仪器分析论文范文

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仪器分析课程涉及的仪器设备较多，每种分析方法的原理各不相同，所使用的仪器也不同。每次在讲授新方法之前，让学生先进入实验室，实地观察一下相关的仪器设备，比如在讲液相色谱前，让学生先分组参观液相色谱仪，并让学生大概了解什么是输液泵、进样器、色谱柱、检测器等，可以用学生手机把主要部件拍下来。在增强对仪器感性认识的同时，引发学生的思考：这个仪器能做什么？各个仪器部件又分别有什么作用？在接下来的理论课上，再有针对性地介绍仪器各个部件的作用、分析原理、分析流程等。学生根据对液相色谱仪的感性认识，再结合自己所拍摄的仪器照片，以及事先查阅、了解的知识和存在的疑问在听课过程中把抽象的理论知识和实物联系起来，以更好地理解和掌握有关知识点。

（二）以关键词开始每堂课

在每次课前，先通过电子邮件将本次课的关键词发给学生，让学生自己翻阅教材或参考书来对关键词进行解释，上课时以提问的方式进行检查。这种方式使学生可以对本次课的内容先有大致的了解，同时也促进了学生的课前预习活动。这些关键词要能核心地体现本次课所要表达的主要内容。比如在色谱分析法概论这一部分，给出的关键词是：色谱柱、固定相、流动相、分配系数、色谱峰、保留值、峰面积（峰高）。在讲课过程中用通俗易懂的语言把这些关键词解释清楚并联系起来。比如对色谱柱的形象解释就是“步行街”，固定相就是“街两侧的店铺”，保留值则为“购物时间”等等。从我们的日常生活出发，通过对这些关键词的解释，使学生明白色谱分析的目的是“让一群从步行街一端进去购物的人，最后单独地、有序地从步行街另一端出来”，进而基本掌握分离是如何实现的（即分离原理），混合物分离后呈现什么样的图形表现形式，如何根据所得结果进行定性和定量分析等等。通过形象的比喻，增强课堂的趣味性，从而激发学生的求知欲。在每次课程结束之前，再让学生把这些关键词串讲一遍，这样既能巩固本堂课所学内容，又能检查听课效果，及时发现问题。

（三）教会学生查阅文献

和教材相比，学术期刊上的文章显然要与时俱进得多，而且内容也更为凝练。但本科生大多没有科研经历，主动查阅文献的并不多。每次讲完一种分析方法，笔者都会安排一些时间和学生一起学习1~2篇该方法的文献，文献一般为权威期刊并且是最新发表的。在学习文献时留给学生几个问题，让他们带着问题去看。比如在学习文献［3］时，留的问题是：（1）该方法的色谱分析条件是什么？（2）为什么要采用程序升温？（3）采用的是什么定量方法？（4）什么是加标回收试验？其作用是什么？通过文献学习，一方面可以加深学生对课堂上所讲知识点的理解，另一方面，可以开阔学生的眼界，提高他们运用理论知识解决实际问题的能力，让学生真切感受到该课程的重要作用，从而进一步增强他们学好这门课的信心和决心。

（四）重视实验报告的撰写

实验教学是理论课的重要补充，而实验结束后的实验报告则是实验教学过程的一个重要环节。以往的实验课学生只考虑实验操作成功与否，是否获得理想的实验结果，实验报告书写流于形式，相互抄袭现象普遍存在。如何提高学生对实验课的兴趣，使他们主动投入到对实验方法、步骤和结果的设计与分析中，增强学生科研意识、培养科研思维，是多数教师面临的问题。国家教育部《关于加强高等学校本科教学工作提高教学质量的若干意见》文件中提出要“创造条件使学生较早地参与科学研究和创新活动”。因此，笔者从学生书写实验报告入手，按科研论文写作格式要求，注重培养、提高学生的科技论文写作水平。以“可见分光光度法测定样品中的总铁—分析测试条件的选择”为例，实验需要对工作波长、显色剂用量、显色时间以及溶液酸度进行优化选择，并要求每个实验小组成员任选一项进行实验，然后只针对自己所做部分项目来写实验报告。实验报告要求涵盖：为什么要对工作波长/显色剂用量/显色时间/溶液酸度进行优化？实验过程中遇到哪些问题以及如何解决？通过该实验有哪些收获？还有哪些方法可进行总铁的测定？由于实验讲义里只有简单的目的、原理介绍，所以学生要想回答这些问题，必须查阅相关资料、认真实验、思考和总结。另外，对实验所涉及仪器的品牌型号、主要试剂的厂家级别也要一一注明。实验结果里出现的图表也要完全按照科研论文的规范格式来处理。在报告评价标准方面，把是否符合科研论文写作基本要求纳入评价中，比如写作格式的规范性，叙述的逻辑性、严谨性，表达的客观性等均纳入评价体系。

（五）按仪器分组实训

实验课受学时所限，大多为验证性实验，学生只需按既定步骤操作即可，难有主动性和趣味性。针对这种情况，笔者利用现有条件，根据学生对仪器的不同兴趣分组，如气相色谱组、双光束紫外可见分光光度计组、液相色谱组等，利用空余时间进行分组实训。这种实训自由度较大，以学生自愿参与为原则。教师先给每个实验组一个较宽泛的题目，然后由组内学生分头查阅文献资料，写出1~3个实验项目，教师根据现有条件和可操作性对项目的内容、方法等进行选择和修改，然后让学生进入实验室利用各种仪器开展自己的实验项目。多数仪器由于实验课已经接触过，所以学生参考仪器使用说明就可使用。对于大型精密仪器，比如色谱仪等，由于结构较复杂，价格也相对昂贵，在学生使用时还应有相关教师在场指导。实训项目综合性较强，由于是在课余时间进行，因此从样品的前处理到最后的实验数据分析以及研究论文的撰写，1个项目大概需要2～3周甚至更长的时间来完成。但是，和固定的实验课相比，学生普遍感觉实训收获大、体会多、印象深。一个实训项目的完成，不仅可以学会相应仪器的使用和简单故障的处理，更可以收获独立思考、分析问题和解决问题的能力。

（六）适当安排讨论课

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传统的仪器分析涉及的内容非常多，包括色谱分析法、光学分析法、电化学分析法、热分析法等多个领域。面对教学内容多、课时少的矛盾，针对生物工程专业的就业需要和培养创新型人才的目标，调整课程内容，使学生在有限的学时中掌握最大量的知识已成为当务之急。生物仪器分析的开课时间为三年级的第二个学期，学生已经学习了一部分专业课和全部的基础课程，对有些仪器的原理和使用已有所了解，所以根据前期课程的开设情况对教学内容进行科学的取舍。由于本校为工科学校，专业课程都以应用为主，所以在课程中我们弱化了仪器工作原理部分，增加了仪器的使用、维护和保养方面的知识，并适当地补充仪器分析的前沿性知识，如在气相色谱中补充了二维气相色谱方面的知识，拓宽学生的知识面，激发求知欲。

二、改革教学方法

生物仪器分析课程各章的内容独立性较强，理解原理困难，一些大型精密仪器的结构复杂，采用传统的教学方法难以教授，而且易使学生兴趣降低。运用多媒体教学并辅以传统的教学方法，可将仪器的结构图、构造图、使用方法、工作原理等采用图片、视频和动画的形式展示，使学生更容易理解，并且可以调节课堂气氛，一举多得。将传统的验证性实验进行改革，开设设计性实验课程。设计性实验是指在教师指导下学生独立设计实验方案的教学方式，旨在培养学生综合运用各种知识解决实际问题的能力。具体程序包括：首先，进行学生的分组，以学生自愿组对为主结合教师指导分配，教师给每组确定一个合适的题目；第二，学生通过查询文献，确定合适的分析仪器、分析方法、实验方案；第三，教师和学生共同论证可行性，并指导修订，确定最终的方案；最后，学生独立完成实验，提交实验报告，教师进行考核。这种方式，不仅对学生的综合能力提高有很大的帮助，而且有利用培养学生的团队协作意识，有助于学生将来工作中的团队合作。针对大型仪器价格昂贵，一所高校或企事业单位难以全部拥有，学生在实验中难以全部接触的现象，我们开拓了多种渠道。首先，兄弟院校建立合作机制，做到大型精密仪器共享；第二，联系具有相关大型仪器的生物类企业，带领学生深入企业的相关部门参观学习或将生产实习有机结合。这样不仅开拓了学生的视野，而且提高了学习效果，学生参观、实习的过程，也向相关的单位展现了我专业学生的风采，有利用学生的就业。

三、改进考核方法

传统的仪器分析考核方式基本有两种，一是闭卷考试，通过试卷的方式将学生对仪器原理和使用方法做一考核；另一种为闭卷考试结合实验课成绩，而其实验课也基本为验证性实验。这两种方式都难以考察学生对仪器的掌握和操控能力，而且会降低学生对平时学习的积极性。通过几届学生的教学实践，我们将传统的闭卷考试考核方式进行了改革，生物仪器分析的课程总成绩分为三个部分，其中理论课采用开卷考试的方式，成绩占40%；实验课成绩占40%，对每次的实验都进行评分，包括实验方案设计、实验操作、原始数据测试精确度、数据处理能力、团队协作能力等；平时成绩占20%，包括课题问答、seminar等。这种考核方式，对学生的学习积极性有很大的提高，而且能够做到考核公平，使真正有能力的学生有机会获得更好的分数，更加突出实用性，而非简单的教师划重点，学生考前突击这种典型的“大学式考核方式”。

四、提高教师素质，追踪仪器发展前沿

生物仪器分析不同于传统的仪器分析，其内容涉及的仪器较为新颖而且更新较快，包括氨基酸分析仪、基因枪、核磁共振仪、生物质谱仪等传统的仪器分析所不涉及的内容，这将对教师的知识更新提出更高的要求，通过简单的书本知识而没有亲自实践，教师很难将自己对仪器的体会和感受传授给学生。基于此，我们通过选派青年骨干去“985”高校和大型企业学习和培训，并积极组织专任教师参加仪器公司举行的产品展销会或产品试用会，以期使教师能更多地接触和了解仪器发展的新动向，更好地将知识传授给学生，努力做到与社会和仪器发展的前沿不脱节。

五、结语

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经典的财务管理教科书把财务管理的目标归结为利润最大化，或是每股盈余最大化，或是股东财富最大化，这些目标尽管有所区别，但基本方向是一致，即都是从所有者的利益出发，而且财务管理的一切活动也以此目标而开始演绎。但现实生活中的企业财务管理活动却远非如此，所谓“一统就死、一放就散”就是对国有企业财务现状的最好描述。即便是在西方发达国家，尽管各项制度比较先进与完善，财务管理活动也常常背离经典教科书中的“财务管理”，并不能实现财务管理的经典目标。这是否是财务管理的一种没落，尚需时间的考验，但可以肯定企业财务管理已经异化。在实际经济活动中，这种财务异化是多形式的。

