内部控制案例分析论文范文

导语：如何才能写好一篇内部控制案例分析论文，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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杨有红，安徽黄山人，1963年10月出生，1999年7月获中国人民大学管理学(会计学)博士学位，1999年底至2002年初在中国社会科学院数量经济与技术经济研究所做博士后研究。1993年破格晋升为副教授，1996年破格晋升为教授。1994年3月至5月，在美国Qunnipiac大学做高级访问学者。杨有红先后曾任北京商学院会计系副主任、北京工商大学会计学院副院长、总支书记、院长，2008年11月北京工商大学原会计学院与原商学院合并后任商学院院长。兼任中国总会计师协会常务理事、哈尔滨商业大学兼职教授、中国社会科学院数量经济与技术经济研究所研究员、中国会计学会内部控制标准专业委员会委员、中央广播电视大学经济管理学科指导委员会主任委员。

杨有红教授目前主要从事内部控制、会计准则与财务报表分析、人力资本与激励机制等方面的研究。在内部控制方面，从2001年至今在《会计研究》、《审计研究》刊物上发表与内部控制有关的论文10篇，主持完成了北京市社科基金课题“企业内部会计控制系统设计”、财政部重大课题“企业内部控制评价与典型案例研究”等项目的研究。目前主持北京市创新人才计划项目“企业内部控制评价研究”、国家审计署“上市公司内部审计部门如何进行内部控制审计”、北京市教育委员会社科规划重点项目“市属国有非上市公司外部董事与董事会运作机制的完善”等课题的研究。

在内部控制与财务报告关系研究方面，杨有红教授认为财务报告信息的真实可靠不仅依赖于科学严谨的会计准则、财会人员对会计准则的透彻理解，还需要强有力的内部控制系统为其保驾护航；财务报告目标的实现与否不仅仅取决于内部会计控制系统，而是取决于与财务报告有关的内部控制体系。提出财务报告信息的真实可靠应着眼于提高确认、计量、记录和报告编制环节流程的明晰、过程中的牵制和过程的可验证。在内部控制与公司治理关系研究方面，基于公司治理和内部控制思想同源性与产生背景差异性的研究，提出内部控制系统应从控制机制和控制措施两个层面构建、控制中的反向制衡、将评价与纠偏贯穿于监督过程、内部控制自评报告应采用强制披露和分步走相结合的做法等观点。

在会计准则研究方面，杨有红教授认为，科学严谨的准则和与之相配套的内部控制系统有助于生成高质量的财务报告信息。但是，财务报告服务于投资决策和管理控制功能是建立在报告使用者对财务报告信息透彻解读和分析基础之上的，而财务信息解读与分析能力的滞后严重阻碍着企业财务管理能力的提升。目前首要解决的问题建立与《企业会计准则(2006)》相适应的报表分析范示。为此，杨有红教授近两年先后在《财务与会计》等杂志发表了《揭开上市公司盈利能力的真实面目》、《领会准则实质，确实提高报表质量》、《企业应注重合并报表与个别报表的对比分析》等论文，以案例分析手法对财务报告信息的解读与分析进行了深入而务实的评述。

在博士后研究阶段，杨有红教授将研究方向定为人力资本参与收益的分配，并在《会计研究》、《财务与会计》等刊物上发表了《关于人力资源会计的若干理论问题》、《股权激励――观念创新与方案设计》、《EVA：构建人力资本分配新模式》等论文。提出界定人力资本与人力资源是人力资本参与收益分配的基础，并提出人力资本的资本所有权特性决定了人力资本有权参与剩余收益的分配、人力资本风险承担者的角色为其参与利益收益分配提供了充分条件等理论命题，并提出以经济增加值(EVA)为导向的人力资本参与收益分配的系统构想。

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【关键词】 审计;案例教学;实践教学

审计课程是一门相对来说理论性很强的课程,内容复杂且抽象,课程中涉及到的定义、术语和技术规则等条条框框的东西非常多,对于初学者来说在理解上存在很大难度,就使得审计课程一贯给人留下枯燥难懂的印象。传统的审计课堂教学多侧重理论知识的讲授而偏轻实务技能的培养,教学方法局限于灌输,教学也缺乏必要的案例和实践,使得审计教学质量不高。在经济全球化、高新科技飞速发展的今天,我国的新会计和审计制度已推出,审计环境日趋复杂,这些因素对会计审计人才的培养提出了新挑战。审计学课堂教育的不能与时俱进,就更加深了审计理论与实务之间的裂沟,审计课程的特点和重点就是要突出其实务性,为了更好地在课堂理论教学过程中培养学生的实务技能,必须合理地采取案例教学方式和合理开展实践教学。

一、合理地选择案例并建立审计案例库

审计案例最好是根据来源于审计实践的第一手资料提炼并整改润色而成。来自于审计实践的审计案例会更加通俗易懂,可以加强学生对工作底稿和审计证据等内容的了解,也会让学生更有积极参与案例分析和讨论的兴趣。作为教师,有机会应亲身参与会计师事务所与政府审计机关的审计实务工作,既可以获得实际工作底稿等实际审计的具体案例资料,也可以锻炼自己的实务操作能力。除此之外,可以参考国内外专家的审计案例书籍和国内外知名事务所网站上公布出的案例,还可以收集财政部、审计署、中注协、证监会公布的处罚公告中涉及财会方面的案件并将其整理制成适用的案例,形成案例库。

另外,审计教师还应开拓视野,关心国际、国内的政治经济气候、资本与证券市场。可以从财经媒体、报刊杂志和网络上查找新闻并探索其暴露的问题并做成案例,在收集资料时要注意不能只停留在记者的报道和网络数据上,应该有自己的专业分析。可以引导学生去网络和报纸上收集各类资料、关注证券市场实事要闻、分析上市公司年报、看相关的评论报道,让学生把相关公司的各年度年报数据都拿出来分析,独立判断事件的真伪,既可增强审计案例教学的生动性和互动性,又可锻炼学生的会计审计实务操作技能和独立判断能力,还可拓宽学生的知识面。也可让学生实际调查一些企业的内部控制制度并分析其可能存在的问题,并提出改进建议,同时请被调查单位来评判学生建议的可行性。

为了加深学生对学习内容的理解,每章每节最好都有一个案例做引导。案例的选择应与课程密切相关,结合审计教学目的、教学内容,围绕教学目标来设计,具有基础性和代表性,可以用来解释某一个或某几个知识点或原理性内容。在案例的选择上,要注意内容比较新、完整且长短适中,适合该章的学习。不同层次的学生对案例的把握水平和自身的分析能力有差异,内容的选取要让学生有可思考性,要结合学生的层次以及接受水平来选择,综合性和深度都要适当,以便能在课堂上有限的时间内进行充分讨论,对教学起到理想的促进作用。

二、案例教学时需注意的问题

(一)课堂讨论方式

1.大型案例不一定适合于课时有限的课堂教学。如果课时充足,也可安排专门的案例分析与讨论课,做深度分析。建议教师把编好的案例提前一周发给学生做准备,让学生在课堂讨论之前先熟悉案例做好预习工作,对案例分析有大致的思路并做出初步分析。也可以由老师定题,将案例分析布置成作业让学生自己去寻找资料,分小组写出案例分析报告,并在课堂上讨论,这样可以调动学生参与案例讨论的积极性,自学审计案例还可培养学生独立分析和解决问题的能力。

2.中小案例比较适合课时有限的课堂教学。教学中,应注意适时穿插引用简短的中小案例来加深学生对理论知识的理解和认知。可运用由多个小案例组合成的综合性审计案例来说明审计证据的收集、审计工作底稿的形成和审计报告的完成过程。案例分析要尽量地符合中国实际。

3.在课堂讨论中,案例讨论可采用分组讨论的方式。一般的大型审计案例都比较难,让初学的学生一个人独立回答比较困难,可对全班学生分小组,让其进行小组讨论,然后每组选派代表上台对讨论的结果进行系统阐述,其他组成员可以提出问题来反驳,教师最后做点评和总结。在案例讨论中,教师要注意驾驭课堂教学进程,维持讨论秩序、把握讨论方向,引导学生从正、反两方面提出各种问题,并逐一进行分析与讨论。为了督促每个学生都积极参与讨论,可以要求学生将讨论内容及过程做好记录并最后提交一份完整的案例分析报告上交,教师对其进行评分,评分结果计入平时成绩。在这样的案例讨论式教学过程中,教师要总结案例涉及的主要知识点,总结分析和思考问题的途径和方法,对各种分析思路进行点评,所以除了应当具备准备和组织案例讨论教学的能力外,更应当具备将理论和实践进行贯通和融合的能力。

(二)多媒体手段的使用

审计课程比较抽象,理论性强,如果要配以案例教学的方式,则多媒体教学手段必不可少。利用多媒体、网络通讯等手段可使教师的课堂讲解更直观、内容更丰富且更具有吸引力,可促使学生学得更快且印象更深刻。不论从理解或记忆的角度来看,多媒体教学都能达到良好的辅助教学效果,它能实现传统的课堂教学所无法实现的生动效果,还可以增加每节课的信息容量,提高课密度,使授课内容达到传统课堂教学所无法达到的饱和度,可培养学生的形象思维和创新意识。

在多媒体教学的过程中可以注意以下问题:一是在多媒体课件的制作上,学生往往反感排版密集的文字版PPT,最好能“删繁就简”,把教学内容用文本、图像、声音、影画等形式进行有机组合生动地呈现出来,通过借助多媒体使教学内容实现由易到难、由感性到理性的过渡,这样既可避免满版的文字或表格给学生造成视觉压力,也便于激发学生的学习兴趣。二是在多媒体课件的使用上,它只是辅助教师完成教学任务的辅助工具,还应与教师的讲授和板书结合起来,以达到最佳效果。

尽管多媒体教学有它独到的优势,对其还是应采用一分为二的方法来看待。多媒体工具毕竟只是一种教学辅助工具,太多种媒体的介入可能会分散学生的注意力,反而导致学习效果不好,不能因为多媒体教学的优势而使其成为教师的“负担”。要做一个图文并茂的生动课件,开展多种形式的多媒体教学,会对教师提出很高要求:教师必须擅于运用office软件,能熟练掌握类似visio这样的绘图工具,最好还会制作flash;教师还应该擅于搜索所需的资料,能很快地查找到自己所需的任何相关背景资料。

教师还应有快速反应能力,在这个信息爆炸的年代,能快速辨别出所接触的众多信息中是否有信息需要保留和分析,是否与所授课程有关。繁重的教学与科研任务使得教师们无暇钻研多媒体教学设计和分析那么多的信息资料并改造制做为授课所适用的资料。如果过于强调多媒体教学课件的设计,会导致教师教学负担的加重,可能会削弱课堂教学的实际效果。

三、审计实践教学的开展

单纯的审计案例教学虽然有利于学生增加实践经验,培养分析和解决问题的能力,却仍不能使学生身处真实的审计工作环境中。除了案例教学和多媒体工具的使用之外,还可以恰当的安排一些实践性教学模式,如审计模拟实验、亲身到事务所实习等模式,以强化审计案例教学效果。审计学课程实践性教学可从以下几方面开展:

