营业税细则范文

导语：如何才能写好一篇营业税细则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第一条　根据《中华人民共和国营业税暂行条例》(以下简称条例)，制定本细则。

第二条　条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务(以下称应税劳务)。

加工和修理、修配，不属于条例规定的劳务(以下称非应税劳务)。

第三条　条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为(以下称应税行为)。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。

前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

第四条　条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：

(一)提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内;

(二)所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内;

(三)所转让或者出租土地使用权的土地在境内;

(四)所销售或者出租的不动产在境内。

第五条　纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：

(一)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人;

(二)单位或者个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售，其所发生的自建行为;

(三)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

第六条　一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。

第一款所称货物，是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内。

第七条　纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：

(一)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;

(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

第八条　纳税人兼营应税行为和货物或者非应税劳务的，应当分别核算应税行为的营业额和货物或者非应税劳务的销售额，其应税行为营业额缴纳营业税，货物或者非应税劳务销售额不缴纳营业税;未分别核算的，由主管税务机关核定其应税行为营业额。

第九条　条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。

第十条　除本细则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。

第十一条　单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。

第十二条　中央铁路运营业务的纳税人为铁道部，合资铁路运营业务的纳税人为合资铁路公司，地方铁路运营业务的纳税人为地方铁路管理机构，基建临管线运营业务的纳税人为基建临管线管理机构。

第十三条　条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

(一)由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;

(二)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

(三)所收款项全额上缴财政。

第十四条　纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。第十五条　纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额;如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。

第十六条　除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

第十七条　娱乐业的营业额为经营娱乐业收取的全部价款和价外费用，包括门票收费、台位费、点歌费、烟酒、饮料、茶水、鲜花、小吃等收费及经营娱乐业的其他各项收费。

第十八条　条例第五条第(四)项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。

货物期货不缴纳营业税。

第十九条　条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证)，是指：

(一)支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证;

(二)支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证;

(三)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明;

(四)国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

第二十条　纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

(一)按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;

(二)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;

(三)按下列公式核定：

营业额=营业成本或者工程成本(1+成本利润率)(1-营业税税率)

公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

第二十一条　纳税人以人民币以外的货币结算营业额的，其营业额的人民币折合率可以选择营业额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。

第二十二条　条例第八条规定的部分免税项目的范围，限定如下：

(一) 第一款第(二)项所称残疾人员个人提供的劳务，是指残疾人员本人为社会提供的劳务。

(二) 第一款第(四)项所称学校和其他教育机构，是指普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。

(三) 第一款第(五)项所称农业机耕，是指在农业、林业、牧业中使用农业机械进行耕作(包括耕耘、种植、收割、脱粒、植物保护等)的业务;排灌，是指对农田进行灌溉或排涝的业务;病虫害防治，是指从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务;农牧保险，是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务;相关技术培训，是指与农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护业务相关以及为使农民获得农牧保险知识的技术培训业务;家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务的免税范围，包括与该项劳务有关的提供药品和医疗用具的业务。

(四) 第一款第(六)项所称纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动，是指这些单位在自己的场所举办的属于文化体育业税目征税范围的文化活动。其门票收入，是指销售第一道门票的收入。宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入，是指寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动销售门票的收入。

(五)第一款第(七)项所称为出口货物提供的保险产品，包括出口货物保险和出口信用保险。

第二十三条　条例第十条所称营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。

营业税起征点的适用范围限于个人。

营业税起征点的幅度规定如下：

(一)按期纳税的，为月营业额1000-5000元;

(二)按次纳税的，为每次(日)营业额100元。

省、自治区、直辖市财政厅(局)、税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部、国家税务总局备案。

第二十四条　条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。

条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

第二十五条　纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

纳税人发生本细则第五条所称将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。

纳税人发生本细则第五条所称自建行为的，其纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。

第二十六条　按照条例第十四条规定，纳税人应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税而自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。

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关键词：新会计 准则 企业所得税 影响

新会计准则的出现标志着我国生产经营改革向着国际化目标进军，不仅包括了金融以及保险等多行业体系，实现了行业的会计细则设计。同时，也在内容上涵盖了中国企业特有的特色，进行了极大的创新。因此，新会计准则的实施对于我国企业的生产经营状况产生深远的影响，对于新会计准则中对于收入以及费用两大项目进行具体分析，是探究我国企业的生存环境的重要方法。

一、影响税种介绍

新会计准则的实施对于我国企业的税种影响较大，掌握不同税种的影响有利于企业调整自己的经营结构，进行合理避税。我国的税收各类较为全面，包括二十多个税种，按照不同的标准分为不同的类型，在进行计征方式方面也分为单一型和复合型不同的模式。新会计准则的实施对从价计征方式和从租计征方式进行改革。改革通过三种不同的类型出现，包括计税依据，纳税调整以及税收负担。首先，新会计准则的计量属性变更以及会计要素的重新定义，使得税法的计税方式变得更加复杂，加大了企业财务人员的计税难度。其次，税法对于确认，计量以及标准等方式与新会计准则的标准有所不同，在企业进行税务处理时，需要对大部分的税种进行调整，才可以报税，无形之中增加了企业的人工成本。最后，税收问题的重要确认在现在未明确。新会计准则在实施以后，对于计量方法的改进使得有一些经营成果会进入当期损益。这部分项目在税法上是否纳入缴费的范围，尚无一个确切的规定，这种不确定性也增加了企业经营的风险。

二、影响特点

新会计准则的出现对于我国企业所得税具有巨大的影响，在整个纳税体制上，统一界定了纳税主体，降低了整个企业的税率，规范了税前办法扣除标准，对这三个方面进行具体的分析利于我们掌握新会计准则的本质。

（一）界定纳税主体

新会计准则废除了以往根据不同身份进行纳税人主体的制度，实行汇总纳税的办法，规定了个人独资的企业以及合伙制企业不纳入缴税范围。依据国际上的先进体制，将企业进行一个合理的分类，包括居民企业和非居民企两种不同的主体，居民企业进行全面纳税义务，而居民企业则进行有限纳税的体现，体现了我国发展的先进性。

（二）降低企业税率

税率的升降对于企业的经营状况具有重大的意义。当税率提升时，企业的税收成本加大，经营压力较重，反之，则税收减少，经营效果较高。在新会计准则中，将企业税率进行了统一的标准划定，以25%作为企业缴税的标准。

（三）规范税前扣除方法

税前扣除方法是进行会计计税一个重要的方法，根据不同的科目进行计税原则的抵税以及不抵税两种方法。对于企业的公益性捐款以及资产，费用，存货等进行了统一的规定，使我国的企业在进行纳税上有了统一的标准。

三、应税收入具体影响分析

新会计准则实施以后，对于我国的企业所得税体系影响巨大。根据新会计准则的具体变更内容为基础，将企业所得税的应纳税所得进行详细的分析。应纳税所得指企业在经营过程中的生产经营所得以及其他所得，以投资收益以及视同销售两个部分的影响最为明显。对应纳税所得的具体子项目进行分析，是明确新会计准则在我国企业影响的方法。

（一）视同销售

新会计准则中，对于视同销售的八种行为进行了规范化调整，包括一些非货币性的资产交换形为。将包括商业实质项目的非货性资产交换的会计准则保持与简洁的一致性。如果不涵盖商业实质，则两种体系不一致。以会计准则上收入的不确认认为是销售业务需要进行纳税调整。有一个总的原则是，但凡在新会计准则中，没有确认为收入的视同销售项目，必须得按照税法中的相应体制进行相应的转换。同时，流转税在视同销售中有了新的三种情况分析。首先，将流转税与销售相联系，并且企业所得税是一种销售的形为，进行纳税考核。我国的大部分企业都属于这种情况，因此，需要按照这种情况进行处理。其次，流转税与销售相联系，但是企业所得税并不是一种销售形为，包括自建行为和中间产品等。最后，直接将流转税与销售相分享，然而，企业所得税却视同销售，例如房开商的部分项目。

（二）投资收益

投资收益作为会计准则中的一个重要项目也进入了调整的范围，新会计准则有明文规定，当一项长期股权投资的初始成本大于整个投资体系中可以判断的公允价值酱时，不可以调整初始成本，但是税法相反。同时，在金融工具的确认与计量上，两者也有不同之处。金融工具的以公允价值计量和摊余成本计量两种方式为主。税法对于持有至到期投资的公允价值变动的计量没有明确的规定，而新会计则视为利润计入当期损益。这个不同点导致了企业的税负不明确的情况出现。一旦这部分在税法上进行纳税，则企业的税务成本就会相应的增加。同时，长期股权投资对于企业的所得税影响也较大，运用不同的核算方法对于企业的利润以及成本是不同的。当运用权益法进行核算时，补税以及亏损弥补这个方面不同，在用成本法进行核算时，投资收益的确认项目又有所不同，同时，股权投资的差额比处理方法也不相同。