（一）企业财务被公司大股东左右

在现代股份公司里既然有众多的股东，就有大小股东的分别，而大股东利用其绝对的控制权，弃其他股东利益于不顾，玩弄财务管理这一“工具”使自己的利益达到最大化。在我国的上市公司中，就有ST猴王和三九医药这两个典型。ST猴王，上市7年以来一直扮演着从证券市场中“拿钱”的简单角色，而拿回来的钱都交给了在其上市半年多后才组建的猴王集团，据估算，与ST猴王“浑然一体”的猴王集团近年来从上市公司提款的“额度”在13亿元以上，通过猴王集团之手，猴王股份变成了提款机，并最终被“玩”死。同样，三九医药的大股东三九药业及关联公司占用三九医药资金约25亿元，被占用的资金甚至包括了三九医药未使用的及用于补充流动资金的募集资金，25亿元欠款相当于三九医药当时26.5亿元净资产的96%，达到了三九医药上市实际募集资金16.7亿元的1.5倍。通过财务处理，使这些行为得到掩盖，而结果都是一样的，即小股东，乃至经营者的利益受到严重侵害。

（二）企业财务被经营者左右

现代企业股权要么高度分散，例如西方发达国家的市场经济中的股份制企业，要么股权高度集中，像我国的上市公司中的国有股一股独大。但不管哪种情况，似乎都患了“流行病”，即资本所有者主体地位缺失或控制乏力，从而导致经营者控制企业财务，并“充分”利用财务工具使经营者利益达到最大化。美国世界通信公司把投资者蒙在鼓里，在2001年和2002年的头3个月里，该公司的资本开支分别达到30多亿美元和7.97亿美元，但是这些开支在阶段收入核算中没有反映出来，隐瞒开支从而虚增利润达38亿美元。法国媒体巨子———维旺迪集团企图在该公司2001年的账目上“增加”已经出手的15亿欧元股票交易额，但在这一取巧手段被法国有关财务管理机构及时发现并下令制止后，不得不放弃了“做假帐”的阴谋。而我国上市公司中的“绩优股”蓝田股份是这样被经营者造出来的：1999主营业务收入年实际是2千4百多万元，虚构为18亿5千多万元，净利润是负的2千2百多万元，虚构为5亿1千多万元，每股收益是负的0.0049元，虚构为1.15元；2000年主营业务收入实际不到4千万元，虚构为18亿4千多万元，净利润实际是负的1千多万元，虚构为4亿3千多万元，每股收益实际为负的0.0239元，虚构为0.97元。通过财务这一灵活工具，蓝田股份在资本市场上大肆圈得巨额资金，坑害了无数的投资者，可以说是其双手沾满了投资者的“鲜血”。诸如此类还有：桂林集琦披露的2000年中报包含虚假利润和未披露为控股子公司担保事项；ST鑫光公司未予披露存在的大量可能形成呆、坏账损失的应收款项和大量的关联方担保，在审计报告中未作说明与评价。即便在制度非常完备和先进的西方国家，这些事例也不是鲜见。总之，这些例子不胜枚举，而有一点可以肯定：在经营者的控制之下，财务管理的目标是使经营者的利益得到最大化，而股东的利益早已被弃之如敝屣。

（三）企业财务被国有股的者所左右

国有股一般是通过委托人经营的，而人通过控制企业财务来达到人利益最大化的目标。“琼民源”的原任董事长马玉和伙同公司聘用会计班文昭欺骗股东和社会公众，通过财务“运作”，在公开披露的1996年年度报告中虚构收入和虚增资本公积共计10余亿元，从而达到操纵其股票涨跌并获取私利的目的。在我国很多国有企业中，像“琼民源”把国有企业当成最后的晚餐，一下子把企业搞跨的还不多，更多的是讲究策略的，让国有企业资产细水长流，使大量国有资产神不知鬼不觉的流向个人腰包。

总之，企业财务不管为谁控制，财务管理都已异化，而且已经系统化，这可从ST黎明造假案例中略见一斑：首先，公司的造假系统工程从年初开始启动，造假项目在年初就有了准备，然后再一一推出，循序渐进，有条不紊；其次，财务造假系统工程的手续齐全，如假购销合同、假货物入库单、假出库单、假保管帐、假成本计算单等原始凭证一应俱全；第三，造假系统工程点多面广，覆盖与公司经营业务相关的各个方面；第四，公司对于会计核算，以假原始凭证为依据，按照规范的核算程序，认真进行核算，假帐真算，一丝不苟；第五，造假系统工程突出以“提高效益”为中心，以取得显著“成效”。

二、企业财务异化是产权主体分化的结果

（一）现代企业产权主体分化

现代企业的一个重要特征是围绕企业财产权出现所有者与使用者的分别，亦即企业财产权主体分化出所有者与经营者。企业财产权的基本内容包括所有权、使用权、经营权、处分权和剩余索取权等，其中剩余索取权是所有权所派生的，经营权与处分权是使用权所派生的，因此，产权的核心内容是所有权和使用权。产权主体分化之后，所有者掌握所有权，包括剩余索取权，而经营者掌握使用权，包括经营权与处分权等，其实质是二者对企业财产权的分割。当然，现代企业制度并不意味必然出现所有者与经营者相互分离，董事长仍然可以兼任总经理，特别在中小企业里，所有者与经营者多为一个人。但随市场经济的高度发展和专业化程度的加深，经理阶层的逐步形成，现代企业产权主体分化的趋势已非常明显。我国现阶段，一方面家族型企业大量存在，另一方面所有者与经营者也不断出现分化。

（二）不同产权主体对企业财务的不同要求

一旦所有者与经营者分化，并且确立了各自对产权分割的内容，各自经营的目标也会出现分化，从而对企业财务的要求也不同。对于所有者，掌握着企业产权的所有权和剩余索取权，因此，必然要在财务上体现其对所有权和剩余索取权的要求。依据所有权和剩余索取权，所有者在财务上要求获得最大的企业剩余，即要求股东财富最大化或每股收益最大化。依据经营权和处分权，经营者在财务上要求获得最大的经营和操纵能力，并使经营者的福利达到最大化。因此，不同的产权主体在财务管理活动中，具有不同的目标函数。

（三）财务异化是产权主体分化的结果

由于所有者和经营者在企业的财务活动中具有不同的目标函数，所以企业财务活动必然在财务管理的目标、职能和内容等方面产生分化。在实际经营中，由于无视这种财务分化，要么忽视所有者在财务上的要求，导致财务管理完全为经营者控制，使得所有者的权益在财务上得不到保障；要么忽视经营者在财务上的要求，导致财务管理完全为所有者或少数大股东控制，使得小股东和经营者的权益在财务上得不到保证。而不管出现哪种情况，都导致企业财务的异化。

三、企业财务异化的对策

（一）确认产权主体的经济理性

现代股份公司的产权结构有两个层次。第一层次是财产最终所有权和法人财产权（董事会）结构；第二层次是法人财产权（董事会）与和公司经营权（经营者）结构。在这两个层次中产生三个主体，即出资人、董事会和经营者。一般条件下，董事长与董事会成员同时也是出资人，因此董事会与出资人都归为所有者，所以产权主体一般只有所有者与经营者的分别。但在国有股的经营中，董事长与董事会成员不构成对国有股的占有，因此董事长与董事会成员有相对独立的利益，所以就有出资人、董事会和经营者的分别。

出资人、董事会和经营者这三者具有密切的关系，出资人与董事会之间是委托-关系，而董事会与经营者之间又是委托-关系，但三者又各自形成独立的经济主体。在市场经济条件下，这三者都具有经济理性，有各自的经济目标。在实际经济活动中，认识与处理这三者的经济理性和经济目标时往往顾此失彼，这实际是对部分产权主体地位的否定，因而是对产权主体分化的现实的歪曲。由于不能明确这三者的经济利益边界，往往导致产权主体之间在经济利益上的相互侵蚀，财务异化也就不可避免。因此确认各主体的经济理性和各自的经济目标，从而肯定其经济利益的所在是避免财务管理异化的关键。

（二）寻求产权主体之间的利益均衡

1.所有者利益的调整。在传统条件下，所有者利益是企业存在的唯一理由，财务管理作为企业管理的一个组成部分，其目标完全体现于所有者利益。而随产权主体的分化，根据权利与责任的对称性，其利益也必然被分割。继续强调所有者利益的最大化或者不可侵犯是无视其它主体的利益，甚至是对其它主体利益的侵犯，其结果是所有者本身的利益也变得不可靠。因此，所有者利益的调整是对产权分割现实的认可。

2.企业家利益的实现。企业家利益是企业家精神在价值上的实现，企业家精神则通过对其经营权和处分权的行使而得到体现。因此，企业家利益的实现是产权主体分化的内在要求。

3.人利益的规范。现代企业的董事长与总经理等，都可能是人。人和委托人（所有者）之间始终存在一种博弈关系，因此解决人利益是一个不断发展与完善的动态过程。只有通过不断的规范，才能确保各种主体之间保持合理的利益边界。

（三）建立所有者财务与经营者财务的共生关系

由于产权主体出现分化，导致财务管理活动分野，并出现相应的所有者财务与经营者财务，但这两种财务活动又统一于企业整体财务活动。如果产权主体之间发生权力失衡，财务管理活动就会发生偏差，最终出现所有者财务与经营者财务形成相克关系，并出现异化问题。因此，首先要建立和完善良好的激励和约束机制，确保产权主体之间的权力均衡；其次要强化财务管理的外部校正机制、特别是财务监督机制。只有这样，才能确保所有者财务与经营者财务的共生。

[参考文献]

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[2]周吉。关于出资人财务管理的几个问题[J].财会通讯，2001，（2）。

[3]于长春。弥补国有企业出资人财务监督缺位的几个问题[J/OL].中华会计网校

[4]胡霞。出资者财务浅论[J].财会月刊，1999，（7）。

[5]李芳芳，彭岚。出资者财务风险和经营者财务风险比较分析

[6]陆国庆。上市公司“富不过三年”的深层原因及可持续发展的基本途径[J].当代财经，2003，（1）。

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2006年2月15日,财政部了我国新的企业会计准则体系(下文简称“新会计准则体系”)和审计准则体系。其中,新会计准则体系中包括1项基本准则和38项具体准则。同时要求2007年1月1日首先在上市公司中执行,其他企业鼓励执行。在这之前,1992年,财政部在企业会计核算制度方面进行了一次重大改革,了《企业会计准则》和13个行业会计制度。从1997年开始到2001年,财政部又陆续制定并实施了16项具体准则。因此本文把2001年之前的会计准则体系称为“旧会计准则体系”。

新会计准则体系的建立顺应了中国经济快速市场化和国际化的需要,强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的理念,初步做到了与国际核算准则趋同,实现了我国企业会计准则体系建设的又一次新的跨越和历史性的突破,具有极其重要的意义。

一、新旧会计准则体系的主要差别

按照财政部副部长楼继伟在新会计准则体系会上的说法,我国的会计准则体系包括三个部分:基本准则、具体准则和应用指南。其中,“基本准则是纲,在整个准则体系中起统驭作用;具体准则是目,是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定;应用指南是补充,是对具体准则的操作指引”。和旧的会计准则体系相比,新的会计准则体系中无论是基本准则还是具体准则,都作了非常大的改动和修订。