(一)审计模拟实验

审计实验能够使学生从感性上了解审计的具体操作,使学生在掌握了一定审计理论的基础上,在实验室将理论运用于实际。学校应积极创造条件来筹建校内审计模拟实验场所,模拟审计场景,为实践教学提供相应平台。审计模拟实验场所的建设包括硬、软件建设。现代化的硬件建设需要配备一定数量和质量的计算机,需要学校各部门的通力合作,应有高标准要求。软件建设是指需要购买一整套专用的审计实验课软件。在进行模拟实验时,让学生通过计算机抽查被审计单位的凭证、账簿、报表及其他资料并编写审计工作底稿,使其对审计中会接触到的原始资料产生直观认识并切实体会到如何开展实际的审计工作,可锻炼学生分析和解决问题的能力。

(二)审计实习

为了让学生真正学好审计学这门课程,学校必须提高对校、内外实践性教学基地建设的认识,适当增加资金投入。努力争取与会计师事务所及内控较好的大中型企业的内部审计部门建立长期合作关系,甚至可以自办事务所安排学生实习,这样在校内和校外建立审计实习基地,就可更好地培养锻炼学生的实务操作能力。学校可以利用寒暑假给学生安排为期一个月左右的课程实习,实习课程也计学分。在实习单位,应在指导老师的直接监控和指导下,以学生直接充当审计人员的角色来操作为主,这样可以检验其动手能力与独立判断能力。也可让学生利用寒暑假到会计师事务所实习。平时做审计实验的时候,每个学生一般只能够接触和处理到审计实务中的某部分流程,如果能在事务所实习,则可让学生参与对公司财务报表审计的整个审计流程,可以让学生对审计流程有个整体的把握,这对理解和掌握审计相关知识会很有帮助。

(三)审计方向毕业论文

在课程结束的时候,可以由教师将本学科的前沿问题、热点问题或值得写成论文的问题形成论文题库,交由学生选择写成论文,并规定每个学生的论文选题不能重复,让每个学生独立完成一个论题。也可以将实习与毕业论文相结合,让学生在实习单位就实习的情况做毕业论文,可进一步加深学生对审计实务的理解,使理论与实际更好地结合。

参考文献

[1]梅丹.我国高等审计教育改革探讨――兼谈南开大学审计教学的发展[J].教育财会研究.2009(3):53～56

[2]张雪梅.审计教学中的研究性教学方法探讨[J].会计之友(上旬刊). 2008(4):70～72

[3]郝晓雁,辛旭.审计学案例教学存在的问题及对策[J].财会月刊. 2007

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一、黑龙江省MPAcc培养模式的框架构建

（一）黑龙江省MPAcc培养模式的目标设计

目前黑龙江省具备MPAcc培养资格的高校只有哈尔滨工业大学、哈尔滨商业大学、黑龙江八一农垦大学、东北林业大学和东北农业大学五所院校。其中东北农业大学也是刚刚在2012年才得到MPAcc培养资格，其他四所均是2011年开始招收第一批MPAcc学员。通过对这五所学校发放的MPAcc培养模式调查问卷发现，办学时间短，经验不足，成为构建培养模式的制约因素。当前阶段，各培养单位对于如何更好地、更有效地培养出符合市场需求的高级会计人才，仍处于积极探索阶段，处于边学习、边研究，边培养，边校正，边优化的状态。尚未制定出符合学校定位、学生发展、市场需求的MPAcc培养模式。MPAcc的培养旨在为社会提供系统掌握高级会计学、审计学、财务管理以及相关领域知识和技能，对实务有充分的了解，具有较高的分析和解决实际问题的能力，同时具备会计工作领导潜质的高层次、高素质、应用型的会计专门人才，以满足市场对高级会计人才的需求。因此在设立MPAcc培养模式时，立足市场需求、以学生的职业规划为导向；以实践指导理论，理论再反作用于实践。让学生在社会实践中，发现自己的知识漏洞、技能缺陷，有目的性的进行系统性理论知识学习；而后重新确立真正适合自己的岗位，将理论知识与社会实践充分融合，力求培养出“理论提升能力、实践创新能力和综合研究能力”的高级应用型会计人才。

（二）黑龙江省MPAcc培养模式的框架构建

通过调查发现，黑龙江省当前的MPAcc培养目标定位并不十分清晰，学术型会计硕士和专业型会计硕士在培养过程中没有进行明确的区分，而是大部分学校对于MPAcc的培养还延续着学术型会计硕士的培养模式。在教学方式上，依旧采取传统的灌输式教学，虽然也加入了一些案例教学，但案例的选择多是一些经典的国外案例，从时间和空间上与中国国情及市场需求严重脱节。从师资队伍及实践基地建设方面，各学校的MPAcc指导教师90%以上从事学术研究的理论教师，同时负责学术型和专业型会计研究生教学工作，对于实务的指导甚少，难以摆脱学术型的影子；对于学生实践教学这块，多采取放任式教学，自己选择实习单位，实践导师近乎形同虚设，没有很好的起到辅导督促的作用。而部分学校的两年制速成式培养，致使研一就必须完成30学分的课程，繁重的课程除了量的积累外，却很少有质的飞跃，研二则将更多的精力投入到学术论文及毕业论文的撰写上，忽视了实践环节的重要性，导致理论、实践、研究断层，更难以与市场需求相匹配。

二、产学研相结合的三年制MPAcc培养模式

为此，我们提出产学研相结合的三年制MPAcc培养模式，该模式以市场需求为导向，立足学生的职业规划，突出实践指引教学，实践指导理论，理论反作用于实践，研究贯穿始终。“用中学，学会用”最终达到具备“理论提升、实践创新和综合研究”能力的高层次、高素质、应用型的会计专门人才。该培养模式共分为四个阶段，分别是录取阶段、理论学习阶段、实践阶段和课题研究阶段，如图1。

（一）录取阶段

针对全日制MPAcc的薄弱环节进行考核，以弥补在理论与实践环节的缺陷。对于全日制MPAcc本专业考生，要在笔试结束至复试开始这段时间进行至少三个月的专业岗位实习，由实习单位出具可认证的实习证明，同时聘请实际工作经验丰富的校外导师以面试的形式进行考核，以检验实习的效果。对于总成绩（全国联考成绩和复试成绩之和）优异者，按排名次序，给予奖学金奖励，如第一名全额奖学金，第二名学费减半，第三名部分减免学费。

（二）理论学习阶段

根据MPAcc学员的实习工作岗位和就业意向确定培养方向。根据学校办学条件及学员资质，将培养方向定位CPA(审计方向）、CFO（财务方向）。在课程设置方面，除了核心课程依旧按照全国MPAcc教育指导委员会制定的《会计硕士专业学位参考性培养方案》中指定的政治课、外国语、管理经济学、管理信息系统、财务会计理论与实务、财务管理理论与实务、管理会计理论与实务、审计理论与实务、商业伦理与会计职业道德等课程外，还要及时的将新理论、新法规，以及当前企业中发生的真实的典型案例引入课堂教学之中，确保知识的前沿性、实用性。而在方向课的设置上，则依照培养方向设置相应的课程。针对CPA审计方向，增设会计准则与审计准则专题、IT审计、会计师事务所质量控制专题、会计师事务所内部治理专题、财务舞弊与识别专题、IPO财务与审计专题、注册会计师应用文写作、内部控制理论与实务、公司战略与风险管理、中国税制与企业纳税筹划、管理沟通、Excel在审计中的应用等课程，通过上述课程学习，可使MPAcc学员加深对会计师事务所业务的认知，具备注册会计师所需的专业知识和工作能力，将各课程指导教师整合为一个CPA审计方向导师组，共同对学生的专业知识进行指导，同时聘请注册会计师事务所里的资深注册会计师进行相应的实务专题讲座，定期将校内导师派到相关单位调研学习。针对CFO财务方向，采取相似的策略进行课程设置及师资配备。在教学过程中，让学员确立论文的研究方向。期末考核的形式多样化，强调全程式考核，除了试卷的形式外，还将课堂作业、课上讨论、案例分析、撰写专题报告等按一定的比例构成总成绩。使学生养成主动学习、持续学习的习惯。期末按学习成绩与导师组综合评定，评出2—3名学习标兵，颁发荣誉证书并给予一定的奖学金，以资鼓励。而对于默默付出的导师，由全体学员进行投票选举，按照教学态度、质量、对学生的帮助等方面评出优秀导师，树立教学模范。

（三）实践阶段

作为培养单位要积极与所在区域的知名会计师事务所、政府与事业单位、大中型企业建立良好的合作平台，搭建实习基地，同时国家也为提供实习的单位制定出相关的税收优惠政策等以鼓励校企联合的人才培养机制。研二的上学期（9月—次年3月），将MPAcc学员派遣到实习基地，进行为期半年的实习。CPA审计方向的学员进入会计师事务所实习，CFO财务方向的学员则进入政府企事业单位实习。这时的校外实践导师将充分发挥作用，不但要在实践中指导学生如何做，更要全面的指出学员的技能弱点、综合能力的不足之处。实习结束，学员要整理出一份详实的实习报告，实践导师也应做出一份客观的实习评价。整个实习训练，学员不但在实务技能上得到提升，同时也为论文研究提供了有价值的研究素材。根据校外导师评价，对于在实习中表现优秀的学员，评为实践之星；对于实习基地的大力支持，也可以给予奖励，建立优秀人才培养单位。研二下学期，则是一个将实践与理论重新整合的过程，对于实习中发现的问题与不足，与校内的专业导师进行交流探讨，以研促学，定期举行师生论坛、汇报演讲。在探讨中，分析问题、解决问题、锻炼表达能力、增强团队意识。将知识与实践凝练成学术论文，增强逻辑思维能力与分析写作能力。最终以发表的学术论文质量与数量、汇报演讲的效果等来评定学员的学术能力，对于在学术上有突破的学员优先授予创新科研课题，根据教师对学生学术指导的成果来评选优秀导师，激发起积极向上的学术研究氛围，让老师和学生在解决企业实际问题之余更有成就感。

（四）课题研究阶段

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关键词：会计专业硕士；区域经济；培养模式

中图分类号：F230-4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）02-0102-03

黑龙江省作为东北老工业基地，自然资源丰富，石油、煤炭开采加工企业较多，同时，由于地理位置与俄罗斯接壤，对俄贸易在全省经济中也占有相当份额，区域经济的特点非常明显，这些不同的行业对中高级会计人才的需求侧重点也有显著差异。因此，应针对黑龙江省地方经济的这些特点，构建适合黑龙江省发展的会计专业硕士（MPAcc）培养模式。

