们可以看到，一些文章都是从案例的角度来解释的，并且修订的增值税暂行条例实施细则和新企业所得税法对税率做了调整，结果是否具有一般性结果，笔者将对此进行验证，为企业的经营策略提供一定的建议。

假设大型商场销售100元的商品，销售利润率为x％，商场购物均能取得增值税专用发票，商场的优惠条件为y％，也就是说，当y等于30时，则相当于打七折销售，100送30购物券或商品，买100返还30现金或现金抵用券。在假设销售100元的前提下（不考虑教育附加税和城建税）。

一般纳税人

1.打折销售

应缴纳的增值税=（100-y）/1.17*0.17-100(1-x％)/1.17*0.17=(x-y)/1.17*0.17

利润额=(100-y）/1.17-100（1-x％）/1.17=（x-y）/1.17

应缴所得税=（x-y）/1.17*25％

税后净利润=（x-y）/1.17*75％

自由现金流量=（x-y）/1.17*(75％-17％)=0.58*（x-y）/1.17

2.销售加赠品

所销售商品应缴纳增值税=x/1.17*0.17

赠送商品视同销售，缴纳增值税=y*x％/1.17*0.17

合并缴纳的增值税=（100+y）*x％/1.17*0.17

代扣代缴的个人所得税=y/(1-20％)*20％=0.25y

利润额=x/1.17-y*(1-x％)/1.17-0.25y = [x-y(1-x％)]/1.17-0.25y

由于赠送商品成本及顾客缴纳的个人所得税不允许税前扣除，应缴纳的企业所得税=x/1.17*25％=0.25x/1.17

税后净利润=[x-y(1-x％)]/1.17-0.25y -0.25x/1.17=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y

自由现金流量=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y -（100+y）*x％/1.17*0.17

=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

3.买商品返还现金

缴纳的增值税=x/1.17*0.17

代扣代缴的个人所得税= y/(1-20％)*20％=0.25y

应缴企业所得税=x/1.17*25％=0.25x/1.17

税后净利润= x/1.17-0.25x/1.17-y-0.25y=0.75x/1.17-1.25y

自由现金流量=0.75*x/1.17-1.25y- x/1.17*0.17=(0.58x-1.4625y)/1.17

4.促销形式的选择

因此，在这三种形式的选择，关键是考察三种形式自由现金流量的多少。

（1）第一方案和第二方案

0.58*（x-y）/1.17=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

0.7125y=0.83y*x％ x=85.84

所以，当y>0，x

（2）第一方案和第三方案

第一方案的自由现金流量的表达式是0.58*（x-y）/1.17，第三方案的自由现金流量的表达式是(0.58x-1.4625y)/1.17，因此打折销售的自由现金流量恒大于返还现金的自由现金流量，打折销售是优先选择的。

（3）第二方案和第三方案

(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17＝(0.58x-1.4625y)/1.17

0.83y*x％=-0.17y x=-20.48

当y>0，x>20.48时，赠品销售在一般情况下是优于现金返利的，除非企业在特殊的情况下，如退出某一市场，转向其它的行业或产品销售；或是清算的情况下，商品急于脱手才不得不亏本销售。

因此，综上所述，同其他人的案例结果一样，在正常的经营中，无论商家所给予的优惠为多少，商品的销售利润率为多少，其结果并不会有所差别，即打折销售的选择是最优的，返还现金的选择最次，如果商场的规模较小，属于小规模纳税人，用同样的方法计算，在y>0，x>56.75时，打折销售要优于赠品销售，这个可能是因为一般纳税人进项抵扣的差别上，实际经营中也具有较好的实用性，因此该结果具有一般性。另外对于商场所提供的抵扣券和现金抵用券只能在以后的购买行为中使用，差别在于会减少一定的货币时间价值，对结论的影响不大。因此商场在有效地增加销售的同时，打折销售所带来税负影响是最有利的。