（三）政府补助

政府补助作为一个补贴进行了相应的改革，政府补助按照新会计法的标准分为与资产相关和与收益相关两大类，这两大类的计税标准不同。资产相关的补助在新会计准则中确认为递延收益，并进行平均分配，进入当期考虑范围。而与收益相关的补助行为，可以视不同的情况进行不同会计科目的确认，例如当期损益或者是递延收益。在税法的体制上，如果要将政府给与的补助进行征税，则计入企业的纳税额范围。

四、成本费用具体影响分析

作为企业经营项目的两大主体之一，成本费用的考虑以及核算状况是衡量一个企业经营水平的标志。新会计准则的出台，对于企业的成本费用有了新的计量原则，进行具体项目的分析有利于我们掌握国家的会计体系，实现企业的会计核算。

（一）资产计量

资产计量是税法与新会计准则不同的一个相关看点，新会计中对于各项发生项目都进行了详细的计量，确认方法，采用历史成本法以及公允价值计量两种方法同时计量，以公允价值计量为主体，这一点，适应了国际会计准则的要求。而税法的计量方式则较为简单方便，以历史成本法的基础计量。

（二）存货计价

存货计价方法是每一个企业在进行成本考核以及换算的过程中所必须采用的方法。新会计中规定了三种方法进行企业的存货成本计算，包括先进先出法，个别计价法以及加权平均法。而税法在这一个项目上规定较为开放，还可以加入后进先出法进行企业存货成本的计量。

（三）投资房地产

投资性房地产是对企业收入影响较大的一个方面，新会计准则的房地产项目规定，以公允价值计量为基础，不进行折旧以及摊销的换算，账面价值以及公允价值之间的差额计入当期损益。在这一方面，税法则认为，有两种情况下的项目应当进行折旧和摊销，包括出租房地产以及土地使用权等。

（四）预计负债

新会计准则下的或有事项原则对于预计负债的定义不同，当整个事项满足已经给定的三个具体条件时，可以纳入范围。而在税法中则明确规定，企业的预计项目不能进行废除，保证了企业的财务操作安全性，减小了道德风险的发生。

五、结论

新会计准则的出现规范了我国企业进行经营活动的方方面面，同时，对于会计项目的调整以及规定对于企业所得税有重大的影响。新会计准则在企业的费用以及经营两个方向进行调整，通过对于十九个不同的会计大科目的具体内容调整，引导我国企业的发展方向。为我国的企业与国际性企业接轨打下了良好的会计基础，是我国企业迈向国际化必须要跨越的一步。

参考文献：

[1]王蓓.浅议新会计准则下企业所得税会计的理论及方法[J].贵州工业大学学报（自然科学版），2008（03）

[2]王英超，张国富.我国所得税会计模式存在问题及对策研究[J].农场经济管理，2009（06）

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【关键词】企业会计准则 企业所得税 税法

一、无形资产和以公允价值计量的资产

企业所得税税法中研究阶段所产生的可以对其全额税前扣除，部分符合我国企业所得税税法减免要求的可以加计扣除50%；利用无形资产摊销的直线法进行会计处理，对其使用寿命无法确定的无形资产或者会计目的，即使不进行相关处理，但也应该根据所得税税法进行摊销且应允许其确定税收扣除。会计准则中自行研发所产生的无形资产价值应入账，研发过程中所产生的费用应当进行费用化处理，而在开发过程中产生的支出则应该在满足资本化要求的框架内进行资本化处理。

无形资产的摊销：假若可以准确断定无形资产的使用寿命，则所采用的摊销方式务必要体现出该无形资产给企业产生的相关经济效益的预期实现的方式。而无法断定其使用寿命的无形资产则不允许进行摊销，但是应当在持有其期间内进行相关减值测试。

企业所得税税法中，公允价值的变动并不改变税收基数，待损益真的实现时再计入税收基数中。会计准则中，期末时，把公允价值的变动计入相关当期所发生的损益或者所有者权益当中去。

二、资产减值损失以及货物销售确认

会计准则中，企业必须同时满足下面5个条件才能被确认为销售费用：

（1）企业已经将所售商品所有权上的报酬和主要风险转移给了相关购货方。

（2）企业既没有对已售出的商品实施有效控制，同时也没有保留通常与所有权相联系的继续管理权。

（3）与其有关的经济效益极有可能流入企业（能够回收的可能性大于50%）。

（4）能够被可靠地计量的收入金额。

（5）能够被可靠地计量的相关的已发生或将发生的成本。

三、企业合并中资产的确认

企业合并时，企业所拥有的资产应依照公允价值计入计税成本。如果所发生的合并为免税合并，则必须按其企业的账面价值计入计税成本。而在会计准则中，非同一方控制下的企业合并，企业资产按合并日的公允价值进行计量；被同一方所控制下的企业合并，企业资产依照合并日被合并方的账面价值进行计量。

四、企业发生的合理的工资薪金等支出、社会保险费用

工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本奖金、津贴、加班工资、年终加薪、补贴、工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。会计核算中作为费用全部扣除。

企业在开展生产经营活动过程中依照国务院相关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为其企业职工缴纳的基本医疗保险费、基本养老保险费、工伤保险费、生育保险费、失业保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予其进行扣除。会计核算中作为费用全部扣除。

五、企业发生的职工福利费支出、职工教育经费和业务招待费

企业在开展生产经营活动过程中所产生的职工福利费用，在不超出其工资薪金总额的14%的部分，准予其进行扣除。会计核算中作为费用全部扣除。

除开国务院财政、税务主管部门另行规定外，企业在开展生产经营活动过程中所产生的职工教育经费的支出，且不超出工资薪金总额的2.5%的部分，准予其进行扣除。如有超出部分，准予其在今后纳税年度进行结转扣除。会计核算中作为费用全部扣除。

在企业所得税税法中，企业在开展生产经营活动过程中所产生相关费用里有关于业务招待费的支出，依照其发生额的60%进行扣除，并且必须按照当年营业收入的5%设定为最高限额。而在会计准则当中，与企业生产经营活动中有关联业务招待费用，都将被计入进相关期间费用中去，并在期末的营业利润中进行相关扣除。会计核算中作为费用全部扣除。

六、财产保险费和公益性捐赠

企业在开展生产经营活动过程中所参投的财产保险，依照相关规定所缴纳的财产保险费用，准予其进行扣除。会计核算中作为费用全部扣除。

企业在生产经营过程中所发生的公益性捐赠支出，如果总额不超过本年度利润总额的12%以内的这部分支出，则允许其在计算应纳税所得额时进行扣除。所谓公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其下属部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。会计核算中作为费用全部扣除。

七、增加企业负担，有失公平

应税所得与会计利润之间的差异项目很多，因此所需要调整的项目就非常多。然而调整的项目过多的话，直接就造成企业所得税年末汇算清缴工作变得更加繁杂、琐碎，从而进一步增加了征税与纳税成本。

企业所得税税法与企业会计准则两者在税务处理过程中的矛盾不仅加大了企业的工作负担，而且使得企业多交纳了部分税金，这样显然有违公平原则，同时更无助于新的会计制度的实施推广。比如，会计准则中明确指出了公司开办费用理应于从展开正式营运活动的那月开始一次性摊销进该期损益，然而税收法规却要求开办费用需要进行当期摊销且时间必须至少超过5年。

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关键词:新税收制度;建筑业;应对

2009年1月1日起开始施行《中国华人民共和国营业税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称新《暂行条例》、新《实施细则》),原来关于建筑业营业税的规范性文件已失去了法律效力,财政部与国家税务总局依各自的权限于2009年上半年相继下发文件对原有文件进行清理。

相对于1994年1月1日施行的老《暂行条例》和老《实施细则》,新《暂行条例》、新《实施细则》在建筑业营业税政策作了重大调整,其中最主要的是调整了建筑业营业税的计税依据,相当一部分建筑业的纳税人不能系统掌握新条例的政策精神,从而面临较大的税收风险。对建筑业来说,应当重点关注以下五大税收政策变化:

1从事货物生产的单位和个人在提供建筑业劳务过程中使用自产的建筑材料及安装设备的,应当就货物和劳务分别缴纳增值税和营业税

新《实施细则》第六、第七条规定:一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为。对从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户(包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户在内)的混合销售行为,视为销售货物,不缴纳营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,缴纳营业税。但以下两种情况除外:①提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;②财政部、国家税务总局规定的其他情形。

从新《实施细则》的规定可以看出,提供建筑业劳务的同时销售自产货物(属于列举的范围)的混合销售行为,应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额,应税劳务的营业额缴纳营业税,货物销售额缴纳增值税不缴纳营业税。这比旧规定少了资质和合同签订方面的要求。根据国税发[2002]117号文规定具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质,且签订建设工程总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的纳税人,才能按混合销售分别纳税。