一、黑龙江省专业型会计人才供需现状分析

黑龙江省2012年财会类专业需求量处于第三位，仅少于营销类和服务类。通过调查发现，虽然毕业生人数的增加导致就业困难，但会计类专业的就业形势明显好于其他专业，在招聘职位需求中，财会经济类职位需求一直位列前茅。调查结果显示，基层的会计岗位比较喜欢会计电算化专业毕业生，大多数单位都有长期需求，并且用人单位的行业很广泛。在会计人才供给方面，因近年来各大高校不断扩大招生，且黑龙江省各大高校基本上都设有会计专业，所以会计专业人才的孵化能力得到快速提升，这也就导致了会计专业人才供需条件发生快速转变。但调查发现，中高级会计人才比较稀缺，供不应求，尤其是高级管理型会计人才十分稀少。目前，黑龙江省严重缺乏知识层次高、职业道德好、开拓意识强、具有战略眼光、善于理财的高级会计管理人才，大多数单位的会计人员没有进入管理决策层，不能在单位的经营管理中发挥应有的参谋作用。所以使许多企业在规模化、集团化发展进程中陷入了高端会计人才匮乏的窘境。

二、黑龙江省高校会计专业硕士（MPAcc）的培养目标定位

全国会计硕士学位教育指导委员会在《会计专业学位教育改革方案》中指出，全日制会计硕士（MPAcc）专业学位的培养目标是为大中型企业、金融机构、会计师事务所、政府部门、事业单位等输送高水平、应用型业务骨干和中层管理后备人才。黑龙江省高校会计专业硕士培养目标的设定要考虑市场需求，即以市场需求为导向，适合黑龙江省经济的发展。会计硕士专业学位培养目标应是培养德、知、行、省的四合一人才，即将职业道德素质、专业知识、能力要求和自我省悟有机融合在一起的辩证统一体。首先，职业道德素质是培养目标的根基，要求会计人员必须具有良好的社会公德和职业道德。如果没有良好的社会公德和职业道德，那么业务再好，也不可能给企业、国家和社会带来效益。其次，专业知识是MPAcc培养目标的基础，它既包括了会计领域的相关理论，也包括了工商管理、应用经济等各相关学科的基础知识。再次，会计人员要具有可持续发展潜质的职业能力，其中包括战略意识、创新意识、学习能力、应用能力等等。最后，自我省悟是必不可少的，在警醒与反省的同时，发现自己的不足，进而提升自己的能力。因此，培养会计专业硕士（MPAcc）应顺应时代需求，培养具有高素质、拥有国际视野和战略思维、通晓市场经济运作规律、掌握专业理论、精通业务、了解国际惯例的应用型、专业化高端会计人才[1]。

三、黑龙江省会计专业硕士（MPAcc）培养模式的构建

人才培养模式受社会的经济、政治、文化所制约，不同时代有着不同的人才培养模式。会计硕士专业学位教育更侧重于培养会计应用型专业人才，应注重职业导向，注重培养解决会计及相关领域实际问题的能力。在学习过程中应用型研究生更侧重于获取程序性、专业性的知识，偏重于“怎么做”。重点培养的是在会计和相关领域掌握必备的知识和技术，以及合理解决会计与相关领域实际问题的能力。应用型研究生将来主要从事实务性工作，还要考核其是否具备会计专业的从业资格。因此，依据会计专业硕士的培养目标，确定了校企所联合培养模式，突出应用型教育，同时与注册会计师职业资格考试紧密结合的人才培养模式。

（一）课程体系的设计

根据全国MPAcc教育指导委员会制定的《会计硕士专业学位参考性培养方案》和《关于全日制硕士专业学位研究生指导性培养方案的通知》（学位办[2009]23号）文件精神，会计硕士专业学位的课程体系目前包括3个部分：核心课、方向课以及自选课，其中必修课程为核心课，方向课和自选课为选修课[2]。

全国MPAcc教育指导委员会规定核心课为学位必修课程。其中包括会计英语、社会思潮研究、企业伦理与会计职业道德、管理经济学、高级财务会计理论与实务、高级管理会计理论与实务、高级审计理论与实务、高级财务管理理论与实务等课程，其教学内容应紧密联系会计工作的实际，及时将新理论、新成果、新案例纳入课程内容之中。为满足会计硕士职业拓展和就业的需求，需设置方向课和自选课，课程的设置权归属于培养单位，也可以考虑将这两类课程合并为一类课程，即按专业方向设置专业方向课[2]。

根据黑龙江省区域经济特点，在课程设置方面，除了完成学位必修课程之外，由于黑龙江省自然资源丰富，石油、煤炭开采加工企业较多，同时，地理位置与俄罗斯接壤，对俄贸易在全省经济中也占有相当份额，所以在方向课和选修课中应还加入俄语、国际经济、国际贸易、国际关系、煤炭企业会计、石油企业会计、ERP实施方法论专题、项目管理专题、管理沟通与时间管理专题、企业战略管理、会计信息系统理论、内部控制理论与IT治理、AIS应用模块1（FI财务会计）、AIS应用模块2（CO管理会计）等课程。通过上述课程学习，可使会计硕士加深对企业实施ERP项目（会计模块）业务的认知，熟悉省内各大开采加工企业的会计工作流程，从而具备所需的知识、技能和实际工作能力。

针对想要考取注册会计师（CPA、ACCA）职业资格的同学，可以开设注册会计师（CPA、ACCA）专业方向课程。主要课程包括：会计师事务所内部治理专题、会计师事务所质量控制专题、财务舞弊与识别专题、会计准则与审计准则专题、IPO财务与审计专题、内部控制理论与实务、注册会计师应用文写作、公司战略与风险管理、IT审计、管理沟通、中国税制与企业纳税筹划等课程，通过对上述课程的学习，可使会计专业硕士加深对会计师事务所业务的认知，具备注册会计师（CPA、ACCA）所需的专业知识和工作能力。

在培养学员专业知识和职业能力的同时，还要注重提高学员的综合素质，把德育融入到教学的每个环节，营造良好的学风和文化氛围。培养具有过硬的政治素质、良好的社会公德和职业道德的学生。为全面提高学员的综合素质，高等院校要避免说教式的教育方式，安排和鼓励学员多参加各种学术报告，结合案例分析将职业道德教育渗透到能力培养过程中。

（二）实践教学环节设计

实践教学培养的是学生的实践能力，通过在实践教学基地学习，可以掌握更加丰富的知识和提高能力水平。而实践教学基地的建设，不应只是寻找一些实际的工作单位，从单位中找几个导师，让一批学生到那里实习，而应是会计专硕培养必不可少的环节和系统工程，培养单位和实习单位要高度重视，密切合作，周密规划，并进行必要的投资。在选择实习单位时，不仅要考察备选企业的经营规模、地理位置、经济效益和管理水平，也要考察其高管人员的理论知识和科研潜力，以及对于建设实践教学基地的热心和重视程度。被选中的实习单位，要有单独的管理机构和领导班子，负责组织和管理实践导师和实习学生。然而只让学生实习是不够的，要在培养过程中分层次教育，建立学校与企业单位、会计师事务所相结合的培养模式，即所谓的校、企、所联合培养，即学校以社会需求为导向，把学生需求调研放在第一位，学校领导、就业指导处和各专业教师有针对性地调研企业的用人需求，根据岗位专业知识与技能的要求，为学生的培养制订计划。另外，以校、企、所联合培养为导向的专业课程设置、学用一致的教学内容、产教相辅的实习体制，能有效地培养学生的高水平技能[3]。这样，在以学校为主、企业和会计师事务所为辅共同培养的模式下，学生所触发的创新灵感，更可能具有实际的应用价值。

黑龙江省有龙煤集团、大庆石油公司、中瑞岳华会计师事务所等典型企业。这些优秀的企业、会计师事务所不仅为会计专业硕士学员提供非常好的实习基地，更为建立校、企、所联合培养模式奠定了雄厚的基础。学员可通过实地考察、现场调研和交流、实际操作等培训方式，在企业中进行培训和实习，使会计专业硕士的教学课程内容更加丰富，不仅增强了课程的前瞻性、科学性、操作性、应用性、针对性，满足了会计专业硕士教育理论与实践并重的特点，同时也能让学员真正投入到黑龙江省的建设之中。

（三）教学内容的实施与保障

1.实行“双导师”制

优秀的导师是高质量会计硕士教育的前提，会计硕士培养目标得以实现，课程体系的顺利实施都离不开建设专职导师与兼职导师相结合的师资队伍。

现阶段会计硕士课程主要由高校教师承担，偏重于理论研究但缺乏相关会计实践经验的高校教师，在从事理论课程教学的同时，也应主动到会计实验室等地间接实习，在实习过程中积累经验，提高会计实际工作能力。还应充分借鉴国外会计硕士教育的成功经验，吸纳一些具有经验的、资深的注册会计师、管理会计师、财务分析师、投资咨询顾问、企业咨询顾问担任校外导师，既可以让校外导师到高校为学生讲授有关实务课程，也可让学生到校外实习基地由校外导师实施现场教学或进行相关指导。

2.尝试会计专业硕士国际化教育

由于黑龙江省地理位置与俄罗斯接壤，对俄贸易在全省经济中占有相当份额，所以要加快会计专业国际化教育的步伐。会计专业硕士培养的国际化教育，立足点是人才本地化，切入点为知识结构国际化。一方面，标准要和国际接轨，教学的过程要有计划、有步骤，培养学生具有全球化视野和国际交流能力；另一方面，要积极开展国际间的合作与交流，通过“走出去”和“请进来”的方式，在一些方面广泛地开展合作交流。要与国际先进的财经教育接轨，在省内培养适应国际市场需要的通晓会计基本理论、精通会计业务、了解世界主要会计模式异同、熟悉国际会计准则与惯例、懂计算机和外语、具有较广泛的商业知识的国际化会计人才。

（四）人才评价标准与考核方法

为进一步完善课程考核方法和机制，针对会计硕士培养的特殊要求，如理论性较强的课程，除了可以采用闭卷方式考核学生外，还可让学生撰写评价方面的研究性小论文或文献综述；对专题讲座可安排撰写学习心得或调查分析报告；对于实验课程则可安排撰写实验分析报告；对于应用性较强的实务课程，可结合案例教学撰写案例分析报告。通过上述方式培养其学术写作能力和分析解决问题的能力[2]。

会计硕士分析和解决会计应用性难题能力、收集和处理学术资料能力、语言表达与逻辑思维能力的综合体现是学位论文。为保证学位论文的质量，全国MPAcc教育指导委员会在《会计硕士专业学位参考性培养方案》和《关于全日制硕士专业学位研究生指导性培养方案的通知》（学位办[2009]23号文件）中对会计硕士专业学位论文写作提出明确的要求.要求“会计硕士专业学位论文要突出专业性、学以致用[3]。注重解决实际问题，学位论文应具有创新和实用价值”。

论文答辩是保证研究生培养质量的最后关口。答辩委员会必须严把学位论文的质量关。委员会组成人员里，必须有1名或以上外聘专家。答辩过程中，会计专业研究生要阐述清楚本课题的创新之处，答辩委员会要就答辩者研究成果的可行性、是否有利于产学研相结合等一系列问题进行提问并展开学术辩论。答辩后，研究生还要进一步分析和思考答辩老师提出的意见，对论文写作的经验教训加以总结，清楚知道通过这次论文的写作自己掌握了哪些研究方法，在科研能力上有哪些提高，同时精心修改学位论文，以便在会计学术服务于实践过程中取得更大的成果。

结束语

会计专业硕士人才培养模式的构建是个复杂又系统的过程，确立以需求为导向的MPAcc教育模式，疏通供求双方的联系渠道，改革传统的会计教学模式，根据黑龙江省区域经济的特点，从课程设置、教学方法、导师配置等方面对现行会计专业硕士研究生的教育体系和机制进行创新，从而推动黑龙江省校MPAcc会计教育的发展，进而为区域经济的发展做出贡献，具有非常重要的现实意义。

参考文献：

[1] 曹昱.构建适应滨海新区发展的会计专业硕士（MPAcc）培养模式[J].劳动保障世界，2010，（11）.