(一)新旧基本准则主要差异的比较

在新基本准则中,首先对适应范围进行了修改;其次对财务报告的目标进行了修改,使其语言表述更符合市场经济原则和国际通用的商业语言;再次是引入了多样化的计量属性,这是最引人注目的变化。相对于旧的基本准则中“只允许使用历史成本计量属性”,新的基本原则列出了五种可以使用的计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值,尤其是公允价值的引入更是备受关注。同时,为了防范公允价值被滥用,新准则中也作了相应的规定,即:“应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”当然,在这次新准则中还有一项最重要最核心的修订,就是对会计要素定义的修订,纠正了旧的准则中关于相关内容的循环定义、含糊等问题。

(二)新旧会计具体准则主要差异的比较

在具体准则方面,本次的38项准则,除了对原有16项具体准则进行了修订外,其余22项均为新增部分。旧的具体准则偏重于工商企业,而本次新准则中则扩展到了金融业、保险业、石油天然气行业、农业等公众特殊的行业领域,并增添了许多新的业务类型,如:套期保值、年金、股份支付等等,填补了我国市场经济条件下新型经济业务核算的空白。

在修订方面,最值得关注的是债务重组和资产减值计提相关规定的变化。旧的《债务重组》准则规定,重组利得不得确定收益,应计入“资本公积”,而新的《债务重组》准则规定是债务重组利得应记入当期损益(这恰恰是旧准则禁止的)。在资产减值跌价准备计提方面。旧准则允许企业冲回以前年度计提的存货跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备和无形资产跌价准备,因此部分企业(主要是上市公司)屡屡通过这四项计提来调节利润,造成企业会计信息的不真实。而新准则规定,“资产减值跌价准备一经确定,在以后会计期间内不得转回”,从而有效地遏制了利用计提跌价准备进行利润操纵的现象。还有一些问题,如借款费用资本化,商誉和不确定使用期限的无形资产的摊销,政府补助归属等等,在新具体准则中都有了较大的修订。

二、新会计准则体系的重大意义

(一)新会计准则体系的建立,能有效地提高会计信息的相关性和可靠性

新会计准则体系在规范企业会计确认,计量和报告的行为,提高会计信息质量,满足投资者、债权人、政府部门和企业管理层等有关方面对会计信息的需要做了较大的规定的修改,使企业提供的会计信息与财务报告使用者的经济决策相关,从而有助于财务报告使用者对企业过去、现在和未来情况做出客观的评价或预测。

(二)新会计准则体系的建立,有利于提高境外资本市场信息的可比性

目前,会计准则全球化趋同已经成为不可阻挡的潮流,而且最近几年趋势越来越明显。截止2005年,已经有97个国家表示将直接采用国际会计准则理事(IASB)制定的国际财务报告准则。随着我国经济开放程度越来越高,活跃在国际贸易和境外资本市场的中国企业更需要我国会计准则的国际化,从而为全球投资者提供更加透明可靠的财务信息,实现了与国际财务报告准则的趋同。正如国际会计准则理事会主席戴维·泰巴爵士在2月15日新准则会上的致辞所说:“中国企业会计准则吸纳了国际投资者所熟悉的会计原则,这将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告,也将进一步刺激国内和国际资本投资。对于正在全球经济中扮演越来越重要角色的中国企业来说,企业会计准则获得国际认可有助于降低企业在海外经营时遵循不同国家和地区会计标准的成本。”

(三)新会计准则体系的建立,有利于规范我国金融工具会计核算,促进金融衍生产品的发展

金融工具会计准则一直是国际会计准则中比较复杂的内容。如何有效地对金融工具进行确认和计量,完善金融工具会计准则体系,一直以来是各国政策制订部门的一项重要工作。在新准则体系中,第22、23、24、37号准则是针对金融工具的计量与披露问题制定的。这四项准则之间各有侧重,彼此相互关联,逻辑一致,形成了一个有机整体,这些相关规定标志着我国金融工具会计处理与国际会计准则全面接轨,有利于规范金融工具,特别是衍生工具的社会性预警系统,从而引导衍生工具的有效运作,提高了金融信息的透明度和可比性。

(四)新会计准则体系建立,能促进财务信息披露更加透明

新会计准则体系对上市公司的信息披露提出了更高的要求,这将提高上市公司财务报告的使用价值,加强对上市公司业绩的可预测性。上市公司信息披露的逐步完善,将有助于投资者做出更准确的投资决策,从而降低投资风险。

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关键词：协议并购收购溢价价值评估

收购溢价是指收购方公司为取得目标公司的股权而向目标公司股东支付的高于其市场价格的部分价值。按照西方国家的并购理论，公司并购中并购公司向目标公司支付溢价的主要原因是由于目标公司的发展前景及其被并购后所产生的协同效应。我国商务部以竞争为由，否决了可口可乐收购我国领先果汁生产商汇源的计划。在可口可乐提出的收购方案中，收购溢价高达193%，可口可乐的预备支付如此高的收购溢价，其合理性，至今备受争议。本文基于对此收购案的背景分析，旨在探讨收购方溢价的成因。

案例背景介绍

可口可乐公司自1979年在我国开展业务，其业务以带气饮料品牌最为知名。近年该公司积极发展一系列不带气饮料，以供消费者有更多选择。为配合这一发展策略，可口可乐公司计划通过此项收购加强饮料业务。可口可乐已经对汇源果汁提出了全面收购的计划，但其所提及的全部收购建议仅是可能性收购建议，必须待先决条件达成后才能作出计划安排。而共持有汇源果汁近66%股份的三大股东已对该交易作出不可撤回的承诺。这三位股东分别是汇源果汁母公司中国汇源果汁控股有限公司、达能集团和WarburgPincusPrivateEquity（华平基金）。

对案例的初步认识

根据不同的购买目的，购买者可以分为战略收购者和财务收购者。对于战略收购者而言，其看重的不仅是目标企业的长期盈利能力，更看重目标企业被并购后，能否与原企业产生协同效应，能否实现并购方的企业发展战略。

收购上市公司有两种方式：协议收购和要约收购，而后者是更市场化的收购方式。此次可口可乐对汇源的全面收购属于要约收购。要约收购（即狭义的上市公司收购），是指通过证券交易所的买卖交易使收购者持有目标公司股份达到法定比例（《证券法》规定该比例为30％），若继续增持股份，必须依法向目标公司所有股东发出全面收购要约。

案例收购溢价成因分析

（一）中外的价值评估方式存在差异

对于目标股权的价值评估国内外存在较大差异，对于股票不公开交易的企业，国际推行的做法是采取现金流量贴现法，注重市场价值的评估，充分考虑资产的未来盈利能力和市场综合因素。因为现金流量贴现法对股权进行定价的基本假设是有效市场假说，该方法在成熟市场条件下才被承认。我国上市公司的股权转让价格通常以每股净资产为基础，更注重历史静态的账面价值的评估，而且，我国国内监管机构普遍认可的是历史成本重置的评估价格。

（二）我国价值评估的忽略因素

控制权。决策权的角度来分析，一旦汇源被全资并购，那么汇源一切的决策，最终目的围绕着可口可乐的利益。目标一致性可增加企业的凝聚力，提高企业的决策效率。而可口可乐的全资收购，可以让汇源全心全意地为可口可乐公司服务。

商誉。形成商誉价值的主要原因是基于企业的市场资源优势以及企业的生产资源优势。汇源有较强的市场资源优势，如果可口可乐成功并购汇源，那么可口可乐将成为国内果汁市场最大的市场占有者，其占有率会是第二名的两倍以上，对企业的生产、营销决策都有着巨大的好处。同时，可口可乐公司可利用汇源畅通的市场销售渠道，有效地降低产品在市场上的流通成本，综合提高企业的盈利能力。

（三）协同效应溢价

按照西方国家的并购理论，公司并购中并购公司向目标公司支付溢价的主要原因是由于目标公司的发展前景及其被并购后所产生的协同效应。企业的协同效应具体表现主要有企业资源的优化配置及企业竞争者的削弱。

可口可乐必须致力于物流系统的进一步建设和完善，将生产与营销紧密地连接起来。然而，收购汇源将为可口可乐的物流体系注入优质的新元素。汇源果汁自成立以来，一直注重下游销售的物流系统投资与建设。为了及时满足市场需求、提高客户满意度，汇源通过自身的物流体系来实现大部分的物流作业。

此外，合并同行企业可以有效地削弱竞争企业的实力，在一定程度上起到了此消彼长的效应。可口可乐公司为分散风险和保持利润，进行了横向多元化的战略。我国地区增长来源于碳酸饮料、美之源（可口可乐旗下的果汁饮料品牌）和茶类饮料，果汁饮料已经成为可口可乐公司新的业务增长点。可口可乐通过并购汇源，把有力的竞争者的产品变成自己新的业务增长点，从而更具备竞争优势。

参考文献：

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1前言

我国电力变压器产品可按容量大小分为大型变压器(容量大于或等于8000kVA)和中小型变压器(容量小于或等于6300kVA)；也可按电压等级分为6kV、10kV、35kV、60kV、110kV、220kV、330kV和500kV等。作为电压变换设备，变压器被广泛应用于输电和配电领域，特别是10kV和35kV电压等级的变压器，在电力、工业和商业配电系统中被普遍使用，且数量巨大。1999年，我国年产变压器约33.8万台，其中10kV和35kV级约31.3万台，占92.6％。据估计，目前在电网上运行的10kV和35kV级变压器约有10亿kVA以上。由于使用量大，运行时间长，变压器在选择和使用上存在着巨大的节能潜力，特别是量大面广的10kV和35kV级变压器。选择高效节能产品，不但对节约能源具有重要意义，同时还可以大大降低变压器的运营成本，是企业改善经济效益的重要途径。我国10kV和35kV级变压器绝大多数为标准设计，其产品标准经历?quot;64"标准、"73"标准、"86"标准到90年代中期的"95"标准的不断进步，产品由原来的高损耗型(SJ，SJL…S7)发展到了现行的较低损耗型(S9型等)。截至1998年底，S7型变压器及以前的产品已由国家先后公布淘汰，停止其生产和销售。随着计划经济向市场经济的转变，以及社会对节能和环保的需求，我国变压器的效率水平将呈现出多样化的趋势。目前市场上已出现了比S9系列更节能的产品，如S10、S11系列等。

在电网使用的变压器中，役龄超过20年的老旧变压器仍约占10％以上。这些变压器是按照60和70年代当时"64"和"73"标准设计的产品，损耗非常高。与当前的S9系列相比，平均损耗高100％以上，节能潜力巨大。对于企业来说，如何从长远的经济效益出发，确定适当的变压器效率水平以及是否应该用节能变压器替换高耗能变压器，是变压器选购和管理中亟待解决的问题之一。