参考文献：

[1]杨晓萌:企业销售中的税收筹划问题[J].经济论坛，2005，（23）：100-101

[2]周仁仪:零售商场打折馈赠促销的税务筹划[J].财会月刊，2005，（06）：54

[3]李晖:商业零售企业促销活动中的税收筹划[J].商场现代化，2006，（17）：18-19

篇9

(一)与现有经济背景不符

在情形三中的“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”情况下，自产或委托加工的货物实际上并没有实现对外输送，只是在企业内部流转。那么，与企业将自产或委托加工的货物对外输送而取得实际所得(企业销售货物取得银行存款或现金;情形四中视同销售取得长期股权投资、外部声誉或者实现向股东或投资者分配股利或利润)以及情形三中的“(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费”(企业实现向职工发放薪酬)相比，将自产或委托加工的货物用于对内实际上并没有实现利润增值，更不论缴纳增值税和所得税。形成上述处理方法的经济背景是我国自建国后建立的计划经济体制。在计划经济体制下，“国营工业企业是在国家统一领导下，直接从事工业产品生产的基层单位”，企业归属于政府管辖;为了实现政府对企业的有效管理，企业不同性质的资产归属于不同的政府部门管辖，以企业中的存货和固定资产为例，属于流动资产的企业存货属于财政部的管辖范围，而属于非流动资产的固定资产则归属于国家计划委员会(国家发展和改革委员会的前身)的管辖范畴;将企业中的产成品用于固定资产在建工程就成为两个政府部门之间的交易，“由于资金来源不同”，上述交易“作为产成品销售处理”而非视同销售，确定销售收入以及增值税、所得税;在计划经济体制下，“企业经营所得的利润，应该按照国家的规定进行分配:其中大部分解缴国家预算，小部分留归企业，形成由企业自行支配的企业基金”，企业在形成利润之前应向国家缴纳的税金和形成利润之后向国家解缴的大部分利润对企业而言并无不同，从而企业对是否多缴纳增值税和所得税并不敏感。但是，上述经济背景明显已经与我国经济现状不符，相关处理方法也失去了合理性。从而，上述会计准则、增值税条例及实施细则、1995年《企业所得税暂行条例》中“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”业务视同销售处理的规定欠缺合理性。

(二)造成严重的经济后果

由于情形三中的自产或者委托加工货物并没有实现对外输送，本文认为可以考虑另外一种方法:将自产或者委托加工货物用于非增值税应税项目视为货物成本的各个组成部分分别用于非增值税应税项目，而非将自产或者委托加工货物整体直接用于非增值税应税项目。比较两种处理方法可以明显发现现有处理方法可能造成的严重经济后果。考虑自产或者委托加工货物的成本组成部分，自产或者委托加工货物的成本包含通过一定成本分摊方法分配到单位产品的原材料成本、人工加工成本和其他间接费用(“制造费用”)，即通常所讲的料、工、费。假定企业从生产、加工产品开始便计划将自产或者委托加工货物用于非增值税应税项目，考虑分别将产品成本组成部分用于非增值税应税项目的处理方法:以非增值税应税项目为不动产在建工程为例，将原材料用于在建工程属于一般增值税纳税义务人将购进的货物直接作为内部使用的货物，即情形一。处理方法为“将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减”，借记“在建工程”(××工程)科目，贷记“原材料”和“应交税费———应交增值税(进项税额转出)”科目;在建设不动产过程中使用人工劳动，处理方法为借记“在建工程”(××工程)科目，贷记“应付职工薪酬———工资”科目;按照一定的成本分摊方法分配间接费用至不动产在建工程，借记“在建工程”(××工程)科目，贷记“制造费用”科目。比较两种处理方法，两者在计算增值税额之前均将产品的总成本计入了不动产在建工程成本中;两者的不同之处主要在于增值税额的计算和处理，现有会计准则和增值税暂行条例规定的处理方法形成“应交税费———应交增值税(销项税额)”，而分别考虑产品成本组成部分的处理方法形成“应交税费———应交增值税(进项税额转出)”。针对两种方法的不同之处，考虑其经济后果，对于同一笔业务销项税额要远远大于进项税额转出，现有会计准则和增值税暂行条例规定的处理方法实际上造成了企业过多的纳税负担，分别考虑产品成本组成部分的处理方法则有效的避免了由于上述业务形成的企业过多纳税负担;同时，由于两种方法计算的增值税额最终将计入不动产在建工程成本，现有规定的视同销售方法会使得不动产在建工程增加更多成本，从而使得企业固定资产成本增加，最终体现于企业产品成本明显增加，企业在增值税核算的过程中实际上已经注意到现有规定处理方法会带来过多的增值税纳税负担，从而采用分别考虑产品成本组成部分的处理方法进行避税。上述按照自产或者委托加工货物的成本组成部分分别处理的方法更符合这类业务的实质，未对货物未增值部分进行确认，同时避免了对未增值部分缴纳增值税销项税额和所得税以及部分企业避税的不合理行为。