[2] 刘永泽，赵和喜.会计硕士专业学位（MPAcc）培养模式的思考[J].会计之友，2012，（2）.

[3] 高明.会计专业硕士应用能力培养创新研究[J].中国管理信息化，2012.

Research on the professional accounting Master training model in the university

of Heilongjiang province based on the perspective of the regional demand

TAN Xu-hong，LI Xin

（Management college，Heilongjiang science and technology university ，Harbin 150022，China）

篇5

【关键词】 信息系统审计;审计规范;案例分析

信息技术正在扩展审计的内涵与外延。与早期的审计相比,现代审计的“对象”、“目标”以及“目的”已经发生了很大的变化,以行为、过程和系统等为审计主体的“非信息审计”变得越来越重要。我国在相关审计法规的指引下,信息系统审计实践也正在如火如荼的开展,但通过对相关案例的分析可以发现,信息系统审计实践存在不少的问题。本文就某航空公司的收入结算系统审计项目进行案例分析,透视信息系统审计实践存在的问题,并对政策制定提供相关的建议。

一、某航空公司的信息系统审计项目

某航空公司的审计项目是2005年的重点审计项目之一,其目的是要为实现“真实、合法、效益”的审计目标奠定基础。开展信息系统审计是抓住该集团特点,培育项目亮点,把这个项目做成精品的重要举措之一。信息系统到底怎么审,怎么评价,审计人员想到找一条别人走过的路子,照猫画虎。但查阅信息系统审计的相关资料,看到的基本上是国外对信息系统审计的理解与做法,与我们的审计有较大的差别,如果直接硬套过来,只能是东施效颦;询问相关的专业人员,大家都没有类似的经验。经过几次讨论,审计组决定首先找对某航空公司信息系统实施管理的规则发展部、信息技术中心两个部门的领导进行一次深谈,听听他们对A航空公司信息系统的评价,希望从中理出一些思路,再进一步确定具体工作方案。与被审计单位部门领导谈话进行得比较顺利,审计人员也渐渐理出了自己的工作思路:企业的信息系统体现的是企业的管理理念。这次信息系统审计应该主要抓住以下方面:首先是该航空集团信息系统的规划、建设、管理与整个公司的发展是否相适应,信息系统资源的整合是否能够跟上公司其他资源高速整合的步伐;其次是公司信息系统的功能是否能够满足业务特点的要求;再次是结合在数据审计中发现的大量数据问题,特别是数据整理中再现的问题,来考察信息系统中存在的问题。但在实际问题的处理过程中也存在着诸多困难,无现成的案例和信息系统审计规范可借鉴。为了确保审计目标的实现,审计组开展了信息系统审计。在系统审计的探索中,审计人员根据调查了解的情况,在数据分析的基础上,通过跟踪被审计单位的业务过程和数据处理流程,发现了被审计单位收入结算系统中存在的非法销售暗扣处理模块,具体信息系统审计过程包括:一是数据分析,发现问题线索;二是通过数据对比,求证问题线索;三是跟踪业务过程,发现暗扣代码文件;四是跟踪数据处理流程,发现暗扣模块。最终通过对某航空公司收入结算系统的审计发现,进入系统的原始数据由面额逐步转变为毛额和净额,系统以最后的净额与人结算,并生成运输报告传递到财务系统确认收入,从而实现了航空公司暗扣销售和净额结算。至此,该信息系统审计项目也宣告结束。

二、案例分析

由上述案例过程可知,我国对企业信息系统审计还处于探索阶段,在审计实务中到底如何开展信息系统审计还缺乏有说服力的案例和行之有效的办法,更不要说具有可操作性的完整的信息系统审计规范体系。总体来讲,笔者认为从上述案例可以反映出当前我国信息系统审计规范体系还存在着如下几个方面的缺陷。

(一)没有完整可借鉴的由权威机构制定的信息系统审计规范

信息系统审计规范是信息系统审计经验的总结,是对审计活动内在规范的反映,审计人员按照信息系统审计规范所确定的程序、步骤、技术和方法开展工作,能够少走弯路,提高信息系统审计效率,保障信息系统审计工作科学、有序、高效地运行,全面实现信息系统审计目标,降低信息系统风险,同时也可降低财务审计、绩效审计以及环境审计等风险。而上述案例也说明我国信息系统审计尚处于探索阶段,在信息系统审计实践中缺乏有说服力的案例,根本谈不上完善的信息系统审计规范体系,而在国外却存在如ISACA这样的机构去提供完整的信息系统审计准则、指南和审计程序,至2010年4月其已经了16项基本准则,41项审计指南和11项作业程序。因此,国家相关部门应整合信息系统审计规范制定的实践与理论资源,在借鉴国外信息系统审计规范的基础上,推进我国信息系统审计规范体系制定的进程。

(二)信息系统审计的开展缺乏计划,不存在后续审计阶段

对信息系统的审计是一个过程,包括信息系统审计计划、实施、审计报告以及后续审计阶段,而在上述案例中,对信息系统的审计是一个摸索的过程,根本谈不上信息系统审计计划。凡事预则立,不预则废。无论是国家审计,还是注册会计师审计,同样需要制定信息系统审计计划。《内部审计具体准则第28号――信息系统审计》中指出,内部审计人员在执行信息系统审计之前,需要确定审计目标并初步评估审计风险,估算完成信息系统审计或专项审计所需的资源,确定重点审计领域及审计活动的优先次序,明确审计组成员的职责,并以此制定信息系统审计计划,除此之外第28号具体准则没有作详细深入的阐述。在ISACA的审计准则体系中,关于审计计划的基本准则有审计计划(S5)、审计计划中风险评估的运用(S11)和审计重要性(S12);审计指南有信息系统审计中的重要性概念(G6)、审计计划中风险评估的运用(G13)以及信息系统审计的计划(G15);审计程序中有信息系统风险评估(P1)等可供借鉴与参考,并且ISACA对审计计划的相关准则、指南和程序进行了详细深入的阐述,以利于引导和约束审计人员的审计行为。

审计报告的签署并不意味着信息系统审计的终结。上述案例不存在后续审计阶段,这与缺乏信息系统审计规范的指导是分不开的。在ISACA的审计准则体系中,后续审计方面的准则包括基本准则后续工作(S8)以及审计指南后续工作(G35)等。根据ISACA审计标准,审计人员对于在信息系统审计中发现信息系统的重大问题和漏洞,并提出改进意见后,可对被审单位所采取的纠正措施及效果进行后续审计。如果审计建议如期落实,则实现了信息系统审计的目标,也意味着信息系统审计意见得到了被审计单位的认可;如果审计建议没有落实,应耐心听取被审计人员的反馈意见,对于落实的难点问题,审计部门应反映给高级管理层,请其协助落实。此外,对于不切实际的审计建议,审计组成员应该分析原因,以利于下一次审计项目的改进。因此,后续审计阶段对于信息系统审计同样重要,而在上述审计案例中,对A航空公司收入结算系统的审计根据不存在后续审计阶段。

(三)信息系统审计出于“真实、合法、效益”的审计目标

我国开展的信息系统审计与西方的信息系统审计在目标上存在着差异,我国审计部门开展信息系统审计主要是为“真实、合法、效益”的审计目标服务的,主要关注信息系统影响被审计单位的合法经营、财务核算、经营效益等方面的问题,还没有达到审查信息系统安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用组织资源、实现组织目标的层次。因此,对于信息系统审计,在很大程度上主要是根据数据审计的需要开展。随着企业信息化、政务信息化等的发展,信息系统的安全审计、生命周期审计以及软硬件审计等变得越来越重要,其重要程度在很多时候已经超过了出于“真实、合法、效益”审计目标的信息系统审计。我国信息系统审计及规范的发展不能只是停留在“真实、合法、效益”审计目标的基础上,这样只能限制信息系统审计的范围,我国的信息系统审计实践也没有办法拓展到对信息安全保护、软件系统开发以及商业流程评估及风险管理等的审计实践上来。

(四)缺乏信息系统审计项目的质量控制准则

我国在信息系统审计项目方面的质量控制准则尚处于空白状态。虽然国家审计署、中注协和内部审计协会都颁布了一些关于审计质量控制的准则或规范,但这些规范不是针对财务审计的,就是针对会计师事务所质量控制的,而专门针对信息系统审计项目的质量控制基本上还处于空白状态。因此,上述案例在信息系统审计过程中,基本上不存在任何质量控制措施,这也对我国提出了尽早制定与颁布信息系统审计质量控制方面相关的规范。否则,在信息系统审计市场上将出现一个一般化的“格雷欣法则”,即劣等品驱逐优等品,其结果是出现卖方与买方勾结,按照买方的要求设计信息系统内部控制规范(刘杰,2010)。一般化的“格雷欣法则”也不利于我国信息系统产品市场和信息系统审计市场的规范。

三、启示及政策建议

通过上述对某航空公司收入结算系统审计案例的分析可知,我国信息系统审计实践尚处于起步阶段,还存在着诸多问题。为规范信息系统审计行为,加强对信息系统审计实践的指导,信息系统审计规范的制定与是关键。信息系统审计规范是一种公共品,政府机构或相关职业团体在信息系统审计规范制定过程中扮演着重要的角色。因此,笔者认为我国政府应从如下几个方面作出努力。

一是以《2004至2007年审计信息化发展规划》与《审计署2008至2012年信息化发展规划》中提出的整合审计资源思想为契机,抽调中国注册会计师协会、国家审计署以及中国内部审计协会相关信息系统审计制定的人力、物力和财力,成立专门的信息系统审计规范制定机构。

二是在借鉴国外诸如ISACA以及IIA等信息系统审计资源的基础上,吸引我国信息系统审计实践中已经并实践的信息系统审计操作规则,结合我国信息系统审计实践,出整、系统的信息系统审计规范体系。完善、系统的信息系统审计规范有利于指导信息系统审计人员在审计计划、审计实施、审计报告以及后续审计阶段的审计行为。同时,信息系统审计目前属于非强制性审计的范畴,审计质量控制准则往往容易被忽视,而忽视审计质量控制准则的制定与在某种程度上会导致信息系统审计市场上“格雷欣法则”的出现。因此,在信息系统审计规范体系中,不应忽视信息系统审计质量控制准则的制定与。

三是在信息系统审计规范体系制定的过程中,应将信息系统审计规范应用的范围扩展,不能仅仅服务于财务审计。如果仅仅服务于财务审计,则制定与的信息系统审计规范不能很好地服务于信息系统生命周期审计、软硬件审计、信息系统安全审计等其他信息系统审计活动。

四是加强信息系统审计实践案例的调查研究,从信息系统审计实践中总结出一些典型信息系统审计案例,用以指导和规范信息系统审计人员的审计行为,防止信息系统审计实践人员在从事信息系统审计活动时,陷入不知所措的境地。

【参考文献】

[1] 刘汝焯,任有泉.计算机审计情景案例选[M].清华大学出版社,2006.