对于《实施细则》的规定可以这样理解与把握:混合销售行为的流转税不是“一刀切”,既不是一律全额征收增值税,也不是一律全额征收营业税。建筑业的纳税人,不论是否有建设资质,在计征营业税时,均不包含货物的销售额,在计征增值税时,均不包含建筑劳务收入。所以,存在混合销售行为的建筑业纳税人,应设置不同科目,将工程项目中的应税劳务收入和应税销售收入分开核算,按各自税率分别计提与缴纳营业税、增值税,避免核算上的错误加重自身税收负担,并给企业带来纳税风险。

2工程总承包人不再是营业税的法定扣缴义务人,总承包人按扣除分包价款后的营业额差额纳税

老《暂行条例》第十一条规定建筑安装业务实行分包或者转包的,以总承包人为扣缴义务人,而新《暂行条例》将些项内容删除。新《实施细则》第五条第二款的规定:“纳税人将建筑工程分包给其他单位的,以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”,第六条规定:“取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,该项目金额不得扣除。”

这是对建筑业总包人的税务规范。新《暂行条例》在纳税义务方面已经解除了工程总承包人的法定扣缴义务。建筑业的总包人不再被法定为分包人的扣缴义务人,省去了代扣代缴税款环节,由分包方自行于劳务发生地缴纳税款。总包方差额纳税的方法在老《实施细则》也有相应的规定,前提都是取得合法凭证。所不同的是新《实施细则》规定只有总包方发生分包业务可以差额纳税,其他企业的再分包业务应按取得收入全额缴纳营业税,因为转包属于法律禁止的行为。新《实施细则》还删除了老《实施细则》对“转包”的相关规定。

为应对上述税收政策的变化,建筑企业应加强分包合同的管理,约束分包方层层再分包行为;应加强发票管理,监督分包企业及时开票,已进行分包结算的要确保取得分包发票,以便取得合法凭证进行差额纳税。此外,作为总包方的建筑企业,在理顺下游分包方的业务的同时,要处理好向建设方开具总包发票的金额及税款计算问题,防止出现不合理开票现象。例如总包工程款为100万元,其中分包为40万元,如何开具发票更合理?正确的处理模式应为:总包人向建设单位开具100万元的发票进行工程结算,分包方向总包方开具40万的发票进行分包工程结算,然后总包将分包开来的发票进行营业额抵减并申报纳税,也就是说,总包开100万元的发票,但计税依据只有60万。

3工程总承包人全额纳税后,分包人或转包人仍应当就分包或转包收入缴纳营业税或增值税

新《实施细则》规定:未提供分包人或转包人发票的工程总承包人应全额申报缴纳营业税,但总承包人的纳税并不能抵销分包人或转包人的应纳税款。提供建筑劳务的分包人或转包人仍应按营业税法规定,就其提供建筑业应税劳务所收取的全部价款和价外费用依法申报缴纳营业税。

这是对上述第二点变化的延伸与强化,主要是对建筑业分包人进行规范。通过总分包间的业务关系,用总包单位的利益来约束分包单位合法取得发票,堵住税收漏洞。

为应对税收政策的这个变化,作为分包方的建筑企业应严格执行主管税务机关对于分包发票开具的规定,防止开具的分包发票不规范被总包单位拒收,既影响工程款的结算又造成税款损失。作为总承包方的建筑企业在结算时应认真审核分包发票的各项信息内容,特别是工程项目信息内容,防止取得不能抵扣的分包发票。例如,河北省地税机关要求从2010年4月1日,超过50万元的工程项目要进行项目登记,生成全省唯一的15位数字组成的工程代码。若该工程存在分包,则分包单位必须在该登记项目下注册,在上述15位代码基础上再生成4位数字组成的工程代码,用来代表分包信息。总包单位取得的分包发票如果不符合上述规范,将不能抵扣,全额纳税。

4建安企业外购设备计征营业税时,不允许从计税营业额中扣除

原政策即《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)规定:“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备,其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值,具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”也就是说,对列举范畴内的设备,不论是由建设方提供的还是由施工企业购买的,均不组成承包人营业税的计税营业额。而新的《营业税暂行条例实施细则》第十六条明确规定,只有建设方提供的设备的价款不征收营业税。由施工方提供外购设备的,属于混合销售行为,应根据新《实施细则》第六条的规定来处理。

为应对税收政策的这个变化,建筑企业在签订合同时应加强与建设单位进行沟通,讲解税收政策的变化,在不影响甲供材料总金额的情况下,争取让建设方多提供设备,少提供消材,以获得最大的税收优惠。

5预收工程款发生纳税义务

对于建筑安装业的纳税义务发生时间,财税主管部门先后下发过两个文件进行明确:一个是《国家税务总局关于营业税若干征税问题的通知》(国税发[1994]第159号),另一个是《财政部、国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》(财税[2006]177号)。财税[2006]177号文规定,建筑安装合同中明确规定付款(包括提供原材料、动力和其他物资,不含预收工程价款)日期的,按合同规定的付款日期作为营业税纳税义务发生时间。对预收工程价款,其纳税义务发生时间为工程开工后,主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。而新《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定:“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。即从2009年1月1日起,建筑施工企业尚未开工时收到的预收款项以及开工后收到的预收工程款,在收到的当天即发生纳税义务。

为应对税收政策的这个变化,建筑企业应改进营业税的提取计算方法,在计算确认本期应纳税营业额时,增加考虑本期新增的预收款,并注意抵减前期已经计算缴纳营业税款但在本期确认为收入的预收款。

参考文献:

[1]李明.《新税制下建筑业纳税会计与纳税筹划》.中国市场出版社.2010年.

篇5

在营业税法中，经营租赁按“服务业”税目中的“租赁业”项目征收营业税。这对于完全发生在中华人民共和国境内的经营租赁业务似乎不存在营业税纳税问题的争议，但涉及到境外的经营租赁却出现了不同的理解。笔者曾就境内企业取得的境外设备经营租赁收入是否需要缴纳营业税问题，通过国家税务总局官方网站的纳税咨询系统进行了多次咨询，但不同的答疑人员却给出了截然相反的答复，这使企业在实务操作中感到无所适从。那么，为什么出现不同的理解？境内企业境外经营租赁收入究竟是否应该交纳营业税呢？

一、税法对在境内提供劳务的界定

修订后的《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”因此，何谓“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务”就成了判定境内企业境外经营租赁劳务是否应该缴纳营业税的关键。

修订后的《营业税实施细则》第四条规定：“条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；（二）所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；（三）所转让或者出租土地使用权的土地在境内；（四）所销售或者出租的不动产在境内。”《营业税实施细则》在劳务界定方面遵循了“属人原则”，即“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”，“或者”一词表达的是并集而非交集的概念，也就是说不论劳务发生地是否在境内，只要劳务提供方和劳务接受方中的任何一方位于境内即满足《营业税暂行条例》第一条之规定；而修订前的《营业税实施细则》采用的是“属地原则”，即“所提供的劳务发生在境内”，不论劳务提供方和劳务接受方是否在境内，只要所提供的劳务发生在境内就满足《营业税暂行条例》第一条之规定。修订后的《营业税实施细则》扩大了对境内的解释范围，不再单纯地从劳务发生地这一地理概念上来辨别，而是以纳税主体所处的位置为主要判断依据，这在实务上更具有可操作性。表1以矩阵的形式对营业税法修订前后各种劳务类型的纳税义务进行了对比分析。

二、对涉及境内企业境外劳务营业税免税文件的解读

笔者查阅了2009年以来，财政部和国家税务总局下发的涉及境内企业境外劳务营业税免税政策的有关文件，这些文件主要有《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）、《关于国际运输劳务免征营业税的通知》（财税[2010]8号）和《关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》（财税[2011]131号）。

1.财税[2009]111号文第三条规定：“对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。”近年来，我国对外承包工程规模不断增长，一大批大中型企业走出国门承揽工程，对解决我国劳动力就业，拉动国民经济增长发挥了重大作用，如果对这些企业的境外业务开征营业税，则必然影响其国际竞争力，不利于企业的发展壮大。在此背景下，国家出台了这一税收优惠政策，但这一政策并未涵盖境内企业境外经营租赁劳务。

2.财税[2010]8号文的免税政策主要针对国际运输劳务，包括：1）在境内载运旅客或者货物出境；2）在境外载运旅客或者货物入境；3）在境外发生载运旅客或者货物的行为。该文件也不涉及境内企业境外经营租赁劳务。

3.财税[2011]131号文主要是结合当前我国正在实施的营业税改征增值税试点工作，对试点地区的交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税后的税收优惠政策做出规定，这其中也不涉及境内企业境外经营租赁劳务。