国际上有许多评价变压器能效的方法，所有的方法都要求比较变压器价格及其损耗费用。美国在70年代后期，由于能源价格的攀升，许多电力公司开始要求所设计的变压器应能具有最低的服务年限费用，这样就产生了总拥有费用(TOC)法。TOC法在美国于1981年发展成为工业标准。按照TOC标准购置变压器一直沿用至今，TOC方法是总和了变压器的初始费用和等价现值的损耗费用，表达所购变压器全面的综合费用。我们用TOC法曾评述过配电变压器S9型与S7型的经济效益，比较结果说明了S9变压器价格虽高于S7约20％，但损耗指标比S7低约21％，S9所多支村的资金可以在2～3年内从节约的损耗电费中收回。同样，用S9变压器更换80年前的老变压器产品进行效益比较的结果说明，在只支付S9的设备费不计老变压器回收价值的条件下，S9的资金也可以在2～3年内从节约的损耗电费中得到偿还。

本文介绍了用等价初始费用(EquivalentFirstCost-EFC)的总拥有费用法TOCEFC(以下简称TOC)评价变压器经济效益的具体方法及计算过程。

本文提供的方法参照了美国国家电气制造商协会的有关标准，即：美国NEMATP1－1996标准，并结合了中国的实际情况。

2总拥有费用法TOC(TotalOwningCost)

所谓总拥有费用(TOC)，就是变压器的初始投资和其在使用期内的损耗费用之和。总拥有费用法通过比较具有不同效率水平和不同价格的变压器的总拥有费用，按照总拥有费用最低来选择变压器效率水平。

2.1TOC的计算公式

TOC=C＋A×NL＋B×LL

式中NL--变压器额定空载损耗或铁损，kW；LL--变压器额定负载损耗或铜损，kW；A--变压器寿命期间空载损耗每千瓦的资本费用，元/kW；B--变压器寿命期间负载损耗每千瓦的资本费用，元/kW；C--变压器初始费用，方案对比时可用其设

备价格，元。

2.2计算式参数的确定

2.2.1变压器空载损耗NL和负载损耗LL

变压器空载损耗NL和负载损耗LL都包括额定有功损耗并计及其无功功率在电网上的有功损耗，按下式计算：

空载损耗NL=P0＋kQ0=P0＋k(I0％Se/100)

负载损耗LL=Pf＋kQf=Pf＋k(Ud％Se/100)

式中P0--变压器额定空载有功损耗，即铁损kW；

Q0--变压器额定励磁功率，kvar；

Pf--变压器额定负载有功损耗，即铜损kW；

Qf--变压器额定负载漏磁功率，kvar；

k--无功经济当量，按变压器在电网中的位置取值，一般可取k=0.1kW/kvar；

I0％--变压器空载电流，％；

Ud％--变压器阻抗电压，％；

Se--变压器额定容量，kVA。

2.2.2A、B系数

A系数是变压器寿命期间单位空载损耗的资本费用(元/kW)，B系数是变压器寿命期间单位负载损耗的资本费用(元/kW)。A和B两个系数对于变压器购买者掌握变压器空载损耗和负载损耗价值甚为重要。一旦确定A和B的数值，评价变压器的总费用就变得简单易行了。

对电力企业和非电力企业，A和B系数的确定有不同的方法。A和B系数与变压器空载损耗和负载损耗有联系的能量费用和容量费用呈函数关系。对于电力企业而言，由于单位损耗的能量费用和容量费用与发电、输电和配电的整个过程投资和运行方式有关，比较复杂，需由电力企业专业人员研究制定，本文在此就不予赘述了。

对于非电力企业，单位损耗的能量费用和容量费用则主要与该企业所负担的电价及变压器运行方式有关，本文给出了A、B系数的计算方法，对其在更广泛的行业所用数据见附录。

(1)系数A--变压器空载损耗每千瓦的资本费用

变压器空载损耗每千瓦的资本费用或系数A，通常可以看作变压器在寿命期不变的数，一天24小时，一年365天，20年不变(以下均设变压器寿命期为20年)。A的数值主要由电价来决定，等效于期初的现值表达式如下：

A=kPW×(EJL×12＋EL×hPY)，元/kW

式中kPW--现值系数={1－［(1＋a)/(1＋i)］n}/(i－a)，(式中变压器使用期n年，年利率i，年通货膨胀率a，其中的关系见以下说明)；EJL--两部电价中的基本电费(元/kW，月)；

EL--两部电价中的电量电费(元/kW·h)；

hPY--年运行小时数，一般取8760h。

(2)系数B--变压器负载损耗每千瓦的资本费用

变压器负载损耗每千瓦的资本费用或系数B，除了电价因素外，主要与变压器所带负载特征有关，负载特征可用年最大负载损耗小时数(由最大负载利用小时Tmax和功率因数确定，见附录中表1)以及负载率表示。重负载、运行时间长以及负载率高的生产企业，其系数B就大，反之则小。系数B的数值等效于初始费用的现值，表达式如下：

B=kPW×(EJL×12＋EL×τ)×P2，元/kW

式中kPW--现值系数，同系数A；

EJL--两部电价中的基本电费(元/kW·月)；

EL--两部电价中的电量电费(元/kWh)；

τ--年最大负载损耗小时数(由最大负载利用小时数Tmax和功率因数cosφ确定，

见附录表1)；

p--变压器负载率=变压器计算负载÷变压器额定容量。

(3)现值系数kPW对系数A和B的影响

在初期筹措变压器使用年限损耗费用的资金时，要考虑资金的时间价值，此时需将变压器运行中每年的损耗电费折算到投资初始的时刻，A和B系数均含现值系数kPW分量使其等值于设备购置同一时刻的初始费用。

现值系数kPW基于计算年限(变压器寿命)n、年利率i和年通货膨胀率a的三个因素，其计算式为：

kPW={1－［(1＋a)/(1＋i)］n}/(i－a)

从计算式可看出，已知计算年限为n，当年利率i愈高，计算所得kPW现值系数愈小，损耗费用的A与B系数也愈小。因为这时资金的时间价值高(利息高)，故资金的投入也就减少。而年通货膨胀率a则反之，当a愈高，计算所得kPW现值系数愈大，损耗费用的A与B系数也愈大。因为这时物价上涨，货币贬值，货币资金的时间价值下降，资金投入也就要增加。

(4)常用的A、B系数为便于应用，在附录里我们提供事先计算好的按不同用电负荷类别和不同负载率的A和B单位损耗功率费用的数值。这与按照工程具体情况计算的A、B数据可能有出入，如需要数值精确可另作计算。

2.2.3价格

举例中的变压器价格取自机械工业出版社的《1999年机电产品报价手册》参考价格。

2.3TOC法的计算举例

计算S9－800/10与S7－800/10变压器的总拥有费用比较，使用年限20年，变压器运行在有色冶炼工厂，三班制生产，变压器负载率为75％。

解：(1)计算S9－800/10型，800kVA变压器的无功功率在内的损耗数值；

空载损耗PNL=P0＋kQ0=P0＋k×(I0％Se/100)

=1.40＋(0.1×0.008×800)=2.04kW

负载损耗PLL=Pf＋kQf=Pf＋k×(Ud％Se/100)

=7.5＋(0.1×0.045×800)=11.09kW

(2)同理，S7－800/10的损耗数值：

空载损耗：S7为2.5kW，负载损耗：S7为13.49kW。

(3)变压器空载与负载的损耗费用(使用年限20年)：

查附录表1，对应有色冶炼行业，负载率为75％，A=48672元/kW，B=17668元/kW。

空载损耗费用：

S9变压器为A×NLS9=2.04×48672=99291元

S7变压器为A×NLS7=2.5×48672=121680元

负载损耗费用：

S9变压器为B×LLS9=11.09×17668=195938元

S7变压器为B×LLS7=13.49×17668=238341元

(4)变压器单价：S9为63640元，S7为55340元。

(5)使用期20年的TOC总拥有费用：

TOCS9=63640＋(2.04×48672)＋(11.09×17668)=358869元。

TOCS7=55340＋(2.5×48672)＋(13.49×17668)=415361元。

3投资回收年限的计算

投资价差回收年限计算分两种算法。

3.1简单计算

不考虑资金的时间因素，只计算支出费用，计算式：投资价差回收年限=两种变压器投资价差÷两种变压器年耗电费用价差

3.2计及资金时间价值的回收年限的计算式

计算两变压器(两方案)总拥有费用相等时的使用年数n值，便得计及资金时间价值的回收年。计算式：变压器1的TOC=变压器2的TOC：

两种变压器投资价差=kPW(两种变压器年耗电费用价差)

kPW=两种变压器投资价差÷两种变压器年耗电费用价差

此处的kPW系两种变压器投资价差和年耗电费用价差相等时的现值系数。

假设，通货膨胀率a=0，年利率i=0.07，依据现值系数kPW公式算出n值

n=log(1－0.07kPW)÷log［1/(1＋0.07)］

3.3回收年计算举例

用S9型的35kV、3150kVA变压器更换SJ型的35kV、3200kVA老变压器，计算S9更换时投资的回收年限。投资只计算购置S9变压器，其费用为179800元；不扣除更换下来SJ老变压器的回收价值和更换过程中的拆装费用。变压器使用条件同举例1。

解：(1)简单计算回收年1分别计算出两变压器的损耗值SJ变压器空载损耗

PN=P0＋kQ0=11＋(0.1×0.04×3200)=23.8kW

SJ变压器负载损耗

PL=Pf＋kQf=37＋(0.1×0.055×3200)=54.6kW

S9变压器空载损耗

PN=P0＋kQ0=4.5＋(0.1×0.010×3150)=7.65kW

S9变压器负载损耗

PL=Pf＋kQf=22.0＋(0.1×0.07×3150)=44.05kW

2从附录表1查得A=48672，B=17668，乘以资金回收系数(=1/kPW)，此处kPW=10.59。

S9的回收年=S9变压器购置费/SJ与S9变压器损耗费价差

=179800/{［48672×(23.8－7.65)＋17668×(54.6－44.05)］/10.59}

=1.96年

(2)计算资金时间价值的回收年

kPW=两种变压器投资价差÷两种变压器年电费用价差

=(179800－0)/(200478.4－108651.2)=1.96

将kPW=1.96代入现值系数的计算式，便可得到计入计算资金时间价值的回收年n：

n=log(1－0.07×1.96)÷log［1/(1＋0.07)］=2.18年

4附录:损耗系数A和B的确定

4.1典型的不同用电行业的A、B值

参考有关文献资料，可以查到一些典型行业的负载特点，与年最大负载利用小时数Tmax，cosφ=0.9和最大负载损耗小时数τ相关数据，按照TOC公式计算的A、B系数，如表1所示。

表1数据的计算条件：基本电价EJL=18/月·kW，电度电价EL=0.5元/kWh，变压器使用年n=20年，年利率i=7％，通货膨胀率a=0，功率因数cosφ=0.9。为便于计算，表2列出不同功率因数cosφ下最大负载损耗小时数τ与最大负载利用小时数Tmax的关系供计算参考。