篇6

关键词：会计造假；法律责任；认识；承担

我国正在进行的经济体制改革，其基本立足点就是培育和发展统一、开放、平等竞争、规章健全、秩序井然、功能完备和运转灵活的社会主义市场经济体系，这就意味着社会主义市场经济与传统的计划经济有着本质上的区别。财会工作涉及社会经济生活的方方面面，经济与社会事业越发展，财会工作越重要。

然而，在《会计法》贯彻实施的过程中，不少单位及工作人员，毕业论文尤其是会计人员在会计法律责任的认识上还存在不少误区，以致于在处理会计事务过程中缺乏应有的责任意识，工作偏差、错漏现象较多；同时，社会中介机构(如会计师事务所)在为公司出具审计报告、验资报告时不实、虚假现象也屡有发生⋯。这些都在一定程度上形成了法律实施上的障碍，即会计信息虚假、失真现象未得到有效遏制，而对其责任承担主体又缺乏责任认定的手段，以致于有关会计法律责任的规定尽管明确，但在追究违法主体责任时却缺乏有力手段给予保障，使得规范会计工作，确保会计资料真实、完整的立法宗旨无法落实。

本文研究的会计法律责任主要是指编造和提供虚假会计信息，或称会计造假的责任。由于会计法律对会计行为的各个方面都做了规定，因而违反会计法律的行为也有多种，例如，毁坏会计凭证、打击报复会计人员等，但这些只是为实现会计法律的形式价值，即规范会计行为而设定的责任。会计法律的实质价值还是要保证会计资料的真实、完整。因此，本文对其他形式的违反会计法律行为的责任不做讨论，只将符合法律要求的会计信息称为“真实的”，将不符合法律要求的会计信息称为“虚假的”。

一、当前对会计法律责任认识上的误区

(一)单位负责人只对单位重大决策负责的认识误区

新《会计法》规定了“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”，而现实中许多单位负责人在认识上还是多把自己定位在管理当局最高决策者的位置上，即只认识到其对本单位的重大决策负有全面责任，而对于会计工作往往认为属于部门工作范畴，应由其机构负责人或主管人员负责[。表现在具体方面，单位负责人或是忙于行政管理或是忙于业务经营或是忙于应付大小会议，而疏于对会计工作的管理，使得许多单位内部会计制度不规范、不健全，甚至于对会计工作漠不关心，忽视建立一套行之有效的内部控制制度约束会计行为。因而要从单位内部人手治理会计工作不规范和会计信息失真现象，应首先端正单位负责人的态度，使其认识到自己在法律责任上是首要的责任承担主体，督促其依法行使职权，做好对会计工作的领导、对会计制度的建立和对会计人员的考核。

(二)会计人员只对其会计核算行为负责的认识误区

会计人员的基本职能在于会计核算和会计监督，在现实中，会计人员几乎都认识到了会计核算的重要性，职称论文因此，将大部分时间和精力都投入到核算业务之中，而忽视了其作为单位内部会计监督主体的作用。再者，由于会计人员处于各单位决策者的管理之下，其工作评价和工资报酬都受到决策者的影响，要使其依法行使内部监督职权困难重重。以致于许多会计人员都认为只要在业务上不出纰漏，保证自己在业务范围的行为不出问题，就是一个尽职尽责的会计人员；还有的会计人员为了和管理当局搞好关系，出于自身利益考虑，不惜放弃其法定职责，使得单位内部会计监督成为一纸空文。

(三)对虚假会计信息认定的认识误区

在追究会计法律责任时，关键性的一步就是要确认会计信息是否虚假。尽管在证券法、公司法以及相关的法规中，已经规定了出具虚假会计信息的有关人员要承担民事赔偿责任，但是，对于如何来认定虚假会计信息往往规定得过于原则与抽象，这就给司法实践带来一系列的认定问题，理论上也有很大的分歧。有的观点认为应当从法律角度进行分析，而有的观点则认为应当从会计专业角度衡量，因而在认定方式上难以统。

笔者认为在认定时，应考虑从其行为构成，即从行为是否具有违法性，主观上是否有过错，行为结果的危害程度方面来加以区分，也就是采用行为目的、行为性质、行为结果三方面结合综合认定的方式。但在具体认定会计信息是否虚假时，由于执法、司法人员往往缺乏专业知识，单纯由其认定尚有困难，因而可考虑聘请独立的社会中介机构或专业人员如会计师事务所、注册会计师借助专业知识分析判断。

(四)会计人员缺乏相应的法律观念和对法律本身认识上的误解

目前对会计从业人员的资格取得和继续教育方面，《会计法》和财政部的相关规章制度当中都做出了一定的要求。除需要具备一定的财会专业知识外，财经法律法规的掌握也被列入了重要内容。遗憾的是，在这方面，许多会计人员对法律本身的理解和熟悉程度令人堪忧。在会计人员之中，许多人对于会计人员的基本职责、业务规范和法律责任方面的知识都非常贫之。

其实，作为“反映、监督与控制”财务运行的主体——会计人员的责任是十分重大的，尤其是在当前社会主义市场经济条件下会计的法律责任更加突出。而根据最近的调查研究与分析，即使在新《会计法》全面实施的今天，会计信息失真、财务管理混乱、跑冒滴漏严重、财会基础工作薄弱化的现象仍较普遍地存在，甚至更有少数会计人员贪污挪用、严重违法犯罪。究其原因，主要有以下几个方面：

1．认识误区

我国正处在新旧体制转轨的时期，传统观念受到巨大的冲击，这种客观现实引发了一部分人的思想混乱，而财会领域又成了重灾区之一。其认识上的误区主要有二：

一是“机遇观”。这几年财会领域为了尽快与国际接轨，其政策法规和制度安排不断朝着“自主”的方向变化和调整，因而，相当一部分会计人员认为，抓住这一过渡时期的“机遇”大捞一把无碍，等到规范定型后再循规蹈矩不迟。

二是“依附观”。随着各地企业民营化进程的不断加快，特别是中小企业产权制度改革的不断深化，财会人员与企业的关系已由过去的半独立型转为依附关系，为“老板”服务已经到了无所顾忌的程度，因而造假账、偷漏税、提供失真会计信息已经成为公开的秘密。

2．素质低下

诚然，在我国的财会领域确有不少优秀的“内当家”，他们忠于职守，遵纪守法，默默奉献；但也有相当一部分“中间者”在“大气候”的影响下，法律意识浅薄，随波逐流，最终走向了拜金主义歧途，成为社会的败类。究其原因，主要是从众心理和政治素质低下，导致以身试法。

从现实中层出不穷的会计违法行为的案例中也可以发现，会计人员缺乏起码的职业道德和法制观念在一定程度上助长了虚假会计信息的产生，工作总结这一现象已经严重阻碍了会计队伍的发展壮大，也严重影响到会计管理工作的顺利开展。

二、改进会计法律责任认识的途径

在对会计法律责任的认识上，我们应当清楚地看到：其认识程度不仅仅关系到事后责任的追

究方面，还关系到法律对相关人员的教育、预测和评价等功能。要使《会计法》进一步贯彻落实，务必强化这方面的认识，笔者提议从以下几个方面予以改进：

(一)继续加大《会计法》及相关财经法律法规的宣传教育

宣传教育的重点是基层的会计人员、各单位负责人、主管财务工作的领导，可以通过对会计人员继续教育和职业道德规范教育，对单位负责人的专门培训、讲座等方式普及，使他们认识到会计工作的重要性，并敦促他们建立、健全各项内部管理制度，积极采取措施防范会计违法行为的发生，杜绝会计信息失真的现象。

(二)在会计管理机关内部设立专门机构，配备专门人员，强化对会计法律责任的监管力度目前在县级以上地方各级人民政府的财政部门中一般都设置了专门的会计监管机构，如省财政厅设会计处，地市级财政局设会计科，县级财政局设会计股等。但这些机构的主要工作集中在会计工作管理、行政执法等方面，而且往往只注重事后对会计违法行为予以处罚，缺乏事先的监管控制功能(如对于各单位会计工作不规范的治理完善，对于会计信息真实性的认定等)，这是他们今后需要进一步加强的工作重点[4]。一旦遇到会计信息理解的法律冲突时，作为会计监管部门，应站在独立客观公正的立场上，对这些会计信息予以鉴定，并做出相应的结论，以便给有关司法部门提供依据，这将成为我国会计监管部门今后的重要任务之一。同时可以考虑引进专门的人员，如法务会计人员，配合做好这方面的工作，必要时也可聘请外部的注册会计师予以协助。

(三)各单位应当建立、健全内部控制制度，使会计工作进一步规范化，同时也有利于划分各种主体之间的责任

应当指出，会计工作失范不能仅归结于会计制度本身的缺陷，其更深层的原因还应归结于单位内部治理结构的缺陷。当前在我国许多公司中，大股东控制或由公司中高级管理人员控制的现象较为普遍，造成经营者与所有者(大多数中小股东)的权利极度不平衡，使得经营者往往为了夸大其经营业绩或是向投资者隐瞒其真实经营情况，不惜授意、强令、指使会计人员从事会计违法行为，提供和报送虚假的会计资料。针对这种情况，各单位应当首先健全自身的内部治理结构，如公司中应当建立健全股东会、董事会、监事会等机构，相互之间制衡约束，才能从根本上杜绝会计违法行为的发生。其次，在追究各种主体的法律责任时，应当按各主体职责进行划分，从行为目的上去分析会计违法行为的真正操纵者，按其责任大小分别予以处罚，而不能只追究会计人员的责任。再次，各单位应当建立各项内部控制制度，如财务审批制度、会计稽核制度、财产清查制度等，完善现有的激励机制，对忠于职守、坚持原则的会计人员和相关人员给予奖励；对工作失职、有违法行为的主体给予惩处或由监督主体行使诉权，追究其法律责任。最后，各单位还应充分发挥会计人员内部监督的职能，建立内部审计机构，赋予相应职权，从内部防范各种不合法、不规范行为的发生。