由此，我们可以推定在修订后的《营业税实施细则》对境内企业境外经营租赁劳务规定负有纳税义务，而国家又没有出台关于该项劳务免征营业税的优惠政策时，该项劳务即负有纳税义务。

三、存在的问题与建议

1.“单位或者个人在境内”的界定不清。

《营业税实施细则》第四条第（一）款：“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”。第九条：“条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。”以“企业”为例，其“在境内”的界定标准是什么？是依法在境内注册成立，还是经营管理在境内，或两者兼具？营业税法并未给出明确的解释。我们知道企业的概念非常宽泛，从是否独立承担民事责任上来划分，可分为法人企业和非法人企业。那么，外国公司在中国设立的不具有法人资格但实行独立核算的分支机构，或者中国公司在境外设立的不具有法人资格但实行独立核算的分支机构是否属于“在境内”呢？前者可能容易理解，但后者可能就会产生争议，如某中国公司在某国的分公司向当地一家公司提供的完全发生在某国境内的经营租赁收入是否负有营业税纳税义务呢？建议参照我国所得税立法中有关居民企业和非居民企业的概念进一步明确何谓“在境内”。

2.财税[2009]111号文第三条表述不严谨。

修订后的《营业税实施细则》对何谓“在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务”进行了重新界定，即“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”。但财税[2009]111号文第三条又规定：“对中华人民共和国境内单位或者个人在中华人民共和国境外提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。”这一对立概念造成对同一劳务类型的不同界定，违背了同一概念前后表述须一致的原则，容易产生歧义和误解。笔者认为若表述为“对中华人民共和国境内单位或个人提供的发生在中华人民共和国境外的建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。”则避免了概念的冲突，更显科学、严谨。

3.对境内企业境外经营租赁征收营业税存在征管漏洞。

我国实行“以票控税”的税收征管模式，这对劳务提供方和接受方均位于境内的应税劳务确实起到了很好的监管作用，但涉及到境内企业境外提供劳务时，“以票控税”就会“失控”。其根本原因是境外劳务接受方并不受中国税务机关发票管理制度的制约，甚至会不认可中国税务机关开具的中文税务发票，对他们来讲一张具备发票各项基本要素的商业发票足以。因此，境内企业向境外客户提供的经营租赁劳务，就面临发票监管环节的漏洞，税务机关只能通过加大查账力度来监督税收，从而增大了税收征管成本。

4.“双向征税”易造成“重复征税”，加重企业负担。

修订后《营业税实施细则》的另一个重要变化是将境外单位或个人向境内单位或个人提供的发生在境外的劳务纳入征税范围，尽管后来又通过财税[2009]111号文件对该类型的部分劳务实行了免税政策，但这与境外单位或个人向境内单位或个人提供的发生在境内的劳务，形成了一个完整的进口劳务征收营业税的思想，这一思想与增值税、预扣所得税的征税原则保持一致，符合国际惯例。但与此同时对境内单位或个人提供的发生在境外的劳务，即出口劳务征收营业税，就形成了“双向征税”，不符合“出口退税、进口征税”的税收机制，如果进口国也对该项进口劳务征税，就会形成无法抵扣的重复征税，加重了出口企业的税收负担，削弱了其在国际市场上的竞争力。

近年来，中国企业境外经营租赁劳务逐渐增多，尤其是一些大型发电设备、机械设备、环保设备、建筑施工机械、石油化工成套设备的国际租赁业务呈较快上涨态势。同时，随着我国对外承包工程规模的迅速增长，中国承包商企业从国内市场租赁施工设备运往项目所在国使用的情况也大大增加，这些经营租赁通常都是湿租，利润空间较前几年大大下降，负税能力不高。此外，财税[2009]111号文对境内企业提供境外建筑业实行了暂免征收营业税的政策，继续对与境外建筑业密切相关的境外设备租赁劳务征收营业税，不但直接影响其国际竞争力，还会使一些租赁商采取变通方式将实质上的经营租赁改成形式上的建筑业，从而逃避税收，给纳税征管带来难度。

篇6

关键词：工程总承包；税务筹划；税务处理

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）07-0-01

一、工程总承包概述

工程总承包指的是承接工程总承包的企业受业主委托，要求严格依照所签订的合同对工程项目设计、采购、施工等多项业务实行承包。其中工程总承包企业全面承担工程项目质量、安全、工期等职责。

通常情况下，工程总承包主要具有四种方式，包括设计采购施工（EPC）/交钥匙总承包、设计——施工总承包（D-B）、设计——采购总承包（E-P）及采购——施工总承包（P-C），其中以前两种方式最为常用。对于设计采购施工（EPC）/交钥匙总承包而言，即工程总承包企业严格依照与业主所签订的合同开展工程项目设计、采购、施工等多项业务活动，同时全面承担工程项目质量、安全、工期等多项职责。对于设计——施工总承包（D-B）而言，即工程总承包企业严格依照与业主所签订的合同开展工程项目设计、施工业务活动，同时全面承担工程项目质量、安全、工期等多项职责。

二、工程总承包的税务问题分析

对于什么是从事货物的生产、批发或者零售并兼营应税劳务的企业、企业性单位和个体工商户，纳税人应参照《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发[2008]120号）文件的规定来执行，即：“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。”

根据上述规定，如果登记为从事货物的生产、批发或者零售为主，混合销售就应该缴纳增值税；如果登记为以从事营业税应税劳务为主，混合销售就应该缴纳营业税；对既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，如该企业从事货物的生产同时又从事建筑业的，以其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定。

依据上述原则，对于设备由总包方提供，且设备是总包方外购的，要按混合销售行为的基本原则来判断。如果税务登记以从事货物的生产、批发或者零售为主，混合销售就应该缴纳增值税；如果登记以从事营业税应税劳务为主，混合销售就应该缴纳营业税。但在后一种情况中，如果业主要求总包方提供增值税专用发票，那么客观上就要求总包方也要具备增值税一般纳税人的资质。而在实践中，许多总包方是以建筑、安装、设计、监理为一体的企业，其主营业务是交纳营业税的，在这种情况下认定为增值税一般纳税人的难度较大，即使认定下来，可以开具增值税专用发票，根据上述分析，如果以营业税劳务为主，设备价款按混合销售行为应该交纳营业税，而开具增值税发票又必须缴纳增值税，这就会增加总承包企业的实际税收负担。

三、工程总承包相关税收规定

自2009年以来，就工程总承包相关税收问题，政府部门相继出台新营业税暂收条例及其实施细则，其中新《营业税暂收条例实施细则》第7条明确指出：当纳税人既涉及到建筑业劳务行为，又存在销售自产货物行为时，应对劳务营业额与货物销售额分别予以核算，其中前者应缴纳相应的营业税，而后者无需缴纳营业税。同时，新《营业税暂行条例实施细则》第16条明确指出：纳税人因提供建筑业劳务行为所取得的营业额，包括原材料、设备及其他物资价款，而业主提供设备的价款不能够计入营业额范畴。

本文将下述方面更深入论述新《营业税暂收条例实施细则》相关规定，具体内容如下：

1.若工程所需设备由业主提供，依据新《营业税暂收条例实施细则》第16条，不能够将业主提供的设备价款计入营业额范畴，为此不对业主提供设备的价款征收营业税。

2.若工程所需设备由工程总承包企业提供，且设备是工程总承包企业以自产的方式获得，依据新《营业税暂收条例实施细则》第7条，应分别核算劳务营业额与货款销售额，其中劳务营业额应缴纳相应营业税，而货物销售额无需缴纳任何营业税。

3.若工程所需设备由工程总承包企业提供，且设备是工程总承包以外购的方式获得，依据新《营业税暂收条例实施细则》第6条，应将上述行为确定为混合销售行为，其中应将以生产、零售或批发产品为主的企业的混合销售行为确认为销售货物，无需缴纳任何营业税，同时应将除上述企业之外企业的混合销售行为确认为提供应税劳务，必须缴纳相应营业税。

归纳而言，当工程所需设备由工程总承包企业提供，且设备是工程总承包以外购的方式获得时，则需依照混合销售行为的基本原则予以判断。若税务登记显示企业以生产、销售或批发产品为主，其混合销售所得无需缴纳营业税，但必须缴纳增值税；若税务登记显示企业以营业税应税劳务为主，其混合销售所得必须缴纳营业税。

四、工程总承包涉及到的税种

1.在工程项目勘察、设计环节，其涉及到的税目表现为营业税——服务业，即依照5%的税率缴纳营业税。

2.在工程项目土建、安装等施工环节，其涉及到的税目表现为营业税——建筑业，即依照3%的税率缴纳营业税。

3.在设备、材料采购环节，其涉及到的税种重要表现为：（1）营业税。设备、材料价值通常计入建筑安装工程的施工营业额中，为此应对其缴纳营业税；（2）增值税。工程总承包企业以多种方式购进设备，之后将其销售给业主，其所得销售额应缴纳增值税。