说明：(1)表1中A和B系数是在特定的两部电价和寿命期时间价值下做的，如果电价及寿命期有变，表中的系数要按A与B的公式重算。一定的电价系数A是固定的，而系数负载率p按各行业最大负载损耗小时改变(即按最大负载利用小时数及功率因数改变)。

(2)掌握对应于变压器空载损耗单位费用的系数A和负载损耗单位费用的系数B，将有利于对选择变压器铁损和铜损大小的考虑。要注意的是在所有参与方案比较中，A、B系数是相同，

即空载损耗费用=A×空载损耗；负载损耗费用=B×负载损耗。

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关键词：汽车产业；国际竞争力；比较优势

1前言

产业竞争力与国家的产业安全息息相关，产业竞争中面临的问题如果不能得到有效的解决,就会给国家经济安全带来隐患。在美、日、德等主要的发达国家，汽车产业几乎都是第1支柱产业，从产业关联度看，汽车产业对上下游产业的拉动作用就更加突出。产业国际竞争力直接关系到国家的经济安全，当前，我国汽车产业的国际竞争力与发达国家相比还存在着较大的差距，本文通过不同方面若干指标的分析，对中国汽车产业的国际竞争力水平做出初步的判断，并就提升中国汽车产业国际竞争力提出相应的措施建议。

2国际竞争力相关理论及评价指标体系

2.1国际竞争力概念

国际竞争力是在国内竞争力理论基础上发展起来的1个新概念。它是国际贸易不断发展起来的1个新概念。从发展历史来看，国际竞争力概念的问世，不过20余年的时间，至今这1概念还不是很成熟。对于什么是“国际竞争力”，学者们都有不同说法。正如国际竞争力专家波特教授所说：对于企业，国际竞争力意味着采取全球战略而获得在世界市场上的竞争能力；对于许多国会议员，国际竞争力意味着国家有贸易顺差；对于1些经济学家，国际竞争力意味着依汇率调整的单位劳动的低成本。世界经济论坛主要强调的是企业国际竞争力，即企业国际竞争力是企业在国内外市场上生产商品和提供服务的能力，企业国际竞争力大小通过企业生产商品和提供服务的价格和质量来体现。并突出强调影响企业国际竞争力的关键因素是质量和价格，企业只有生产和提供出低价格和高质量的商品、服务，企业才有很强的国际竞争力。[1]

2.2国际竞争力相关理论

就国际竞争而言，国际竞争力的核心是比较生产力。与此相关的是比较优势理论和竞争优势理论。

依据国际经济理论，1国与世界其它各国的联系首先表现在两个环节，1是产品的流动，即贸易；2是资本的流动，即投资。国际贸易理论的基础是比较优势理论。比较优势论是指，如果各国都专门生产本国最具有优势的产品，并通过国际贸易弥补自身的劣势，则国际贸易将给所有国家都带来利益。贸易体现的是1种全球的优势互补，而国际资本的流动则使资本的配置达到最优。大卫．李嘉图的比较优势理论证明了，生产力不同发展水平国家之间可以根据相对优势进行交换，双方获利。比较优势理论主要涉及国际贸易中的经济关系，即各国间不同产业之间的关系，其实践意义主要是论证国家间产业分工和产业互补的合理性。1990年，美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特出版的《国家竞争优势》1书中，提出了国家竞争优势理论。国际竞争优势理论在国际贸易学、管理学、产业经济学、区域经济学等多个学科被广泛运用。波特认为，1个国家的竞争优势是由1组决定因素及其辅助因素决定的。它们是生产因素，包括人力资源、自然资源、知识资源、资本资源、基础设施；需求因素；支持性产业和相关产业；企业战略、结构与竞争等。

这4种基本变量的相互作用构成波特所谓的国家“钻石”这个互相增强的系统。除上述4个因素外，1国的机遇和政府作用，对形成该国的国际竞争地位也起辅助作用，是两个不可或缺的因素，即附加变量。机遇包括重要发明、技术突破、生产要素供求状况的重大变动以及其它突发事件等。政府因素是指政府通过政策调节来创造竞争优势。波特认为以上影响竞争的因素共同发生作用，促进或阻碍1个国家竞争优势的形成。“企业是国际市场上所扮演的主角。企业不只在1国之内发展，还各自有1套全球竞争战略，进驻许多国家。”“国家是企业最基本的竞争优势，因为它能创造并保持企业的竞争条件。国家不但影响企业所做的战略，也是创造并延续生产与技术发展的核心。”波特指出：“产业是研究国家竞争优势时的基本单位。”可见，“国家竞争优势”就是国家整合相关资源，协助和促进特定产业提高生产效率、增强国际竞争力以占领国际市场的能力。[2]

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农业产业化龙头企业社会责任实践

1农业产业化龙头企业在保证农产品质量安全中的贡献

扶植农业产业化龙头企业发展以来，农业产业化龙头企业在保证农产品质量安全中发挥了重要的作用。2009年，894家国家农业产业重点龙头企业中已经有99.2%的企业建立了企业质量管理制度，90%的企业通过了ISO9000、HACCP等质量认证，69%的企业通过了有机食品、绿色食品或无公害农产品的认证。国家重点龙头企业用于质检、认证、检疫等与保障产品质量安全方面的支出非常多并且逐年增加，2009年支出总额已经达到50.43亿元。

2农业产业化龙头企业在保护资源环境方面的实践

近年来，农业产业化龙头企业着力控制面源污染，节约农业生产资源，为农业节能减排做出了很多贡献。2009年，“三废”排放达标的国家农业产业化重点龙头企业已经达到862家，合格率达到96.7%。很多企业通过了ISO1400环境管理体系认证，并花大力气进行农产品产量环境建设，还有部分企业积极发展循环经济，开展节能减排创新。如，好当家践行资源友好型发展、山下湖珍珠集团发展循环经济等。

3农业产业化龙头企业保障员工福利方面的贡献

农业产业化创造了大量就业岗位，为农民工提供了很多符合劳工标准的就业机会。2009年国家农业产业化重点龙头企业为社会提供的就业岗位超过270万个，聘用的季节性临时工68.09万人，其中大部分是农民工，临时工年平均工资为8190元，大大高于同期农村居民人均纯收入。很多企业还充分落实以人为本的发展理念，通过多种方式，为员工个人发展提供条件。如，吉林敖东“以人为本”保障员工就业福利，不仅为公司的持续发展奠定了坚实基础，而且同时保证员工实现自身价值。2.5农业产业化龙头企业在农村社区建设方面的努力近年来，很多农业产业化龙头企业以发展现代农业为契机，积极投身于新农村建设，通过产业带动、村企联动、投资推动、科技驱动、服务拉动和外向牵动等多种形式，实现强村富民、村企共赢，为农村经济社会又好又快发展做出了贡献。如，中粮(烟台)公司在烟台蓬莱开展农业产业化基地建设，并成立烟台南王山谷投资公司，联合烟台当地3个镇13村集体和1980户农民组成烟台南王山谷葡萄生产合作社，按照“公司+合作社+农户”的一体化经营模式，集中建设973.3hm2标准葡萄种植园，成为中粮长城高端葡萄酒的原料供应基地。

存在的问题

农业产业化龙头企业在自身不断发展的同时，还要履行带动农民增收致富、保证农产品质量安全、保护资源环境、保障劳工福利和参与社会公益事业等5大社会责任。然而，根据对目前农业产业化龙头企业社会责任报告情况的研究，农业产业化龙头企业社会责任披露意识不强。为了更好地反映农业产业化龙头企业的社会责任，笔者对在上海证券交易所和深圳证券交易所上市的国家农业产业化龙头企业的社会责任报告披露情况进行了研究，据调研数据统计，2007～2009年，在沪深两市上市的国家农业产业化龙头企业共78家，从中选取60家企业的社会责任报告，总的情况统计如下:2007年，只有两家农业产业化龙头企业社会责任报告。其中，能够意识到农业产业化龙头企业“带动农民增收”社会责任的企业仅有一家;能够意识到“保证农产品质量安全”社会责任的龙头企业还是只有一家。两家农业产业化龙头企业都能意识到“保护资源和环境”是龙头企业的社会责任，但没有一家龙头企业意识到“保障劳工福利”和“参与社会公益事业”是重要的社会责任。2008年是农业产业化龙头企业社会责任意识提高的一年。一方面，农业部强调农业产业化龙头企业负有更重大的社会责任;另一方面，2008年底，深圳证券交易所明确要求纳入“深证100指数”的上市公司按照《上市公司社会责任指引》的规定披露社会责任报告。与此同时，上海证券交易所也发出了《关于做好上市公司2008年履行社会责任的报告及内部控制自我评估报告披露工作的通知》。这一年，沪深两市社会责任报告的农业产业化龙头企业数量达到16家。其中，能够意识到农业产业化龙头企业“带动农民增收”社会责任的企业有9家，能够意识到“保证农产品质量安全”社会责任的龙头企业有15家，16家龙头企业都能意识到“保护资源和环境”是龙头企业的社会责任，仅5家企业意识到“保障劳工福利”是重要的社会责任，意识到“参与社会公益事业”的龙头企业数量达到4家。2009年，农业产业化龙头企业社会责任意识有所淡化。主要原因可能是缺乏相应的制度约束，有关上市公司企业社会责任报告的规定以鼓励为主，没有强制性要求。沪深两市社会责任报告的农业产业化龙头企业数量仍然是16家，其中能够意识到农业产业化龙头企业“带动农民增收”社会责任的企业有6家，能够意识到“保证农产品质量安全”社会责任的龙头企业有13家，有14家龙头企业能意识到“保护资源和环境”是龙头企业的社会责任，有3家企业意识到“保障企业员工福利”和“参与社会公益事业”是重要的社会责任，意识到“参与社会公益事业”的龙头企业数量为3家。

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关键词：中小企业纳税人，税收遵从，税收不遵从，税收遵从度

 

税收遵从，通常也称为纳税遵从，是指纳税义务人遵照税收法令及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理的行为。它包括三个基本要求：一是及时申报；二是准确申报；三是按时缴款。目前，我国中小企业的数量蓬勃发展，对经济增长的贡献越来越大。在2007年6月7日国务院新闻办公室举行的新闻会上，根据国家发展和改革委员会专家的介绍，我国中小企业包括个体工商户已达4 200 万户，占企业总数的99% 以上，成为经济发展的重要力量。中小企业不仅提供了75%以上的城镇就业岗位，而且成为技术创新的生力军。中小企业创造的最终产品和服务价值相当于国内生产总值的60%左右，上缴税款为国家税收总额的50% 左右，它们正逐步成为国家和地方税收新的增长点。但从我国税收实践看，近十几年来税务部门对中小企业的税收征管能力十分薄弱，中小企业的税收不遵从现象较为严重，其表现形式主要有不办理税务登记，税务登记没有及时变更注销，纳税不申报或申报不及时不准确申报不入库，没有会计记录或会计记账混乱，做假账账中账账外账，发票使用不规范，偷欠骗抗税征税人违纪违规等。因此，进一步发展中小企业，挖掘中小企业缴税潜力，提高中小企业税收遵从度，对缓解当前日益紧张的税收