三、会计法律责任的承担

会计造假是人们最大化逐利本性的体现，从本质上看，它是由会计信息生产、监督的契约关系没有真正建立，即会计信息供给者与需求者主体地位不平等、会计法律关系中的权利义务不对等所造成的[5]。

尽管社会一再强调改进和强化会计法律责任的认识，但是，随着资本市场的快速发展，会计造假即提供虚假会计信息却呈愈演愈烈之势，造成的损失和危害已经严重波及了我国社会经济政治生活的每一个角落，直接或间接地损害了人们的利益，成为一大社会公害，因此，对制造虚假会计信息的责任人员追究法律责任是理所当然的。会计法律责任如何承担，实际上就是对违法行为施以何种制裁措施的问题。笔者认为，违反会计法律应当承担的法律责任是：

(一)民事责任

从会计的关系看，会计人员是接受管理当局的委托，向管理当局的委托人提供财务报告。因此，只有管理当局才对外部投资者负责，会计人员只对管理当局负责，与外部投资者并没有直接的受托责任关系。因此，由会计人员承担全部民事责任缺乏依据，并且淡化了管理当局的责任。而且，从虚假财务报告产生的机制来看，会计人员主观上一般没有提供虚假财务报告的动机，因为虚假财务报告与其自身利益并没有直接联系，只不过是受到管理当局的授意、指使或强令，为了避免被解聘或降职等而不得已做出的行为。实际上，管理当局与股东之间的聘任报酬契约、与债权人的债务契约、资本市场筹资动因等是导致他们提供虚假财务报告的直接原因。会计人员的报酬取决于管理当局，其意思表示受到管理当局的影响。现实中，会计人员一般会自觉地听从管理当局的意旨，而并非完全地自愿造假，所以会计人员不应该承担所有的民事责任。

笔者认为，会计人员与管理当局之间是一种雇佣关系，会计人员的民事责任可以适用侵权法中的雇员侵权责任。侵权法认为，受雇人执行职务行为时所致的他人损害，雇佣人应承担赔偿责任，雇佣人的这种责任是替代赔偿责任。在执行职务的过程中，受雇人按照雇佣人的意志为雇佣人的利益所实施的行为，实际上等于雇佣人自己所实施的行为。据此，对于虚假陈述行为给投资者和其他利害关系人造成的损失，应当由管理当局承担主要的民事责任。

(二)行政责任

对于提供虚假的财务报告，会计人员往往并非不知其为违法行为，留学生论文因而并不能完全免除其对虚假财务报告不法行为的责任，他们是财务报告的直接制造者，对虚假报告负有不可推卸的责任。行政责任包括行政处罚和行政处分。目前我国会计造假法律责任以行政责任为重，并以财政部门为主，由审计、税务、银行、证券、保险等多个部门参与共同对会计造假追究行政责任，《会计法》和《公司法》中也规定了对此行为根据情节严重程度分别做罚款、吊销资格证书等处罚。

(三)刑事责任

会计造假刑事责任是指实施了刑事法律规范禁止的会计造假行为所必须承担的刑事法律后果。会计造假实质上是违反会计契约的行为，理应承担违约责任。我国《刑法》和《会计法》中都对会计造假行为规定了相应的刑事责任条款。

参考文献：

[1]黄继好．论会计工作的法律责任[J]．理论界，2004(10)．

[2]陈冰．会计法律责任及案例分析[M]．北京：中华工商联合出版社，2006：35．

[3]肖小飞．我国会计信息失真法律责任分析[J]．中国乡镇企业会计，2004(12)．

篇7

关键词：信息披露 内部控制 审计师选择 外部监管

一、引言

审计师选择作为审计需求的直接表现形式，以及审计市场上审计需求各方博弈的结果，从不同角度传递着审计市场的供需状况。国内外对审计师选择影响因素研究已有丰硕的成果，初期研究集中于公司具体特征与审计师选择关系，随着公司治理机制的完善，审计师选择研究逐步延伸到公司治理机制甚至于公共治理机制层面。内部控制理论和实践的发展与审计理论和实践的发展相伴而生，有什么样的内部控制制度就有相应的审计模式相对应。继美国的萨班斯法案后，虽然各国对内部控制信息披露的要求不尽相同，但通过比较相关准则不难发现，在国际趋势上对内部控制建立、披露和审计将会越来越规范并逐步趋于一致。内部控制所具有的立法地位使内部控制成为了强有力的信号传递机制，在审计师选择的过程中，许多会计公司都会将其客户披露的内部控制制度的实施情况作为是否接受审查以及采用何种方法审查的依据（张洁，2007）。也就是说在审计市场上，审计客体上市公司或上市公司管理层与审计主体会计公司的双向选择中，上市公司内部控制信息披露状况将是决定最终选择结果的重要因素，上市公司会因为自身内部控制状况的差异选择不同的事务所，而事务所本身也会根据上市公司披露的内部控制状况以及所显现出审计风险的高低，来决定是否接受审计业务，或是否继续承接前任客户的审计业务。过去的研究表明，我国审计市场缺乏对高质量审计师的需求，审计市场极度分散（李树华等，2000 ；余苗，2000 ；刘峰等，2002 ；朱、夏立军、陈信元，2004），以及审计差异化处理比较明显（陈宋声，2009）。也就是说，在我国审计市场上，对大规模事务所的需求并不强烈，多数上市公司不愿意主动选择大所进行审计。

二、文献综述

（一）审计师选择问题 关于上市公司审计师选择的经验研究始于西方国家，早在20世纪80年代初，西方相关学者就通过审计师选择的研究，对审计需求的各种理论进行经验检验（Chow，1982；Titman、Truman，1986等），初期研究表现为对自愿性审计选择的研究，后来为对高质量审计师选择的研究。国内对审计的经验研究起步较晚，除了制度差异外，基本沿用了国外的研究思路以及直接引用国外的研究成果。在对审计师选择研究文献进行回顾时发现，最初的研究视角集中在公司具体特征和审计师选择关系上，并且都是围绕着对审计需求的理论、审计需求的信号理论的经验检验展开，公司具体特征作为成本的替代变量表现为：公司规模、管理层持股比例、成长性、资产负债率、资产报酬率、独立董事比例、第一大股东持股比例等。随着公司治理机制的完善，后来的审计师选择研究逐步延伸至微观公司治理机制以至于公共治理机制层面。微观公司治理机制主要包括公司审计委员会、董事会、公司治理特征等，下面回顾这些公司治理机制对审计师选择的影响。

（二）审计委员会与审计师选择的关系Princas and wong（1989）的研究指出当公司设置了审计委员会时，他们更有可能聘请国际“”进行审计。Abbott and Parker（2000）也考察了审计委员会与审计师选择的关系，他们发现审计委员会若完全由外部董事组成并且每年招开两次会议的公司更有可能聘请高质量审计师。翟华云（2007）研究结论：设立了审计委员会的上市公司更加可能选择大事务所进行审计，并且上市公司审计委员会越独立和活跃，聘请大所的可能性越大。吴水澎、庄莹（2008）在研究审计师选择的同时控制了设立审计委员会的自选择问题，得出了与上面不太一致的结论：没有设立审计委员会的公司比设立审计委员会的公司更可能聘请“四大”会计师事务所。毛丽娟（2007）的研究表明审计委员会能够提高了董事会选择审计师的有效性，但是由于市场及制度背景差异审计委员会在我国审计市场上并未明显发挥此作用。车呈宣（2007）研究了独立董事比例、监事比例与高质量审计师选择的关系，结果表明，在“十大”与非“十大”所区分的审计师选择模型中，独立董事比例与审计师选择不具有相关性，但在以“四大”与国内事务所区分的审计师选择模型中，独立董事比例与高质量审计师选择显著正相关，这说明在聘请“四大”的公司中独立董事的治理作用更加明显。李明辉、刘笑霞（2008）利用我国2002年至2003年上市公司的数据，检验了董事会的规模、独立性（独立董事比重、两职分离）、勤勉性以及是否设立审计委员会等特征与审计师选择之间的关系。结果表明，董事会开会频率与选择大事务所的可能性之间存在显著的正向关系，而与选择“四大”的可能性之间呈倒U形关系；是否设立审计委员会与选择大事务所的可能性之间存在显著的正向关系，与是否选择“四大”之间则没有显著关系，但文中没有发现董事会的独立性、规模与审计师选择之间存在显著关系的证据。

（三）公共治理机制与审计师选择的研究 张奇峰、张鸣（2009）以2002年至2003 年A 股上市公司为样本，分析了公司控制权安排对盈利质量及其市场价值的影响，研究发现，非经营性国有控股、股权集中度低、股权制衡度低的公司更不愿意聘请“国际四大”进行审计。陈英莲（2009）认为我国大部分上市公司为金字塔结构，金字塔顶层的最终控制人对公司的审计师选择起着极为重要的作用，表现为：在国有控股企业里，控制权与现金流权分离程度及管理费用率与高质量审计师选择存在显著的正相关关系，而在非国有企业里却不存在这种关系。公共治理机制与审计师选择的研究主要包括法律制度、政府干预等公共治理机制与审计师选择关系的研究。（1）法律制度与审计师选择。不同法律起源的国家，其会计和审计的需求具有差异性；不同的法律环境对审计市场具有不同的影响。Francisetal（2003）研究结果表明，普通法国家对审计的需求更强，证明了一个国家的审计如何受投资者保护水平的影响。同时发现在资本市场上，投资者保护的影响是第一位的，会计及审计的作用是第二位的。与Franeisetal（2003）的研究不同，Choi and wong（2005）利用来自39个国家的数据检验国际法律环境对审计市场的影响，研究所得出的结论与一般的情况相同，即在强的法律环境下，公司更可能聘请高质量审计师。然而，在大公司的样本里，尤其是那些拥有国际投资者的公司，他们的研究结果支持替代性假设：弱的法律环境下，公司更加可能聘请高质量审计师，因为在弱的法律环境下，外部审计师可能作为法律保护的一个替代角色，以减轻成本。（2）政治关联、地域因素与审计师选择。政治关联、地域因素是影响我国审计师选择的重要因素，Wong and Xia（2005）利用我国的数据研究发现，与非国有企业相比，由省、市和县政府控制的国有企业更加可能聘请本地小事务所进行审计。在制度更加落后的地区，中央控股企业也有这趋势。然而，地方和中央政府聘请小事务所的趋势随着制度的发展而变弱。雷光勇、李书锋等（2009）在政府干预多、法治水平低的地区，有政治关联的上市公司倾向于选择低质量审计师；无政治关联的上市公司则倾向于选择高质量的审计师，传递自身良好公司治理结构的信号。