五、工程总承包的税收筹划分析

1.可将工程项目总承包企业细分为设备销售总承包与工程设计、施工总承包两部分，其中前者签订设备销售合同，后者签订工程总承包合同。对于设备销售总承包而言，其需按照设备销售合同开具增值税发票，并缴纳相应增值税；对于工程总承包而言，其需按照工程总承包合同开具设计服务发票与建筑业发票，并缴纳相应营业税。

以上述方式合理划分设备销售总承包与工程总承包，要求前者缴纳增值税，后者缴纳营业税。值得注意的是只要总承包企业获取增值税一般纳税人资格，便不会对总营业收入造成太大影响。

2.总承包合同明确指出，总承包企业辅助业主采购工程设备与支付设备价款，并要求设备供应商开具设备发票。同时，总承包企业应承担起工程设备具体采购事务，并由业主与总承包企业共同签订工程设备采购合同，并且业主需通过总承包企业支付设备价款。另外，总承包企业需向业主开具建筑业、设计服务等发票，以设备价款的一定比例缴纳营业税。

由上可知，业主以直接采购的方式购进工程设备，总承包企业仅起到辅助作用，所以总承包企业不参与工程设备相关税务。

参考文献：

[1]宋志鹏.对外承包工程中货物出口退税问题探讨[J].中国乡镇企业会计，2010（01）.

[2]董静，张荣幸，陈苗苗.完善税收筹划强化税务管理的思考[J].经营管理者，2010（11）.

[3]陈大群，刘旭勇，王哲.浅析企业所得税税收筹划的基本方法[J].陕西省行政学院，陕西省经济管理干部学院学报，2001（03）.

[4]张穗亮.浅谈企业所得税税收筹划[J].广东青年干部学院学报，.2002（04）.

[5]刘隆贵.对我国出口退税政策改革的思考[J].福建税务，2003（10）.

篇7

建筑业营业税；暂行条例；计征变化

[中图分类号]F81[文献标识码]A[文章编号]1009-9646（2011）09-0061-03

为了减轻国际金融危机对我国经济发展带来不利影响的程度，我国于2008年对《增值税暂行条例》作出了重大修改，鉴于营业税与增值税之间存在较强的相关性，为了保持这两个税种相关政策和征管措施之间的有效衔接，在修改增值税条例的同时对营业税条例进行了相应修改。2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过了新的《营业税暂行条例》，于2009年1月1日起实施。新条例、新细则关于建筑业营业税政策有新的规定，建筑安装企业只有充分领会、用好这些政策规定才能为企业带来有效的税收利益。

一、建筑业营业税

建筑业是国民经济的一个物质生产部门，主要从事建筑安装工程的生产活动，为国民经济各部门建造房屋和构筑物，并安装机器设备。建筑业的生产活动包括建筑工业和自营建设单位的建筑活动以及有关的勘察设计工作。建筑业营业税的征收范围包括：建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业。

二、建筑业营业税的主要变化

(一）建筑业纳税义务人变化

1.承包人

关于承包人，新细则第十一条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人；否则，以承包人为纳税人。原税法无明确规定。

2.不包括依法不需要办理税务登记的内设机构

原税法规定，单位所属内部施工队伍承担其所隶属单位的建筑安装工程，无论是否独立核算只要发生应税行为并收取利益（结算工程价款）的均为营业税纳税人，但不包括独立核算单位内部非独立核算单位从本独立核算单位内部收取货币、货物或其他经济利益，即排除了单位内部非独立核算单位提供劳务时应纳营业税，并且强调分别记账，分别核算。同时160号文件第二条对独立核算进行了限定。而新细则第十条规定，“负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位。但不包括依法不需要办理税务登记的内设机构。”按照这一规定，单位的内设机构从事建筑业务或提供建筑劳务是不需要缴纳营业税的。显然新规定更加直接简单。

3.特殊的混合销售行为

原税法规定，纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，同时具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入征收营业税，对不符合条件的纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。而从2009年1月1日起，纳税人发生提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为和财政部、国家税务总局规定的其他情形时，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。

（二）扣缴义务人的变化

原税法规定：工程实行分包的，总承包人应以工程全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额，计算缴纳建筑业营业税，并代扣代缴分包人应纳的营业税，即总承包人的营业额=全部价款+价外费用――分包款，对总包方实行差额纳税，代扣代缴分包人营业税的营业额=分包款。而新条例第十一条规定，分包方应自行于劳务发生地缴纳税款,则总承包人的营业额=全部价款+价外费用――分包款，分包人的营业额=分包款。

（三）应税营业额的变化

1.建筑装饰劳务中建设方提供设备和材料取消纳税

在原税法的规定下，不少建设单位（甲方）出于保证建筑工程质量或由于其他原因考虑，经常自己购买建筑材料，然后供应给建筑单位（乙方）使用，双方定期对使用的建筑材料进行结算，由于建筑工程项目一般周期较长，有的甚至要好几年，建筑安装企业一般要在整个工程项目全部竣工完毕，才办理“甲供材”价款结算手续，申报缴纳营业税金。而这些建筑材料早就已经实际使用，按照税法规定应在使用时缴纳税款，由此造成税款延迟缴纳。还有些建筑工程项目，建设单位和施工单位在工程竣工后长期不办理结算手续，使施工企业长期占有国家税款。更有甚者，少数单位在工程结算支付价款时，由建设单位凭购买建筑材料的原始发票直接入账，施工单位按差额开具建筑安装发票纳税，造成国家税款流失。税法改革后，对于建筑装饰劳务的“甲供材”不再纳税，这样就避免了偷税漏税问题，也减轻了税务机关的征查负担。

2.装饰劳务以外的建筑劳务仅就建设方提供的设备取消纳税

财政部、国家税务总局《关于营业税若干问题的通知》（财税[2003]16号）文规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。也就是说，凡是属于列入省级地方税务机关列举的设备名单中的建筑工程设备，无论是甲方提供还是施工单位自行采购，均可以不缴纳营业税。新《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备价款。

（四）其他变化和规定

1.转包问题

转包是分包方实行的再分包，新细则删除了对“转包”可以享受差额纳税的优惠。根据新细则第五条第二款的规定：“纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额；”也就是说，对总包方而言是可以在扣除分包方费用进行差额纳税的，但需要注意的是，只有总包方发生分包业务可以差额纳税，其他企业的再分包业务应按取得收入全额缴纳营业税。因为转包属于法律禁止的行为，所以新细则同时也删除了对“转包”的相关规定。

2.纳税义务发生的时间

新条例规定，建筑业纳税义务发生时间应注意采取预收账款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款当天。而原税法中关于建筑业纳税义务发生时间，则区分是否为一次性结算价款办法，实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法，实行按工程进度划分不同阶段结算价款办法，实行其他结算等四种方式的规定不再执行。规定比现在要复杂的多，计算也比较繁琐。

3.纳税地点

新条例的规定，建筑业纳税人应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。取消了纳税人承包的跨省工程向其机构所在地主管税务机关申报纳税的规定。同时，借鉴《财政部、国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税[2006]177号）的规定，异地提供建筑业劳务超6个月未申报纳税，机构所在地或者居住地的税务机关可补征税款。

4.实行差额纳税的有效扣除凭证

新条例规定，对总包方应取得分包方开具的合法有效凭证才可以差额缴纳营业税，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。根据新细则规定，建筑业合法有效凭证是指：（1）支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）关于扣除凭证的规定不再执行。

三、针对新条例中存在的问题的几点个人思考

（一）加强内设机构的管理

按照新条例的规定，单位的内设机构从事建筑业务或提供建筑劳务是不需要缴纳营业税的，但具体何为不需要办理税务登记的内设机构，人们在理解的时候会出现一些差错，甚至有的会利用这一优惠政策而进行避税和偷税，会导致税款流失，所以，必须加强内设机构的管理，定期对单位的内设机构检查，使其合法化，规范化。

（二）加强对建筑业的涉税管理，加大稽查力度

一是加强对各承包人的税收征管。对分割的承包额，必须要有完整的合同协议和合法的扣缴税款凭证；二是充分发挥税务稽查职能，对查有问题的户依法予以严惩，做到查在实处，罚在痛处，使那些心存偷税的纳税人为其涉税违法行为付出必要代价，促使纳税人提高纳税意识和规范内部管理行为。

（三）发挥协税护税作用，搞好税收控管

税务部门要争取工商、城建、土地等政府相关行政管理部门的大力支持，共同整顿建筑行业的市场管理秩序和税收秩序。与行业管理、统计、审计、信贷等部门及房屋开发公司建立信息交流制度，及时了解有关信息，如：可利用资质等级管理部门和工程质量监督部门每年的审验和考核通报，了解掌握区域内建筑、安装工程情况；与房管、城建、开发公司等部门建立代征代扣税款的协税护税网络，形成以税务部门为中心、各代征单位及相关部门为射线的税收管理网，以达到税收的有效控管。

（四）加强宣传和税务稽查的力度

一方面有针对性开展税收宣传，提高建筑业有关单位和个人的税收法制意识；另一方面以查促宣，以查促管。既要提高群众举报税收违法行为的积极性，严厉打击建筑安装业的偷税行为，又要加大对税收违法行为的处罚力度，对重大的税收违法案件要及时进行公开曝光。要通过税收稽查行为，增大纳税人包括经济成本和信誉损失成本在内的偷税成本，从而促进建筑安装业税收经济秩序的良性运转。

[1]财务部国家税务总局第52号令.中华人民共和国营业税暂行条例实施细则.中国税网.2008.12.