增收压力，保证国家财政收入的持续增长，具有重要的现实意义。毕业论文，税收不遵从。

一、中小企业税收不遵从的主要表现形式及原因分析

1、被动型的税收不遵从：中小企业量大面广，税基薄弱，财务制度不够健全，生产经营活动的信息披露较少，而税务部门的管理水平和人力、物力、财力的投入有限，很难掌握其生产经营的真实信息，使得税务部门征管成本和监督成本较高，税收行政效率较为低下，税务管理部门往往被动应对，对它们疏于管理，导致中小企业被动式的税收不遵从。在税收管理实践中，在当前政府主要以是否完成税收任务作为对税务部门的主要考核依据的情况下，税务部门往往把重点放在纳税大户的税收管理上，因为税务机关只需付出较少的努力、较低的成本，就可以征收较多的税收收入。而对许许多多的中小企业（包括个体户）纳税人，因为难以掌握税源而征管不严甚至于完全不课税，使得中小企业的税款申报率和上缴率处于较低水平。这种税收征管现状虽说符合税收的行政效率原则，但在一定程度上有违税收的经济效率和纵向公平原则。另外，税务部门宣传力度和广度不够，使得一些中小企业对税法知识的了解不多，导致有些企业很难搞清自己是哪种税或哪些税种的纳税义务人，造成了无知性的、被动性的纳税不遵从。

2、主动型的税收不遵从：中小企业经济基础较为薄弱，且经营成果与经营者利益相关程度高，诚信纳税使得其运营成本提高，相比其他企业有更强烈的逃避税收的动机，再加上现行的税制设计上的缺陷，极易引起主动性的税收不遵从。

（1）税制设计上的缺陷：首先，我国税制的缺陷使约束功能无法很好地发挥。如流转税的效率功能和所得税的公平功能没有很好的发挥，导致中小企业纳税人对税制的认同度较低，严重挫伤了纳税人主动纳税的意识。其次，我国税制设计对纳税人遵从税法的事前鼓励和事后奖励的激励措施不完善，没有进一步明确遵从行为在精神和物质上相对于不遵从行为的优越性，使遵从纳税人产生严重的心理失衡。毕业论文，税收不遵从。再次，我国用税机制不健全，使作为委托人的纳税人在信息劣势下对税款的使用状况缺乏知情权、决策权和监督权，部门和官员的腐败寻租行为严重，容易引发纳税人的抵触情绪，降低纳税人遵从度。

（2）中小企业纳税人纳税意识不强。长期以来，我国的纳税人没有形成纳税的良好习惯和观念，中小企业纳税人也不例外。一方面国家税收文化建设的进度与经济社会环境的发展，没有保持一致性，严重制约着中小企业纳税遵从度的提高。另一方面，税收的宣传力度和效果还不甚理想。虽然，近年来税收宣传在不断深入，国民纳税意识得以不断增强，税法遵从度也呈逐年上升趋势，但税务部门税法的宣传范围、宣传内容和宣传方式仍有待改进，宣传力度还需加大，宣传效果还有待提高。有些中小企业纳税人会抱着侥幸的心理，想方设法去逃避纳税义务，一旦被税务部门稽查，便以不了解和不知道这些税法知识来逃避责任或减轻责任，增加了税收处罚的难度。

二、提高中小企业纳税人税收遵从度的对策

1、提高税务部门的征管水平和能力，实现中小企业漏管户最小化目标，做到实际征收管理的中小企业纳税户与应该征收管理的纳税户之间的差额最小化，减少中小企业被动型的纳税不遵从。一方面可以通过提高税务部门的硬件设施配置，提高信息化、程序化、科技化水平，提高各部门的工作效率和协调工作的能力。毕业论文，税收不遵从。同时，积极主动地寻求与其他部门之间的协作，如加强与银行、工商、海关、公安、外汇管理等相关部门的联系合作，建立一个统一的网络系统，实现信息资源共享，有利于税务机关及时全面地掌握纳税人的各方面信息，减少税务部门和纳税人之间严重的信息不对称问题，改善税收征管的外部环境，更好地进行税收征管。另一方面，提高税务人员的业务素质和岗位技能。税务管理部门应严格把好入口关，保证新聘和新进人员具有较高的思想文化素养和优良的业务素质，同时税务管理部门应不断完善在岗税务人员的培训机制，不断提高税务人员的税收理论知识和业务能力，使得税务人员的知识和技能能及时更新和跟进，提高税务人员的管理能力。目前，我国税务人员的培训不管在内容上、形式上还是在培训的经费保障机制上、考核机制都存在一定的局限性，相关部门应不断完善培训机制。如在培训内容上更注重针对性、时效性，创新培训形式，探索和实施灵活多样、激发兴趣的教育培训方式，增强培训的吸引力和可持续性，在培训经费上要做到充足和效率并举，既保证培训经费充裕，又注重培训经费的使用效率，在培训效果考核上应注重考核指标的科学性以及考核结果的现实影响力，将干部教育培训情况作为干部工作业绩考核的内容和任职、轮岗、交流、晋升的重要依据。

2、加大税收宣传力度，改进税收宣传形式，扩大税收宣传范围，使得中小企业纳税人能及时、全面地获取税收知识。政府和相关部门应充分利用各种宣传手段，进行实实在在的税法宣传。如在税务大厅、公共图书馆、大型的广场、各住宅小区等公共场所免费提供各种摘要从根本上形成一个长期、持久、务实的税法宣传，提高税法宣传效果，从而减少因对税法不熟悉而导致的被动型纳税不遵从及以对税法不了解为借口而产生的主动型的纳税不遵从现象。

3、优化税制改革，完善现行税制，提高中小企业纳税遵从度。

（1） 强化税收制度的约束和激励功能。政府以及税务部门应建立一种有利于纳税人依法纳税的制度安排，让纳税人真真切切地感到依法纳税是最为节约成本、最能体现利益最大化的不二选择。同时应着力研究政府课税产生的经济效应以及纳税人对政府课税的反应，充分了解和尊重纳税人的心声，有利于构建更加有效的税收制度，提高纳税人对税制的认同度，有利于税务部门更好地开展税收征管工作。我国的税收制度应继续遵循遵循“宽税基、低税率、严征管、高效率”的思路，既有利于纳税人诚实纳税，又有利于鼓励投资、刺激经济增长，也能够严打违规违法行为，轻税与重罚相相结合，充分体现税收的效率和公平原则。毕业论文，税收不遵从。

（2）健全用税机制，完善税收公开制度，增强公共财政的透明度。公民纳税本质上是为了换取和享用政府提供的公共产品或服务而支付的代价，纳税人关心的是自己支付的税款能否带来等值的公共品补偿。因此，政府应加强公共收支的信息披露，让纳税人充分享有知情权、决策权，知晓税款怎样使用、用在何处，而且公共支出也应充分体现纳税人的意愿，让纳税人切实感受到纳税与享受公共物品是一种平等的交换关系。只有让纳税人充分享受其权利，才能自觉履行其义务，从而提高税收遵从度。同时，建立和健全税收权力监督机制，加大纳税人和社会公众对税收活动的监督，规范税务管理人员的征管行为，减少腐败寻租行为。

4、加强税收文化建设，培养全民正确的纳税意识。随着社会主义市场经济体制的初步建立，我国的经济发展水平不断提高，经济发展已经到了一个重要的经济阶段。2007年，我国人均GDP已达到2600美元，即将迈入中等收入国家行列，但是我国的税收文化建设与经济社会环境的发展没有保持一致性。因此，政府及相关部门应该多渠道、多形式地大力加强以依法诚信纳税为主要内容的税收道德建设，为解决税收领域的价值冲突提供道德共识，促进税收遵从。在此过程中，要特别注意针对不同纳税人的行为特征，借鉴市场营销的细分方法，有针对性地开展教育，在社会中逐步确立以诚信纳税为荣、不诚信纳税为耻的道德观和价值观。同时，税务工作者要树立正确的执法理念，改善税收环境，使依法征税、依法纳税成为一种社会主流行为。

5、税务系统要坚持服务和管理并举，优化纳税服务，强化税源管理，不断提高税收遵从度。首先税务机关要转变税务行政理念，对纳税人的管理模式要由监管为主转变为以服务为主，利用各种信息和技术手段致力于纳税人服务的改善和加强，提供优质的纳税服务，改进服务方式，完善服务体系，拓宽服务内容，以纳税人满意作为检验服务质量的标准，提高行政绩效。毕业论文，税收不遵从。税务机关一方面通过有效的沟通机制使得税务人员对纳税人的意见反应更加迅速，同时，税务机关尽量对纳税服务标准进行量化并据此对税务人员进行考核，条件成熟的话，对外公开服务评价结果，加大纳税人和社会对税务人员的监督，提高税务人员的工作效率，使得税务人员对政府和社会更为负责。其次税务部门应建立较为严密的税源监控体系，加强对中小企业纳税人税源的全方位监控，要深入落实税收管理员制度，搞好纳税户清理检查，减少漏征漏管户，充分利用各种信息资料，有针对性地开展下户检查，不断提高管理效能。毕业论文，税收不遵从。并聘请有经验的内部和外部成员成立管理委员会，为税务机关的长期战略发展提供建议和意见，使之更好地服务于公众、满足纳税人的需求。

参考文献：

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2、刘东洲.从新制度经济学角度看税收遵从问题[J].税务研究，2008（7）

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[关键词] 绿色贸易壁垒;非正当性;发展中国家

Abstract:The green trade barrieris the strictenvironmental protection measure in the international trade.Thisbarrier with strong elusiveness， low transparency and unpredictability has become the very big barrier for developing nations’ foreign trade， particularly for China’s foreign trade. This article has and analyzed the invalidity of the green trade barrier form perspective of international law， and proposed countermeasures according to China’s current situation. Key words: green trade barrier;invalidity;developing countries 

随着WTO在国际贸易中的作用越来越大，关税和非关税贸易壁垒的使用遭到越来越多的限制，绿色贸易壁垒在国际贸易中的作用越来越突出，它成为发达国家限制发展中国家产品市场准入的常用和有效手段，而中国作为一个贸易大国，也成为遭受绿色贸易壁垒最严重的国家之一。面对绿色贸易壁垒，思考如何理性和辩证地看待，探寻积极利用的方式来完善我国的绿色贸易壁垒法律制度，具有现实意义。 一、绿色贸易壁垒的概念 绿色贸易壁垒(Green Trade Barrier)，又称“环境贸易壁垒”，是在国际贸易中环境问题日益突出，甚至威胁到人类生存的历史背景下产生的一个概念。到目前为止，国内外学者由于立场不同，对绿色贸易壁垒的含义有不同的观点，有关国际公约或条约也未对其作出官方的界定。