（四）内部控制信息披露的研究 国内外对内部控制信息披露的研究主要集中于内部控制信息披露标准和格式的发展历程，内部控制信息披露的动因，内部控制信息披露质量的影响因素以及内部控制信息披露的状况分析等这几个方面。从内部控制信息披露的发展历程可以看出，内部控制信息披露参差不齐，披露的标准和格式虽然随着相关法规的出台得到了规范，但其披露总体存在重形式、轻内容、过于模式化的问题，信息披露质量不高。由于内部控制信息披露的所有内容并不都能体现内部控制的本质，所以本文内部控制信息披露研究的对象选取2008年上市公司年度报告中披露的董事会对内部控制的自我评价报告以及外部审计对此发表的鉴证报告，在此基础上，信息披露选取的指标是那些能够体现内部控制本质，也即为影响内部控制信息披露质量的信息披露，探讨这些信息披露如何影响审计师选择。李馨弘（2007）在强制性信息披露要求下，公司规模、行业类型、审计意见类型、地区特征、上市地点显著影响年度报告中的内部控制信息披露水平。金斐、朱永华（2009）外部审计对内控制度的独立鉴证意见是影响内控信息披露质量的直接因素。还有研究表明，内部控制信息披露越详细，其内部控制信息披露质量越高。

三、研究设计

（一）研究假设 在以企业为纽带的博弈各方中，内部控制自我评价和审计师对内部控制的鉴证能够释放出企业内部控制有效的信息（杨红有、陈凌云，2009）。在强制性信息披露要求下，根据董事会对内部控制的自我评价来衡量企业内部控制信息披露质量，成为一项可获得并且量化的指标。按照《企业内部控制基本规范》的要求，本文将内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个要素作为一级指标，再把控制活动划分为六个二级指标，通过查询上市公司2008年年报披露的董事会对内部控制的自我评价，一旦上市公司建立或从事了与某一指标相关的制度或行为，即赋予1分，最后对分值进行加总，即可得该评价指标。由于该指标反映了上市公司与内部控制相关的各种制度或行为，因此该评价指标越高，反映上市公司内部控制信息披露越全面，其信息披露质量越高。基于此，提出假设：

H1：内部控制信息披露越详细，该指标评分值越高的上市公司，其内部控信息披露质量越高，越偏向选择前十大事务所进行审计

萨班斯法案要求公司的审计委员会负责选择和监督会计师事务所，并决定会计师事务所的付费标准，使得审计委员会成为审计师选择的直接影响因素。根据我国《企业内部控制规范》第十三条规定，国内对审计委员会在内控监管方面与国外具有同样的要求。从有关审计委员会的建立及其特征与审计师选择研究的文献综述中看出，审计委员会是选择大规模事务所的直接驱动力。虽然我国《企业内部控制规范》要求上市公司必须建立审计委员会作为公司内部控制的监管机构，但由于本文的样本数据取自2008年，其上市公司内部控制的建立、披露分别依据深市和沪市不同的指引和通知，并没有明确规定审计委员会为公司内部控制的监管部门，基于此，提出假设：

H2：披露建立了内部控制监督检查部门的上市公司偏好于选择前十大事务所进行审计

国内外在内部控制有效性的认定问题上差异较大，根据美国审计准则第二条，要求审计人员评估内部控制缺陷的严重程度，将其划分为实质性漏洞和重大缺陷，并要求审计人员将所有实质性漏洞和重大缺陷以书面形式通报给公司的管理层和审计委员会。与管理层和审计委员会协商后确定的实质性漏洞和重大缺陷，将以书面的形式与其他定期报告一起向证监会报告。美国审计准则对内部控制缺陷的披露较为规范，在美国有关内部控制的实证研究中，都是以缺陷披露状况来衡量其内部控制的有效性，且最新研究主要集中在内部控制缺陷披露对应计利润质量、审计延期以及审计费用的影响三个方面（Jeffrey T. Doyle，2007；Hollis Ashbaugh-Skaife，2008；Ashbaugh-Skaife， DW Collins， WR Kinney，2009）。国内对内部控制缺陷的披露不太规范，即便是披露了内部控制缺陷的公司，其所披露的问题也仅表现为一些较为抽象的和无关痛痒的问题，如内部控制需要不断完善和提高、需要加强管理层的风险控制意识、如何更好地发挥外部董事的作用等，此类披露并不能体现内部控制的本质。然而，根据我国内部控制评价指引征求意见稿，在内部控制缺陷披露法规要求上，其思路与萨班斯法案基本是一致，基于此，提出假设：

H3：披露了内部控制缺陷的上市公司倾向于选择非十大所进行审计

萨班斯法案404节要求管理层对内部控制进行评价，担任公司年报审计的会计公司应当对其进行测试和评价，并出具评价报告，属于强制性披露内部控制鉴证报告。而目前国内对内部控制鉴证报告的披露属于自愿性披露，只有信息的自愿性披露才符合信号传递原理信息有效性的前提，所以国内通过研究内部控制鉴证报告，从而传递出对审计师选择的影响信息是有效的。我国上市公司对内部控制鉴证报告的自愿性披露源于2006年和2007年上交所和深交所提出的《内部控制指引》。从国内相关研究成果可以看出，披露内部控制鉴证报告的上市公司，其内控较好，内控信息披露质量较高，基于此，提出假设：

H4：披露内部控制鉴证报告的上市公司更加可能选择大规模事务所进行审计

（二）样本选取和数据来源本文选取了2008年度我国证券市场上A股所有上市公司作为样本，剔除IPO样本、内部控制数据不全的样本、2008年进行重组和整改的样本，得到总样本1425家，占A股上市公司总数量的92.35%。所涉及的公司财务数据主要来源于国泰安数据库（CSMAR）和巨潮资讯网。前十大会计师事务所的选取来源于中国注册会计师协会的《2009年中国总收入及综合排名前百名的会计师事务所情况表》。涉及内部控制信息的数据由笔者手工整理。

（三）变量定义 本文的主要变量定义见（表1）。（1）被解释变量。经验研究中经常采用事务所规模来衡量审计师质量，大规模事务所代表了高质量审计师，虽然四大与国内十大在控制公司应计利润的报告上存在差异，但目前四大、十大还是被认为了高质量审计师的代表。本文沿用了这个思路，用国内十大与非十大代表审计质量师的高低。根据中注协披露的会计师事务所排名，本文选取的前十大为：普华永道、德勤、毕马威、安永华明、中瑞岳华、立信、万隆亚洲、浙江天健、大信、信永中和。如果上市公司选择任意一家上述十家大事务作为国内主审会计师事务所，则AUDITOR取值1，否则，AUDITOR取值0。（2）解释变量。VD：内部控制信息披露详细程度，分值在0-10分之间；SUPERVISE：披露建立了内部控制监督检查部门取值1，否则取0；ICDs：披露内部控制缺陷为1，否则为0；CAO：披露内部控制鉴证报告为1，否则为0。（3）控制变量。第一，公司规模。在相关的实证研究中，多数是以总资产的自然对数表示公司规模，为了更真实地反映企业状况，本文采用营业收入的自然对数表示公司规模，并且已有的研究表明，公司规模与高质量审计师选择之间正相关。第二，财务杠杆。过去对理论经验研究表明，财务杠杆作为成本的替代变量，其值越高，公司就越有动力聘请高质量审计师。第三，独董比例。独立董事的经验研究表明：随着独董比例增加，审计委员会在履行职责时就会更加有效，从而提高审计委员会对财务报告质量的监控力度，使其成为聘请高质量审计师的一个动力。第四，资产报酬率。用以评价企业运用全部资产的总体获利能力，是评价企业资产运营效益的重要指标，总资产报酬率越高，表明资产利用效率越高。资产报酬率与高质量审计师选择之间正相关。第五，第一大股东持股比例。当冲突集中为管理层与第一大股东之间时，已有文献证明第一大股东持股比例与高质量审计师显著负相关；随着冲突核心的转移，从所有者与管理者之间的冲突，转向了第一大股东也就是控股股东与小股东之间的冲突，已有学者用第一大股东持股比例作为成本进行研究发现：第一大股东持股比例与我国上市公司选择“四大”呈倒“U”型关系。第六，成长性。根据以往研究对理论的检验，公司成长性与高质量审计师选择负相关。第七，政治关联。最近研究表明：在政府干预多、法制化水平低的地区，有政治关联的上市公司倾向于选择低质量审计师；无政治关联的上市公司则倾向于选择高质量的审计师，传递自身良好公司治理结构的信号。

（四）模型建立 本文的解释变量内部控制信息披露详细程度，是依据《企业内部控制基本规范》的五要素来评分的，与变量是否披露建立了内部控制的监督检查部门有一定的重叠，但考虑到是否披露建立了内部控制的监督检查部门对体现内部控制的本质有直接的作用，为了更好地研究其对审计师选择的影响，所以将其作为单独的解释变量列出来，与整体评分值放在两个模型里，从而构建Logistic回归模型1和2 来分别检验H1和H2、H3、H4。

模型1：AC=β0+β1VD+β2LnSALES+β3LEV+β4INDE+β5ROA+β6CRI+β7GROTH+β8PC+ξ

模型2：AC=β0+β1SUPERVISE+β2ICDs+β3CAO+β4LnSALES+β5LEV+β6INDE+β7ROA+β8CRI+β9GROTH+β10PC+ξ

四、实证结果分析

（一）描述性统计对全样本的描述性统计如（表2）。第一，在全样本中，选择国内十大所作为主审会计师事务所的上市公司一共有439家，占全样本的30.81%，说明绝大多数的上市公司不愿意主动选择高质量的审计师，此统计性结果支持我国目前的审计需求市场状况，国内对大规模事务所的需求不强烈；第二，内部控制披露状况的平均值为7，最小值为0，还有一部分在5以下，表明我国内部控制信息披露状况参差不齐，差异性较大；披露建立内部控制监督检查部门的上市公司为634家，说明我国对上市公司内部控制的监督检查较不规范，其监督检查部门有审计委员会、内审部、审计监察部等不一；第三，披露内部控制缺陷的上市公司有303家，国内上市公司披露内部控制缺陷的现象相对较为普遍；第四，出具内部控制鉴证报告的上市公司有267家，占总样本量的19%左右，这说明只有极少数的上市公司自愿性聘请外部审计机构进行内控审计，并出具内部控制鉴证报告。在笔者整理相关数据时还发现，在披露内部控制鉴证报告的上市公司中，深市的中小企业板块大多数的上市公司聘请十大作为主审会计师事务所，而沪市的上市公司却不具有这一特征。对十大与非十大的样本特征比较如下：在十大样本中，其内部控制的披露状况优于非十大样本；披露建立了内部控制监督检查部门的上市公司的数量也大于非十大样本；披露缺陷的上市公司的数量显著低于非十大样本；内部控制鉴证报告的披露状况十大与非十大样本差异不大。总体上，十大样本公司的内部控制建立、监督、披露情况明显优于非十大样本公司。从公司的成长性和资产报酬率来看，十大样本也显著高于非十大样本。