[2]何小霞.建筑业营业税实施新规定.中国税网.2008.12.

[3]刘晓鸣,黄维国．建筑安装业税收管理中存在突出的问题与对策．中华会计网．2009.11.

[4]王静樊,剑英.建筑业营业税纳税义务发生时间的政策解析.中国税网.2009.12.

篇8

关键词：建筑产品；混合销售；增值税

中图分类号：F810.42文献标志码： A 文章编号：1673-291X（2011）07-0033-02

随着中国社会经济的不断发展和市场竞争的日益加剧，企业生产经营所涉及的应税项目越来越复杂，特别是混合销售行为已成为企业商品及劳务销售过程中存在的普遍现象。

按现行税制，建筑业属于营业税的征收范畴，为该行业提品的建筑产品生产和销售行业，属于增值税的征收范畴，而有些企业既生产和销售建筑产品，又提供建筑安装劳务，如金属结构件、铝合金门窗、玻璃幕墙、涂料、防水材料、保温材料等产品生产销售的纳税人，常常在销售产品的同时伴随着建筑安装劳务行为，企业取得销售收入中既有产品销售收入又有建筑安装劳务收入，属典型的混合销售行为。

根据《增值税暂行条例实施细则》第5条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税。对混合销售是依照纳税人的经营主业来确定的，也就是说，不是根据某笔合同中某一笔收入来确定，如果是从事货物的生产、批发或零售企业（简单的说就是缴纳增值税的工业或商业企业），这样的企业发生的混合销售行为，就应该征收增值税。其他单位和个人发生的混合销售，视同销售非应税劳务，不征收增值税，按劳务类别征收营业税。但是建筑行业却很特殊，《增值税暂行条例实施细则》第6条规定，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和建筑劳务的营业额，并根据各自销售额分别计算缴纳增值税和营业税。笔者在调查中发现，建筑产品混合销售业务中，产品销售收入一般大于建筑劳务收入，但是按照新的增值税条例及实施细则规定，不再按销售比例是否超过50%来划分是交增值税还是交营业税，但国家税务总局《关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）的第1条规定仍然有效。对关于纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题，该文件明确纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、修缮等工程总包和分包合同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务，同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：一是必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；二是签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上两个条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税。纳税人通过签订建设工程施工合同，销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时，将建筑业劳务分包或转包给其他单位和个人的，对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税。由于生产企业产品销售的对象多为建筑及房产开发企业，属地税征收范围，在实际操作中，购买方经常出现只收建筑安装、工程劳务发票，而不收产品销售发票，从而造成了增值税税款的流失，侵蚀了增值税的税基，这就给税收征管带来了很大的难题，给国地两税部门之间管理制造了不小的矛盾，同时也给某些纳税人不缴或少缴税款以可乘之机。

一、建筑产品混合销售业务征税存在的问题

1.地税部门控制源头。由于建筑产品生产企业所生产的产品主要销售给建筑安装公司和房地产开发公司，这两类企业的主体税种是营业税，属地税部门管理，有些地方地税部门就要求建安企业和开发公司只有取得地税部门开具的建筑安装发票才能入账，否则税前不予列支。而企业也因为地税是他们的直接管理单位，只有遵照执行，拒绝接受产品销售发票。

2.地方政府部门硬性规定。我们在调查中发现，有的部门为了地方政府和本部门的利益，为地税代征营业税，强制要求在本地区销售建筑产品和施工的单位到来代开建筑安装及工程劳务发票，特别是由财政结算中心审核支出的单位，结算中心规定只收建筑安装或劳务发票，一律不允许产品销售发票报销，硬性使建筑产品销售收入的增值税变成了营业税。由于目前的市场是买方市场，建筑产品生产销售纳税人为了与建筑安装公司或房地产开发公司做业务，只好按照他们的要求开具建筑安装或劳务发票，造成了实际上的增值税税款的流失。我们在调查中发现，不论是生产还是销售建筑类产品，这种情况非常普遍，涉及到的纳税人也很多。

3.生产销售纳税人利益驱动。对于个体户和小规模纳税人，根据新的增值税条例，连续12个月销售额累计达到50万元以上，就要强制认定为增值税一般纳税人，而50万元销售额中可以不包括非增值税应税劳务收入。而一般纳税人增值税税率又远大于营业税税率，有些个体和小规模纳税人企业为了不被认定为一般纳税人（建筑产品生产销售纳税人由于进项大多很难取得增票，抵扣少，就自身而言也不愿被认定为一般纳税人），采取少计产品销售收入多计建筑劳务收入，或者干脆到地税部门开票，从而多交营业税少交增值税；对于一般纳税人，产品销售的增值税税率17%，建筑劳务营业税税率3%，纳税人当然愿意多计建筑劳务收入而少计产品销售收入，从而达到少缴税款的目的。

4.税收链条断裂造成税款流失。建筑安装企业账证都不是很健全，因此地税部门一般采取以票管税方式，开具发票征收营业税的同时随征企业所得税或个人所得税，其购进的材料也不需要正式发票入账。建筑产品生产企业销售产品给建筑安装公司时，往往不需开票，链条的断裂造成该环节流转税的流失，应当缴纳的税款，实际上已经被建筑安装公司在价格上或低价，或回扣，被建筑产品生产企业和建筑安装公司分别瓜分了。

二、产生上述问题的原因分析

1.现行流转税制度的缺陷，造成重复征税现象严重。建筑产品生产企业销售产品给建筑安装公司要按适用税率缴纳增值税和营业税；建筑安装公司提供建筑劳务给房地产开发公司要缴纳3%的营业税，营业税的计税依据中包含了上一环节的产品价款和税款，造成重复征税；房地产开发公司销售不动产，接规定要缴纳5%的营业税，发票金额中也要包含上一环节缴纳的营业税款，同样要重复征税。

2.增值税一般纳税人认定标准偏低，造成某些行业税负偏高。新的增值税条例将工业企业一般纳税人认定标准从100万元降至50万元，对于某些规模较小，难以取得进项增票的企业，其增值税的负担率将会大幅度提高，且这类企业产品销售对象大多是建安公司、房地产开发公司等营业税纳税人，他们不需要增票抵扣税款，必然导致这类企业在发票和税收上做文章，而目前的税收制度和经济环境给这些企业偷逃税款创造了条件。

3.部门利益冲突，国地税征管矛盾重重。受不断增长的税收收入任务的影响，国地两税都加大了征管力度，对属于本部门的管辖的税收更是寸步不让。新的增值税、营业税条例实施细则都规定，销售自产货物并同时提供建筑业劳务，未分别核算的，由国税、地税两个主管税务机关分别核定各自计征增值税的销售额和计征营业税的营业额，因两个细则都没有规定方法和标准，其核定结果必将产生此多彼少之争议。根据多年来国税、地税一直对新办企业所得税管辖权存在争议的实际情况，国税、地税两个主管税务机关不可能坐下来针对某一纳税人的混合销售行为或兼营非应税项目计税依据“合理”地协商确定各自征收增值税和营业税的销售（营业）额，最终还是导致国税、地税两个主管税务机关管理权的矛盾。

4.企业追求利润最大化，千方百计少缴税款。从调查情况来看，纳税人账外经营情况严重，一是纳税人在施工所在地政府或地税机关代开建筑安装发票，如果正常入账后国税部门必然不认账，要重复缴纳增值税；二是部分购货单位不要发票，纳税人取得的收入不入账，偷逃增值税和营业税。

三、解决上述问题的对策

1.加强税法宣传。对建筑产品生产销售企业会计的加强业务培训，积极宣传新《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》及两个细则，深刻领会文件精神，按照要求做好财务分类核算。