(三)法律法规方面的改进

实际上我国在制定涉及上述情形的法律法规，包括会计准则、所得税法及实施条例的过程中已经开始意识到上述情形三中可能存在的问题。在会计准则中，1992年制定的《工业企业会计制度》规定“企业进行工程而使用本企业的商品，应按售价结算，借记本科目(‘在建工程———××工程’)，贷记‘产品销售收入’等科目”，实际上是对自产或者委托加工货物中的未增值部分在会计核算中加以确认;但在2006年新制定的会计准则中规定“贷记‘库存商品’科目”，在会计核算中不再确认货物中的未增值部分。在所得税法律中，1993年《企业所得税暂行条例》规定将货物用于在建工程也要视同销售，对视同销售所得企业需缴纳所得税;但在2008年开始实施的《所得税法及实施条例》中对上述该规定进行了修改，国家税务总局关于《企业所得税法实施条例》的释义中对上述修改说明了理由，“原税法中对于将货物用于在建工程、管理部门、分公司等也要视同销售;这样规定，一方面考虑到与增值税暂行条例的衔接，另一方面原税法是以独立经济核算的单位作为纳税人的，不具有法人地位但实行独立经济核算的分公司等也要独立计算缴纳所得税;新税法采用的是法人所得税的模式，因而缩小了视同销售的范围，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理”(《企业所得税法实施条例释义九、十五》，2008年)。只有在增值税暂行条例及实施细则中，将自产或者委托加工货物用于非增值税应税项目一直被认为是视同销售行为，企业需要依据销售额或根据增值税实施细则明确的销售额和增值税销项税率确认并缴纳增值税销项税额。

二、改进建议

篇10

关键词：

一、政策改革

财税[2008]170号明确自2009年1月1日起，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额（以下简称固定资产进项税额），可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号，以下简称条例）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号，以下简称细则）的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据（以下简称增值税扣税凭证）从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。

二、明确固定资产范围

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定，条例第十条所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产 经营有关的设备、工具、器具等。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定，《企业所得税法》第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提 供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器 具、工具。可见，增值税的固定资产范围比企业所得税固定资产范围要小，不包括房屋、建筑物等不动产，也就明确了固定资产的范围。

三、特殊情形

第十条　下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务； 实施细则里第二条明确货物指有形动产，包括电力、热力、气体在内。也就是说这里的货物包括固定资产和非固定资产两部分。

（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；非正 常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，也就是说固定资产属于正常损失则不用做进项税额转出。

（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得抵扣

（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

四、固定资产的特殊处理

当货物或劳务用于非增值税应税项目、免税项目、个人消费、集体福利时，进项税额不可以抵免销项税额，计入成本。非固定资产货物与固定资产货物的一个重要的区别就在于：非固定资产货物是被一次性消耗，也就是价值被一次性转移，而固定资产的价值是随折旧的计提逐步转移到所生产产品中去，只有折旧计提完全，固定资产的价值才被完全转移。所以在处理固定资产货物和非固定资产货物进项税不得抵扣问题时应有所不同。

如果是产成品、原材料，用于上述进项税额不得抵扣销项税额的情形，则作进项税额转出；如果固定资产用于非增值税应税项目，根据初始动机的不同又要区分两种状况：第一种，购进固定资产是出于生产经营的需要；第二种情况是固定资产在消耗过程中临时性地用于非增值税应税项目等，比如说平时的搬运车用于建造厂房。在这些情况下，固定资产的进项税额又该怎么处理呢？

有专家给出建议：

（一）在对货物的解释中，将货物明确划分为固定资产和其他货物两类，货物在未作特别说明时包含上述两类，以便在法条中分别作相关政策表述。

（二）由于固定资产和其他货物在消耗性质上有所不同，二者在用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费时应作区别对待。

笔者认同货物的有关处理。但是为保证国家充足的税收来源，建议如果固定资产在买入当月直接用于非增值税应税项目等情形或者购入固定资产的动机就是用于此类情形，则进项税额不得抵扣，直接计入成本。这也和《关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》中的“以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。”的精神相一致。

如果是固定资产在使用过程中兼用于非增值税应税项目等情形，则在购进固定资产的当月计入应交税费——应交增值税（进项税额），在被兼用于上述情形时，则根据当月计提折旧额、当月兼用天数占总天数的比例、相应增值税率做进项税额转出。而对这一情形的税务处理则要求企业每次纳税时提供股东资产使用情况表，从而帮助税局明确征税范围。