总结起来有以下几种： 环境名义说：绿色贸易壁垒是进口国以生态环境、自然资源、人类和动植物健康为由而制定的一系列环境贸易措施，禁止或限制外国产品进口，从而达到保护本国产品和市场的目的[1]。

严格标准说：绿色贸易壁垒是作为一个市场准入的障碍，进口国政府通过制定一系列严格的环保技术标准、复杂的卫生检验检疫制度或采取绿色环境标志、绿色包装制度等，对外国产品或服务加以阻止或限制的贸易保护主义新措施[2]。

综合说：绿色贸易壁垒是指一国以保护有限的自然资源、环境和人类健康为由，通过制定一系列苛刻的环保标准，对来自其他国家(或地区)的产品、服务直接或间接加以限制的贸易手段和环境措施[3]。

本人趋同于第三种观点。对于绿色贸易壁垒应该全面、客观地加以界定，不能仅仅因为绿色贸易壁垒目前给发展中国家的贸易带来了种种不利影响而一味强调其消极性，全盘否认它。从实施的结果上看，无论进口国真正目的是保护环境还是保护本国产品和市场，或者两者都有，在客观上提高外国产品或服务的市场准入门槛，构成了贸易壁垒，形成一种新的非关税壁垒，从而逐步成为国际贸易政策措施的重要组成部分[4]。

但是不能否认的是客观上也都采取环境保护措施，从而有利于保护生态环境、人类的健康和动植物的安全。因此绿色贸易壁垒具有诸多不合理性和合理性，应该根据具体的情况客观而全面地作出分析和判断。

二、绿色贸易壁垒的特征

绿色贸易壁垒作为一种新兴的贸易保护方式和环境保护措施，具有很明显的双重性。和传统的贸易保护方式相比，有以下突出的特征：

1.名义的合理性 全球经济发展的同时，也带来了全球环境的恶化，直接威胁到人类的生存和发展，环境保护的呼声越来越高。人们关注生态环境，追求绿色消费，迫使各国通过 立法满足国民的绿色需求。尤其是发达国家纷纷制定相关的法律和政策，在贸易政策上采取绿色贸易壁垒。这种做法不可否认符合可持续发展的要求，保护国民的利益，顺应时展的潮流。

2.形式的合法性 绿色贸易壁垒一般是以国际条约、多边协议和国内立法为依据，特别是充分援引了“一般例外条款”，通过制定行政程序立法的方式加以规定和实施。各国绿色贸易壁垒制度是建立在国家行使对内最高权的国际法主权原则上，是行使国家主权的表现，因而其具有合法的外衣和强制执行的法律效力。

3.支持的民众性 随着人类的生活水平的提高和环境保护意识的增强，人们对产品品质的环保要求与日俱增。尤其是近年来，有关产品安全问题不断显现，直接威胁到人类的健康。绿色贸易壁垒的实施不仅正好迎合人们的绿色消费心理，而且通过制定强制标准来保障安全，得到了民众的广泛支持。

4.应用的广泛性 绿色贸易壁垒涉及的内容和保护的范围广。从产品来看，无论是整个产品周期的哪个环节，都要受到绿色贸易壁垒的影响。从领域来看，绿色贸易壁垒不仅涉及产品领域，而且涉及服务领域和技术领域，还呈现扩大的趋势。从国家来看，各国都纷纷采用绿色贸易壁垒措施，来保护本国的产品和服务，而且还不断地效仿他国。

5.实行的灵活性 对绿色贸易壁垒的实行，国际上没有统一的标准和明确的规定，而且是一国行使主权的表现，各国政府可以根据本国的实际情况和环保要求，设置与之相应的绿色贸易壁垒措施。而且各国的绿色贸易壁垒措施由不同位阶的行政法规、政府规章构成，这样不仅修改程序简单，制定也迅速，各国政府还能随时根据具体情况来选择最合适的贸易措施，凸现其灵活性。

6.方式的隐蔽性 绿色贸易壁垒是一国根据本国的环境保护标准和科技发展水平而设置的，以国际条约和国内立法为依据，以保护生态环境、自然资源、人类和动植物健康为名，将贸易保护的目的巧妙地隐藏在具体的操作和实施过程中，很难被明确地辨别和有力地反对。 7.技术的歧视性 绿色贸易壁垒在外在的表现上应该是非歧视性的，许多贸易措施一视同仁，然而各国的经济实力和科技发展水平存在很大的差异，对不同发展水平的国家设置同样的市场准入条件，实质是带有客观的歧视性。 三、绿色贸易壁垒非正当性的法律分析 绿色贸易壁垒在保护生态环境、人类的健康和动植物的安全起了积极的作用，国际条约、多边协议有关环境和贸易立法也为其提供了法律依据，有其正当性的一面。但是由于一部分国际规则规定模糊抽象，缺乏法律约束力，被新贸易保护主义者滥用，设置绿色贸易壁垒，变相贸易保护，对国际贸易法律体系和国际法基本原则带来了冲击和挑战，具有非正当性。非正当性具体分析如下：

1.绿色贸易壁垒对WTO基本原则的挑战

(1)绿色贸易壁垒对非歧视原则的挑战。非歧视原则是WTO法律制度中最为重要的原则，是世界贸易组织的基础和核心，是指WTO各成员之间应在无歧视的基础上进行贸易，相互的贸易关系中不应存在差别待遇。它通过最惠国待遇和国民待遇等条款体现出来[5]。从环境保护的角度出发，用不同生产或加工方法生产出的相同产品尽管最终用途和物理特性一样，对环境的影响却可能大相径庭。很多国家尤其是发达国家以保护生态环境为名，根据《技术性贸易壁垒协议》和《卫生与动植物检疫措施协议》，对采用严重污染环境、破坏生态的生产方法生产的产品或生产过程中严重损害环境的产品制定一定的环境标准，来限制或禁止国外产品的进口。由于在世贸组织成员之间，基于各成员方的经济技术实力不同，实施的环境标准、环境标志、工艺和生产方法等也存在差异，这种办法无疑是有悖于非歧视原则的，构成了对相同产品的差别待遇。

(2)绿色贸易壁垒对WTO透明度原则的挑战。透明度原则是实现WTO总体目标的重要保证，也是维护各成员方正当权益，避免贸易争端，确保贸易公平、开放、无扭曲地竞争。WTO在《GATT1994》第10条、《SPS协议》第2条、《TBT协议》第7条和附件B中规定各成员方应迅速通知其相关措施的改变，并公布现行的或将施行的有关进口贸易的政策、法令、条例，以及签订的影响国际贸易政策的现行协定，以使有利益的成员方对其知悉。然而WTO各协议对一些贸易措施是否应受WTO透明度机制约束尚有争议，而且对透明度的程度有不同要求，这增加了透明度管理的难度。WTO各协议都规定了事前公布和通 知，建立国内咨询点对其他成员所提出的相关问题作答复等形式多样实施方式，但是许多国家以环境保护为名，在不事先通知出口商所应遵循的具体要求的情况下，采取各种绿色壁垒措施，要求进口产品遵守国内的环保技术以及卫生检疫措施等方面的法令条例，从而为国外产品进入本国市场设置贸易障碍，显然是违背了透明度原则。

(3)消极环境补贴及污染产业转移对公平贸易原则的挑战。公平贸易原则要求成员方和出口经营者不应采取不公正的贸易手段进行国际贸易竞争或扭曲国际贸易竞争。为创立维护公平竞争的国际贸易环境，WTO特别强调各成员不应实行补贴的贸易战略，出口商不得以倾销的方式在他国销售其商品。有些国家制定和实施相对宽松的环境标准，并对企业及其产品提供消极的环境补贴， 本应由企业承担的环境成本转嫁给全社会，违背污染者付费原则，从而使本国生产产品无法反映产品的环境成本，而获得国际竞争优势，有悖公平贸易原则。一些发达国家企业利用发展中国家的低环境标准，通过对外直接投资的方式，将一批污染严重，能耗过高的夕阳产业向发展中国家转移，从而在获得产品市场竞争优势的同时，既大量消耗东道国的资源，又对其环境保护造成极大的损害，不公正地剥夺了发展中国家发展经济与保护环境的机会，更有悖于公平贸易原则。

(4)绿色贸易壁垒对发展中国家特殊和差别待遇原则的挑战。WTO基本原则中的“鼓励发展与经济改革”原则无疑体现了给予发展中国家优惠待遇的含义。因此，特殊和差别待遇可被视为处理发展中国家问题应遵循的一项基本原则。

对此，WTO除了在《GATT》第36条和第37条作了核心规定之外，还在《TBT协议》序言和第11、12条、《SPS协议》第9、10条、《农产品协定》等专门协定中加以明确，并把该项待遇不仅涉及国际货物贸易领域，而且扩大到了服务贸易领域和与贸易有关的其他领域。可是在实践中，协议的实际履行情况只不过是协议制订者当初的美好愿望而已，发展中国家的特殊和差别待遇无法实现。WTO要求发展中国家和地区采用国际环境标准，提高环保力度。这种没考虑到不同成员之间由于经济发展水平的差异而导致不同的环境保护水平的客观要求，简单地实行“一刀切”的做法，势必影响发展中国家的经济发展速度和水平，进而制约发展中国家环保水平的提高，形成一种恶性循环。而且许多发达国家根本不考虑发展中国家的实际情况，凭借强大的经济实力和先进的技术优势，对进口产品不分国别一律规定非常严格苛刻和复杂的环境标准，形成一道道无法逾越的绿色屏障。

2.绿色贸易壁垒对国家主权原则的挑战 国家主权原则是国际法中的最基本的原则。国家主权是指国家有独立自主地处理其内外事务的权力。虽然自近代以来，对主权有不同的理论解释，但各国在实践上都十分重视自己的主权，并特别强调主权平等的重要性[6]。一国以保护生态环境为目的，依据国际条约和国内立法而采取绿色贸易壁垒措施，对他国主权的最大挑战主要表现在其国内环境标准或措施的域外管辖权问题上。如果承认了国内绿色贸易壁垒措施的域外效力的合法性，必然会导致对其他成员国国内事务的粗涉，违反了国际法上的国家主权原则。最早涉及环境标准域外效力问题的案例是1991年墨西哥等国与美国之间的金枪鱼——海豚案①。继金枪鱼案后，印度等四国诉美国禁止虾及虾制品进口案也同样涉及了国内环境措施的域外适用问题②。WTO争端解决机构总体上倾向否定了一国国内绿色贸易壁垒措施的域外效力。不过让人担忧的是，虽然美国以败诉告终，但是上述机构最终确认了美国法律的合法性，只是因其在实施过程中存在一定的武断和歧视，无法满足《GATT1994》第20条序言的要求，而判决美国败诉。这样的判决无疑为利用以保护环境之名，行贸易保护之实的绿色贸易壁垒提供了先例，是对国家主权原则的巨大挑战。 ① 根据美国的《海洋哺乳动物保护法案》的规定，如商业性捕鱼技术导致了对海洋哺乳动物的伴随性杀害，或伴随性严重伤害超过了美国标准，则禁止那些与该捕鱼技术有关的商用鱼类或者鱼类制品的进口。这一规定为那些在太平洋该地带进行黄鳍金枪鱼捕捞的国家设定了海豚保护标准。 ② 为了保护珍稀动物海龟，美国国务院于1996年4月19日修正并颁布了新版《濒危物种法》的第609条款实施指导细则，禁止从在捕虾时不使用名为TED的海龟隔离器国家进口海虾及虾制品，并将第609条款延伸适用到境外所有国家和地区。1996年5月，印度、巴基斯坦、马来西亚和泰国请求WTO成立专家组审理此案。