2.强化税收管理。针对建筑产品销售业务的特殊性，可以实行“以电管税”等征管措施，测算单位产品耗电量和行业税负率，要求纳税人按月提供电费收据等相关资料，定期进行纳税评估，及时发现和处理存在的问题。

篇9

《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称“《暂行条例》”）于2009年1月1日起在全国所有地区、所有行业推行，增值税由生产型转变为消费型，企业购入固定资产的进项税额允许从销项税额中扣除。由于建筑安装企业提供工程安装过程中涉及的设备、材料，部分客户可能要求取得增值税专用发票，但建安企业是非增值税一般纳税人，无法提供混合销售业务的增值税专用发票，这就产生了增值税链条断裂的矛盾。如满足客户要求提供增值税专用发票，许多建安企业在现有性质和业务模式下，必然要求设备材料与劳务在形式上和实质上发生分离：

（一）形式上分离，是指必然要求工程承包模式变为分签设备材料销售合同和劳务承包合同；

（二）实质上分离，是指甲供设备或材料，建筑公司仅剩劳务承包模式。

对形式上的分离来讲，由于销售和劳务对象均为一人，而且，很多建安企业提供的设备材料价值往往超过两者合计总价值的50%。因此，按增值税实施细则相关规定以及国税部门一贯做法，取得的全部收入极有可能被主管国税部门判定为全额并计缴纳增值税。即使不存在以上风险，营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，对于应征增值税的设备材料又增加了一道营业税，重复征收了流转税，加重税负。

对实质上的分离来讲，仅剩劳务承包模式，不仅会使企业产值规模大幅缩小，影响营业资质。此外，最关键的是还会使工程利润空间变窄。

因此建安企业就要做好应对增值税转型的税务筹划，以应对部分客户获取增值税专用发票要求，尽量减少增值税转型带来的负面影响。

二、对客户增值税抵扣问题的分析

在实务中，我们发现建安企业的相关客户即使能获取增值税专用发票，也存在不能抵扣的问题，原因是本次增值税转型并非完全意义上的消费型：

（一）《暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税；以及第十条规定：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣；《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（以下简称“《实施细则》”）第五条规定：非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

因此，增值税纳税人仍不包括应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业行业的企业。

（二）房屋、建筑物等不动产不纳入增值税的抵扣范围。《实施细则》对不动产的概念也予以明确，第二十三条中规定：不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

通过客户增值税抵扣问题的分析，建安企业可以明确以下问题：

1、建安企业涉及的应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业行业的客户没有获取增值税专用发票的必要。

2、工程中明确属于不动产的在建工程，客户也没有获取增值税专用发票的必要。

3、建安企业应判断工程最终竣工后，属于建筑物组成部分或其附属设施的，应该提前与客户做好协商和沟通，说服其没有必要取得增值税专用发票，而导致成本增加以及多抵扣导致偷税的风险。

三、可供选择的方案

建安企业要满足部分客户获取增值税抵扣凭证的要求，理论上有以下方案可供选择：

（一）分开纳税

建安企业对合同涉及的设备、材料缴纳增值税，安装服务缴纳营业税。该方式在以下两种情况下可以做到：（1）根据《实施细则》第七条规定：提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（2）分别核算的兼营行为。

（二）全额缴纳增值税

改变行业性质，变成销售为主、安装为辅的增值税一般纳税人。优点是：（1）能向客户完全提供增值税专用发票；（2）能将增加的税负转嫁给对方企业，不影响建安企业利润空间。

缺点是：（1）税务上操作性不强，建安企业属于法定营业税纳税人；（2）即使可行，若毛利较高则造成税负过高；（3）客户获取增值税专用发票，也未必能抵扣；（4）扣缴分包方营业税存在流转税冲突。

（三）分离设备材料

分离设备材料，是指将设备和材料完全由甲方自行提供，建安企业变为纯劳务型企业，包括形式上分离和实质上分离。

形式上分离，是指设备材料采用甲供形式，但要求其向建安企业的关联方（须增值税一般纳税人）采购。优点是：（1）关联方能向客户提供设备材料的增值税专用发票。（2）关联方之间可以转移收入，能较大限度保留整体的利润空间。缺点是：（1）由于剥离设备材料，产值可能大幅缩水，导致企业资质年检受到影响；（2）存在关联方间定价是否公允的涉税风险；（3）利润空间暴露，利润可能下降。（4）营业税税负并无过多减轻。

实质上分离，是指设备材料采用甲供形式，但其不通过建安企业关联方采购。该方式不利之处显而易见：（1）建安企业，包括关联方，整体产值大幅缩水，企业资质年检受到影响；（2）导致许多建安企业成为纯劳务型企业，无利可图。

（四）仅分离设备

仅分离设备，是指将设备完全由甲方自行提供，建安企业成为提供劳务和材料的企业，也包括形式上分离和实质上分离。

形式上分离，是指设备采用甲供形式，但要求其向建安企业关联方采购。优点是：（1）关联方能向客户提供设备的增值税专用发票；（2）能最大限度地保留利润空间。缺点是：（1）产值和利润受到一定影响；（2）存在关联方间定价是否公允的涉税风险。

实质上分离，是指设备采用甲供形式，但其不通过建安企业关联方采购。缺点：（1）设备分离，产值和利润受到影响，但比较保留劳务和材料，所受影响次之；（2）仍无法提供包括材料在内的增值税专用发票。

（五）分离出实体成为增值税一般纳税人

原理是建安企业分离出实体成为增值税一般纳税人，两者根据税负条件和其他要求，经营各自的工程业务，前提条件是分离实体也能取得相应的建安资质。

该方案思路如下：（1）测算企业各类工程的增值税与营业税税负；（2）保留母公司的营业税纳税人性质，同时成立一家具有增值税一般纳税人资格的子公司，性质为销售设备材料为主、安装为辅的商贸企业；（3）子公司经营增值税税负较轻或税负相当的工程业务；（4）母公司继续经营营业税税负较轻的工程业务。新增工程业务，根据税负测算，并与客户充分沟通，来选择经营主体。

该方案优点：（1）解决不能完全提供增值税抵扣凭证矛盾；（2）关联方之间转移收入，能较大限度保留整体的利润空间。缺点：（1）如果建安企业各项目毛利均较高，税负可能增加；（2）存在关联方间定价是否公允的涉税风险。（3）对母公司而言，如果对方索取增值税专用发票，仍不能提供，但由于税负较轻，可以与客户协商来解决。

由于建安企业客户的不确定因素较多，以及企业特点较多，因此建安企业可以通过与客户的沟通、协商以及企业实际情况来选择方案以应对增值税转型。

四、案例

（一）企业基本情况

某国有控股公司，下属独立核算省内两家独立核算分公司。集团及分公司主要从事电力施工安装、咨询等，2009年集团预计能实现收入约为10亿元，该集团合同采用包工包料的形式（其中劳务费产值约4.9亿元，设备费产值2.8亿，材料产值2.3亿）。成本约8.83亿元（其中劳务成本3.95亿，外包费用1亿，设备成本2.67亿，材料成本2.21亿）。增值税转型后，客户纷纷与该公司商讨，希望能取得有关设备、材料的增值税专用发票。

该公司聘请注册进行专项咨询筹划，税务师了解情况如下：

（1）公司拥有相对固定的客户，一般工程均由母公司承接，并由集团进行签订总包合同，主体工程由分公司负责工程施工及设备购置及安装。

（2）由于《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》[财税[2003]16号]文件规定：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”该企业所在省份也相关文件，列举了设备名单。

（3）总承包合同可以按需求分割为设备及建安劳务，分别签订是可行的。

（4）工程所需设备材料，均有负责施工的分公司购买，没有自产设备材料。 （5）工程所需材料除合总包合同中列明的设备材料外，客户还自己采购设备材料用于工程。

（二）纳税现状

该公司目前主营业务按建筑业3%全额缴纳营业税。税务师通过分析后认为该公司营业税纳税方面存在三个主要问题：

（1）未充分利用税法规定，造成多计营业税计税依据。依据财税[2003]16号文相关规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括文件列举设备价值。但目前该公司在缴纳营业税时，未扣减税法规定的相关设备价值。

（2）营业税计税依据，未包括客户自供材料的价值部分，存在较大涉税风险。

根据税法规定：纳税人提供建筑业劳务，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此，建设方提供的材料价值也应包括在营业额当中计算营业税。

（3）工程安装收入中包括设备材料，设备材料的价值大于安装价值，二者之比超过约50%，因此，按《实施细则》相关规定，该公司存在取得的全部收入极有可能被主管国税部门判定为全额并计缴纳增值税的税务风险。

（三）方案筹划

（1）对客户增值税抵扣问题的分析

分析企业的各项工程，发现客户即使取得增值税专用发票也存在不能抵扣的问题。1.用户电力工程、输变电工程满足增值税实施细则中有关不动产的定义。因此，这些工程最终竣工后，是不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产；2.电力工程、输变电工程中的塔、井、架、棚、管道、涵洞、平台等均属于建筑物，而这些建筑物上的输电线路不能与这些建筑物分离，最终是这些建筑物的组成部分，或附属设施；3.大修理工程，涉及到线路的更换、改道等，实质上应属于不动产的新建、改建、扩建、修缮的范畴。

因此，公司应与国税部门、客户做好协商，在签订合同前，明确哪些工程取得增值税专用发票不能抵扣。

（2）方案选择

第一个方案：分开纳税。由于该公司设备材料均为外购，不满足自产条件，在总包的情况下，不能分开纳税。对于兼营来说，由于销售和对象均为一人，是混口销售，只能纳一种流转税。因此，该方案不可行。

第二个方案：全额缴纳增税。企业将变成销售为主，安装为辅的增值税一般纳税人，由于对企业发展不利，该公司不愿意考虑该方案。

第三个方案：剥离设备材料，由于该公司在行业中有垄断地位，设备材料与安装工程分签后，仍保留由该公司的控股子公司采购，由控股子公司向客户开具增值税专用发票。但是分开签后，该公司估计可能失去3%的利润空间。

分离前：应交营业税=（10-1）×3%=0.27亿

城建税及附加=0.27×（7%+3%）=0.03亿

毛利=10-8.3-0.27-0.03=1.40亿

剥离后：母公司应交营业税=（4.9-1）×3%=0.12亿

城建税及附加=0.12×（7%+3%）=0.01亿

毛利=[（4.9-3.95）-0.12-0.01]×(1-0.03)=0.80亿

控股子公司应交增值税=(5.1/1.17-4.48/1.17)×17%=0.09亿

城建税及附加=0.09×（7%+3%）=0.01亿

毛利=[（5.1-4.48）/1.17-0.07]×（1-3%）=0.51亿

二者比较：

毛利减少=1.4-（0.80+0.51）=0.09亿

税负减少=0.27+0.03-（0.09+0.01+0.12+0.01）=0.07

合计损失0.02亿。

但是该方案，按新的营业税暂行条例实施细则规定：纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此，甲供材料部分仍须缴纳营业税。

理论上该公司另外应交营业税2.21×0.03=0.07亿，城建税及附加=0.07×（7%+3%）=0.007亿。

因此，理论上损失合计0.02+0.07+0.007=0.097亿元。

第四个方案：仅剥离设备。在签订合同时，母公司仍保留材料和劳务部分，设备采用甲供形式，但由控股子公司提供。但采用该方案需要协商客户不获取材料部分的增值税专用发票。但是分开签后，该公司估计可能失去劳务材料部分2%的利润空间。

剥离后：母公司应交营业税=（7.2-1）×3%=0.19亿

城建税及附加=0.19×（7%+3%）=0.02亿

毛利=[（7.2-6.16）-0.19-0.02]×(1-0.02)=0.82亿

控股子公司应交增值税=(2.8/1.17-2.67/1.17)×17%=0.02亿

城建税及附加=0.02×（7%+3%）=0.002亿

毛利=[（2.8-2.67）/1.17-0.002]×（1-2%）=0.11亿

与原模式比较：

毛利减少=1.4-（0.82+0.11）=0.47亿

税负减少=0.19+0.02-（0.02+0.002）=0.18亿

合计损失=0.47-0.18=0.29亿。

第五个方案，分离出实体成为增值税一般纳税人。由于该企业工程种类比较单一，不适用该方案。

从以上各个方案的分析，该公司采用第三个方案相对来说损失较少，但也会存在不少缺点，如母公司的营业额会大幅下降，可能影响到资质年检。因此该企业根据自身的特点、与客户的关系、各类的工程的增值率、工程性质等特点，来筹划应对增值税转型对自身影响的方案。

五、结论

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摘 要 高质量的税收筹划会提高纳税人的纳税意识和涉税业务水平，提高对税法的遵从程度，也会减少税收流失，维护税法尊严。本文从建筑安装企业税务筹划概述出发，分析了建筑安装企业税务筹划的必要性和可行性，并提出了加强建筑施工企业税务筹划的相关策略。

关键词 建筑 安装 税务筹划 实务

一、企业税务筹划的内涵

税务筹划纳税人为了实现企业价值最大化的目标，通过对生产经营或财务管理活动的运筹和谋划，以防范涉税法律风险、准确履行纳税义务的一种管理活动。我国企业税务筹划的基本方法包括：一是税务优惠筹划。二是递延纳税方法。三是组织形式选择方法。四是弹性空间选择方法。五是国际税收筹划法。

建筑安装企业主要从事土木工程、房屋建筑和设备安装工程施工，其基本任务是完成合同规定的各类任务，按照合同规定，按时按量的提供建筑物或者相关设施，并获取应有的利润。建筑安装企业的经营特点主要包括：施工周期长，项目多，工程设计收入与施工收入经常捆绑在一起。实际业务中，建筑安装企业主要会涉及到营业税、企业所得税、个人所得税等税务问题，建筑安装企业应在综合考虑自身行业特点的基础上，积极进行财务管理活动等方面的税务筹划，以最大限度节税增收，实现企业资金最佳分配原则，全面提高企业整体经济效益。

二、建筑安装企业税务筹划的可行性和必要性

（一）建筑安装企业税务筹划的必要性

首先，税务筹划有助于降低建筑安装企业的税负。

其次，改善企业财务管理，提高会计核算质量。

再次，有助于增强建筑安装企业合法纳税意识，增强税收零风险。

（二）建筑安装企业税务筹划的可行性

首先，当前税务筹划的法制环境良好。完善的税收政策有利于建筑安装企业税务筹划工作的开展。对建筑安装行业来说，不同地区和不同的施工项目，国家税收法律、法规等均有不同的规定，总体来看，建筑安装行业的相关税收环境已日趋完善。一方面完善的税收环境有效遏制了企业的偷税、漏税行为，另一方面随着建筑安装业各种税种的暂行条例和实施细则的明确，企业完全可以通过对税率高低的规定来实现经济导向作用，即税收法律的详尽化为建筑安装企业税务筹划提供了可行的契机，使得建筑安装企业的税务筹划变得有章可循，大大降低了企业税务筹划活动执行过程中的阻力。

其次，建筑安装企业税务筹划空间大。由于建筑安装企业经营管理活动具有范围广、投资大、周期长等特点，企业具有很多机会通过对自身行为的调整来避开税收方面的限制，达到国家鼓励的标准。一方面，建筑安装企业可以利用周期长的特点，分析不同的税务筹划效果，合理分配自身资金，选择最好的税务筹划方案，或是利用自身业务范围涉及广，经营活动在全国范围内开展等特点，可以利用不同地区的税收差异，做好税务筹划安排，或是利用行业内清晰的政策导向，对自身业务活动做适当调整，以减轻企业税负；另一方面，建筑安装企业可以利用会计处理方法与税法之间的差异，选择最佳的税务筹划方案，节约企业税收成本。

三、建筑安装企业税务筹划实务

（一）营业税纳税筹划

根据国家税务总局公告2011年第23号规定，纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条规定，分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。未分别核算的，由主管税务机关分别核定其货物的销售额和建筑业劳务的营业额。《中华人民共和国营业税暂行条例》第十六条 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。建设方提供的材料需计入营业税征收范围，而建设方提供设备则应剔除在建筑安装企业的征税范围外。以A公司为例，例如A公司获得一份设备安装合同，总价为1200万元，其中设备价值为800万元，安装价格为400万元，1、如设备是A公司自产，则按照规定A公司应缴纳增值税=[800/（1+17%）×17%]=116.24万元，应缴纳营业税=400×3%=12万元，合计增值税与营业税总额=116.24+12=128.24万元；

2、如果设备不是A公司自产的用于安装，则A公司的上述业务，构成本混合销售行为，如A公司的主业是增值税应税货物，则应全额交纳增值税=1200/（1+17%）×17%=174.36万元；

3、如果设备不是A公司自产的用于安装，则A公司的上述业务，构成本混合销售行为，如A公司的主业是营业税应税劳务，则应全额交纳营业税=1200*3%=36万元；

4、如果A公司在合同中约定，设备由建设方自行购买并提供，A公司仅提供建安劳务，则A公司仅就安装劳务的劳务额交纳营业税=400×3%=12万元；

对比可知，第四种情况，A公司交纳的税费最少，其次是第三种情况，税负最重的是第二种情况，因用于不动产项目的增值税进项税额，不允许抵扣，故第二种情况下，A公司交纳的增值税，也无法转嫁给建设方。

（二）企业所得税纳税筹划