四、应对绿色贸易壁垒的法律对策 面对绿色贸易壁垒变相贸易保护的不正当性，我们应该充分利用国际公约、法规，援引WTO中的贸易与环境条款从国际和国内层面上找出我国应对绿色贸易壁垒的主要法律对策，以此突破绿色贸易壁垒，保护我国的环境和对外贸易，最终实现经济、社会和环境的协调、可持续发展。

1.国际层面的对策

(1)加强同发展中国家的国际合作，积极参加国际谈判。我国必须与广大发展中国家同舟共济，加强与发展中国家的国际立法合作，积极参与国际环保公约、条约的谈判和国际环保标准、法规的制定，通过各种谈判机制加强与发达国家的对话磋商，谋求发展中国家的利益诉求，在切实保证发展中成员方依照WTO各协定享有特殊和差别待遇的前提下，最终制定真正顾及包括我国在内的广大发展中国家现状与合理要求的公平的多边环境贸易规则，坚决反对发达国家滥用环保借口实行贸易保护主义的企图，建立公平有序的国际经济新秩序。

(2)根据透明度原则的要求，建立“绿色贸易信息网”。因绿色贸易壁垒而导致的贸易摩擦，有很多是由于信息不对称造成。因此，我国应该根据透明度原则的要求，由国务院对外经济贸易主管部门建立一个加速绿色贸易壁垒有关信息传递的“绿色贸易信息网”，提供快捷而且全面的信息咨询，包括各国绿色贸易壁垒有关的法规、典型案例、环境标准、环境标志、卫生检疫、绿色产品、绿色包装、绿色消费等信息，尤其是针对我国主要的或大宗的出口产品，及时而全面本国的该类信息，达到沟通的目的，以此减少绿色贸易壁垒的发生概率，认真履行WTO的透明度义务。

(3)认真研究有关绿色贸易壁垒的经典案例，善于灵活利用WTO争端解决机制。诉诸WTO争端解决机制是解决绿色贸易壁垒纠纷的一种非常好的方法。首先应认真、深入研究有关绿色贸易壁垒的经典案例，不断地总结别国的经验教训，利用谈判机制，主动申请磋商、斡旋、调解和调停程序，尽量把涉及我国的绿色贸易壁垒争端控制在磋商阶段解决。其次要善于灵活运用WTO争端解决机制，建立投诉和应诉的快速反应机制。再次，要针对所诉的问题进行自我审查，若我国确实存在违反协定的政策或措施，应及时修改或撤销。在平等互利的原则上，通过友好协商的方式，使对方在专家组报告通过前撤诉。最后，必须培养熟悉WTO实体规则和争端解决机制且辩术高超的专业律师队伍，配合政府参与争端解决程序，以维护我国在国际贸易中的合法权益。

(4)加强绿色贸易壁垒有关政策和法规的研究，建立绿色贸易壁垒跟踪预警机制。突破绿色贸易壁垒的前提是享有完整而准确的有关国际贸易的信息，因此，我国应建立绿色贸易壁垒跟踪预警机制。我国可以利用世贸组织成员按WTO透明度原则设立的国家级咨询点，及时收集与绿色贸易壁垒有关的公约、法规、技术标准的信息按照行业或产品分类研究，对大型出口创汇的重点企业实行服务跟踪机制。同时，建立网上在线实时咨询平台，及时依据不同影响程度而设置的不同级别的预警信息，及时地将相关信息有针对性地反馈给相关部门和企业。最后，绿色专家咨询委员会，就国外的政策、法规对我国的影响，提供咨询意见和相应对策。

2.国内层面的法律对策

我国与绿色贸易壁垒相关的法律法规仍然存在空白，已有的法律法规明显地存在立法落后、可操作性差、保护力度弱、多头立法、法律法规之间存在矛盾和重复等问题。我国应根据国际环境公约和国际多边贸易协定，尽快完善我国的绿色贸易壁垒的法律制度[7]。具体而言，可以从以下几方面着手： (1)完善我国《对外贸易法》中的环保例外法规。2011年4月6日新修订通过的《中华人民共和国对外贸易法》，是我国对外贸易的基本法，也是我国首次较为系统地将一般例外和特殊例外以国内法的形式确定下来。《对外贸易法》第十六条第2、4项规定以及第二十六条第2项的规定，相当于《GATT》第20条项下的环保例外条款，但其中也有些不太妥善的地方，与《GATT》的环保例外条款不相符。首先，违反了非歧视原则。

该法第十六条第4款“国内供应短缺或者为有效保护可能用竭的自然资源，需要限制或者禁止出口的”中不符合《GATT》第二十六条g款的“同限制国内生产与消费一道实施”这一要求，造成了内外差别待遇，违反了非歧视原则。建议在该条第4款中增加g款的内容，防止该项环保例外权被滥用，以更好地遵循WTO的非歧视原则。其次，法律用语不严谨。该法第十六条和第二十六条前言的用语都是“可以”，属于授权性规定，而不是强制性规定。各国政府为 保护环境而采取贸易措施，这既是该国的权利，同时也是该国的义务，显然应将“应当”来代替“可以”。最后，缺乏《GATT》环境例外规则的客观要件，容易造成权利滥用。该法第十六条和第二十六条前言中没有规定采取贸易措施的客观要件，建议应当加上《GATT》环境例外规则中的客观要件，即增加“不在情形相同的国家之间构成任意或不合理歧视的手段或构成对国际贸易的变相限制”，防止权利滥用，才能使执法机构谨慎运用。

(2)完善我国的环境标志制度。目前，我国的环境标志工作已取得了一定的成就，但在实施过程中也发现我国的环境标志制度尚存在诸多不足的地方。本人认为应从以下几方面来着手进行完善：首先，尽快通过立法建立环境标志法律法规，并尽快出台环境标志制度实施细则和管理条例;其次，加速更新环境标志产品的技术指标，尽量与国际接轨。再次，建立国家级的统一认证机构，对产品进行最高级别的统一环境标志认证。同时开展与国际权威认证机构的合作，相互承认对方制定的环境标志，并积极参与国际环境标志会议，以便从制度上消除绿色贸易壁垒对我国的消极影响;最后，将环境标志制度中的“自愿申请”原则改为“自愿和强制相结合”原则。对于那些绿色含量极低并直接危害人类健康的产品，应该采取强制认证的方式。对于绿色含量一般的产品，可以采用自愿认证的原则。

(3)建立健全绿色包装制度。目前，我国制定了一些有关包装和标签的法律、法规。如《清洁生产促进法》第二十条、第二十七条和第三十七条对包装物的使用、强制回收、不履行包装强制回收义务应承担的法律责任也做了规定。但是，我国没有独立的有关绿色包装制度。对我国制定绿色包装法规提出几点建议：首先，应明确限期禁止使用严重污染环境的包装材料、包装技术和设备;其次，制定减少使用包装物的措施;再次，明确责任，实施“谁污染谁治理”原则，推行回收再生标志。在实施中包装物的强制回收制度可结合押金制度来实现强制回收;最后，制定优惠措施和惩罚机制相结合制度，对采用新技术生产绿色包装材料的企业、在包装材料上使用可再生资源、使用可重复使用包装的企业给予税收方面的优惠;对违反包装物使用、处置等强制性规定的行为应制定严厉的惩罚机制。

(4)完善税收法律制度，建立健全绿色税收和绿色关税制度。为了更好地发挥税收对环境问题的调节作用，应在税法中增加绿色税收和绿色关税制度。虽然实施绿色税在一定程度上会增加产品成本，使产品失去国际竞争力，但从长远角度来看，绿色税收体制将促进资源的合理利用，促进贸易与环境的协调发展。本人认为应从以下两大方面着手： 建立健全绿色税收制度。首先，增加绿色税种。我国应“清费立税”，开征污染物排放税、污染产品税等税种，以更好地发挥税收对企业环保行为的调节作用和资源配置的优化作用;其次，明确纳税主体。涉及污染行为的市场主体(法人、非法人与自然人)都应纳入环境税收的纳税主体范围;再次，税款专款专用。国家应将征收的环境税收全部用于预防和治理环境污染，开发、示范和应用于污染防治新技术、新工艺以及改善生态环境等方面;最后，采取税收优惠政策，推动环保节能产业发展。我国应在税法中体现对实行清洁生产、生产绿色产品等企业的税收优惠政策。 构建绿色关税制度。当前，我国的进口关税结构存在着缺陷，应实施环境关税制度，实现关税绿化[8]。

具体措施有：首先，我国可以对进口的相同产品征收同类环境税收。如环境关税、环境附加税等。同时对国内资源型产品，包括原材料、初级产品和半成品征收出口关税。其次，实行绿色税率。对于会给消费或生产带来污染的产品和容易产生污染的加工生产设备应提高进口关税，而对于资源型产品、环保产品和先进环保生产设备应大幅度降低甚至是取消进口关税。这样既可以在一定程度上限制严重污染环境的产品和设备进口，又可以推动国内环保节能产业发展。最后，所征收的绿色关税必须符合非歧视性原则。应对进口产品和国内相同产品征收相当的税费，不搞差别待遇。 (5)完善我国的绿色检验检疫制度。自20世纪90年代以来，我国出台了一系列的调整出入境检验检疫行政关系的法律法规，我国已初步建立了食品安全、动植物检验检疫法律制度体制，并制定了具体实施规章。我国的检验检疫行政执法机构体系已实现“三检”合一(由国家出入境检验检疫部门主管出入境卫生检疫、动植物检疫以及商品检验)和“两局”合一(将国家质量技术监督局和国家出入境检验检疫局合并为国家质量监督检验检疫总局)，然而作为执法基础的法律法规却仍然陈旧落后，没有及时做出相应的调整和修正。

有关检 验检疫的法律及其实施细则存在着十分明显的交叉和冲突，导致各部门职能存在着大量的交叉和重叠，在“法规竞合”的情况下享有过大自由裁量权，缺乏行之有效的责任和制约机制。新修订的《进出口商品检验法实施条例》(2005年)作为出入境检验检疫的一项基本行政法规，在质检法律体系“三法分立”的框架范围以内进行了最大限度的调和，但并不能从根本上解决问题。因此，建议应当彻底抛弃“三法分立”与修修补补的立法现状，改为采用统一立法的模式，即将调整出入境卫生检疫、动植物检疫和商品检验行政关系的法律规范集中在一部法律之中，制定统一的《中华人民共和国出入境检验检疫法》。 

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