（二）相关性分析从（表4）各变量之间的相关性检验结果看出：变量内部控制信息披露详细程度与是否披露建立了内部控制的监督检查部门变量之间的相关系数相对较高，其原因是内部控制的建立、监督检查包括在内部控制信息披露详细程度的因素之中，加上考虑到本文的研究视角，已将这两个变量放在不同的模型中。其余变量之间相关系数均在0.3以下，因此，在作Logisitic回归时，可以认为变量之间不存在严重的多重共线性。

（三）回归分析模型的多元回归结果见（表5）。第一，在回归模型1中，变量内部控制信息披露详细程度的符号与预期的一致，并在5%水平上显著，支持假设1：内部控制信息披露越详细，该指标评分值越高的上市公司，其内部控制信息披露质量越高，越偏向选择前十大事务所进行审计。第二，在模型2 中，是否披露建立了内部控制监督检查部门的系数符号与预期的符号一致，说明是否披露建立内部控制监督检查部门与选择十大所之间正相关，且其在1%的水平上显著，支持假设2：披露建立了内部控制监督检查部门的上市公司偏好于选择前十大事务所进行审计。是否披露内部控制缺陷的系数符号与预期的符号一致，说明是否披露内部控制缺陷与选择十大所之间负相关，且其在5%水平上显著，支持假设3：披露了内部控制缺陷的上市公司倾向于选择非十大所进行审计。是否披露内部控制鉴证报告的系数符号与预期符号相反，但其检验结果不显著，其原因可能是因为，当时此变量选取时主要是依据已有的研究结论：规模较大、未发生过亏损的公司在信息和控制系统的投入较多，内控较好，信息披露质量较高，所以披露内部控制鉴证报告的可能性较大（林斌、饶静，2009），但在本样本中，所有披露内部控制鉴证报告的上市公司不一定都是规模大、在信息和控制系统投入较多，相反，有很多是来自于中小板块。第三，对于控制变量，公司规模、资产报酬率、第一大股东持股比例符号与预期一致且显著相关，这表明：资产规模、资产报酬率、第一大股东持股比例与选择前十大所之间正相关。财务杠杆、独董比例、成长性、政治关联对高质量审计师选择影响不显著。财务杠杆一方面作为成本，与高质量审计师选择正相关，以另一方面，体现风险对审计师选择的影响，与高质量审计师选择之间负相关，在双向作用下，财务杠杆对审计师选择的影响不显著。证监会要求独立董事在董事会中的比例不少于三分之一，此要求完善了对上市公司董事会的监管，使得独立董事在董事会中的人数差异不大，从而对审计师选择影响不显著。政治关联对审计师选择的影响还受一个地区的市场化程度、法制水平等地域因素的影响，而本文并没有对相关因素进行区分，所以检验结果不显著。

（四）稳健性检验在本文样本选取中未剔除ST样本，为了检验是否ST对审计师选择的影响，进一步设计变量ST，如果是ST公司变量取值为1，非ST则取值0，然后把此变量带入模型1、模型2回归，回归结果为，ST变量在两个模型中都不显著，这表明，本文模型检验的样本可以不剔除ST公司。另外，本文又选用前10大会计师事务所的子样本进行检验，如果选择国际四大事务所，则AUDITOR=1，选择国内六大事务所，则AUDITOR=0，然后对模型1、模型2进行回归发现，四个解释变量与是否选择大事务所进行审计的系数都不明显，说明用前十大会计师事务所代替高质量审计师并不影响本文的结论。

五、结论

本文采用2008年上市公司的数据从以下不同角度检验了内部控制信息披露对审计师选择的影响：第一，内部控制信息披露的详细程度对审计师选择的影响；第二，内部控制信息披露的0、1变量，是否披露建立内部控制的监督检查部门、是否披露内部控制缺陷、是否披露内部控制鉴证报告对审计师选择的影响。检验结果表明，除了是否披露内部控制鉴证报告，其余变量都显著影响审计师选择，总体上表露出来的是，内部控制制度建立健全，监督检查机制完善，信息披露全面的上市公司倾向于选择前十大所进行审计。进一步，本文还把全样本区分为深市、沪市两个子样本进行检验，两个子样本的检验结果差异性较大。2008年深沪两市的上市公司，对内部控制的建立和披露，分别依据2006年的两个指引和随后的两个通知，检验结果的差异性说明，政策法规也是影响审计师选择的重要因素。根据以上研究结果，本文认为，作为上市公司本身应该在加强自身的内部控制建设的基础上，提高内部控制的信息披露质量，让选择高质量审计师作为上市公司自身的需求；在外部监管方面：一方面应该对国内会计师事务所进行整合，加快建设国内大所的步伐；另一方面，完善对上市公司的监督管理机制，早日向着国内大所占据百分之八十以上审计业务这样一个健康的审计市场发展。对中注协披露的相关数据整理后发现，国内十大所占全国审计业务的比例从2003年以来持续上升，会计师事务所出具非标意见的数量也在增加（有的学者依据会计师事务所出具非标意见的数量来衡量审计师质量），这一切表明，我国审计市场“劣币驱逐良币”的现象在逐步改善。本文研究不足之处，从2006年开始，上市公司的各个监管部门不断出台各种监管法规，使得样本收集时不同年分的样本数据不具可比性，所以本文只选取2008年一个年度的上市公司数据进行截面样本检验，致使模型的拟合优度较低，以及深沪两市对上市公司的监管不一致，对模型的解释力度造成一定影响。

参考文献：

［1］张洁：《内部审计对内部控制有效性评价研究》，《兰州理工大学硕士学位论文》2007年。

［2］林斌、饶静：《上市公司为什么自愿披露内部控制鉴证报告？―基于信号传递理论的实证研究》，《会计研究》2009年第2期。

［3］吴水澎、庄莹：《审计师选择与设立审计委员会的自选择问题――来自中国证券市场的经验证据》，《审计研究》2008年第2期。

［4］刘峰、张立民、雷科罗：《我国审计市场制度安排与审计质量需求――中天勤客户流向的案例分析》，《会计研究》2002年第12期。

［5］李馨弘：《内部控制信息披露影响因素的实证研究》，《浙江大学博士学位论文》2007年。

［6］李志斌：《内部控制的规则属性及其执行机制研究――来自组织社会学规则理论的解释》，《会计研究》2009年第2期。

［7］陈汉文、张宜霞：《企业内部控制的有效性及其评价方法》，《审计研究》2008年第3期。

［8］杨有红、陈凌云：《2007年上沪市公司内部控制自我评价研究》，《会计研究》2009年第6期。

［9］Hollis Ashbaugh-Skaife，Daniel W. Collins，William R. Kinney and Jr.. The Effect of SOX Internal Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual Quality. The Accounting Review， 2008.

［10］Michael L. Ettredge and Chan Li. The Impact of SOX Section 404 Internal Control Quality Assessment on Audit Delay in the SOX Era. Auditing.A Journal of Practice & Theory， 2006.

［11］Jeffrey T. Doyle and Weili Ge. Accruals Quality and Internal Control over Financial Reporting. The Accounting Review， 2007.

篇8

【关键词】 内部控制评价； 内部审计； 内部控制体系

一、引言

公司内部控制体系是确定所有权与经营权之间受托经济责任履行情况的重要载体。现代经营环境中，任何公司不论其具体经营业务是什么，构建完善的内部控制系统都是衡量经营者受托责任履行情况的重要方面。内部控制系统是连接公司治理层、管理层与运营层的重要通道，如图1。公司治理层、管理层与运营层在内部控制系统中分别具有监督、建立与完善、运行内部控制系统的职责。

由于内部控制系统对保护所有权（投资者）投资积极性乃至资本市场运行的重要意义，上证所和深交所分别于2006年6月及9月公布了《上市公司内部控制指引》，明确了公司内部控制在公司治理中的地位，同时提出有条件的上市公司披露内部控制自我评价报告的要求。2008年12月财政部、审计署、证监会等五部委又联合《企业内部控制基本规范》，要求从2009年7月1日起，所有上市公司披露年报的同时要披露公司内部控制自我评价报告，该报告与年报一样需经事务所审计。虽然由于企业的实际状况，证监会将上市公司披露该报告的时间推迟，但五部委的这一规范，普遍被认为是中国版的萨班斯―奥克斯利法案。2010年4月财政部等五部委陆续颁发了实施内部控制的3个配套指引①，旨在明确指导我国内部控制具体建设。《指引》的推出与2008年《企业内部控制基本规范》的，标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验的中国企业内部控制规范体系基本建成。这是我国首次以部门规章形式规范了上市公司的内部控制体系及其建设，它们既是企业建设内部控制的行为依据，又为企业提供了技术指引，作为行政规范与COSO报告的集成，必将深刻影响到中国内部审计的未来发展。

内部控制评价作为内部控制体系建设的重要环节，其有效开展将会大力推动上市公司内部控制体系建设。根据《2009年内部审计热点问题调查报告》，84%的受访者认为金融危机使得企业领导提高了对风险管理与内部控制的重视程度；60%的受访者认为内部审计是公司风险管理与内部控制的重要环节。不仅如此，我们认为拓展内部审计功能基础上，由内部审计引导（驱动）下的内部控制评价将成为提升公司传统内部控制自我评价促动企业内部控制建设的一种管理发展模式。

二、内部控制评价的历史演变

内部控制评价的发展与审计模式的变迁密切相关。审计模式经历了从账项基础审计到制度导向审计及至风险导向审计模式的发展阶段。从账项审计后期，审计人员就开始注意到内部控制对信息质量的影响。

（一）内部控制评价的初级发展阶段：基于注册会计师视角

进入审计模式发展的第二阶段――制度导向审计模式阶段，内部控制的测评已经提升为审计业务活动非常重要的环节之一。在财务报表审计中，以下两种情况强制要求对内部控制进行测试：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的（即在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师拟信赖控制运行的有效性）；或者仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。可见，注册会计师对内部控制的了解和测试不足以对内部控制发表意见，难以满足信息使用者的需求。囿于社会发展进程的阶段性特征，不同历史阶段形成了对内部控制的不同认识②，无论测评内容如何变化，内部控制评审作为确定实质性程序中审计范围与重点、评估业务风险、提高审计效率的重要作用已得到普遍认可。

2002年为了规范注册会计师执行内部控制审核业务，保证执业质量，中注协颁发了《内部控制审核指导意见》；2006年《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号――历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》等规范进一步将对内部控制的审核从审计业务中独立出来，规定公司应当单独对内部控制进行单独鉴证。

从注册会计师角度看，审计执业活动中对被审计单位内部控制的关注度在不断加深。内部控制从审计的有机组成部分到单独接受审核以至独立的内部控制鉴证报告，实质上是一个不断接受外部全面与深度评价的发展过程。

（二）内部控制评价的初级发展阶段：基于公司内部的自我评价

从公司内部看，对内部控制的自我评价于1987年由加拿大海湾公司首次提出。当时主要用于解决资源计量问题和评价公司软环境。20世纪90年代在早期倡导者的提议下，主要进行谈判和协议方面的控制。1995年之后得到更多公司的接受，公司普遍将控制自我评估（CSA）视为价值增值工具。2000年CSA被创造性地应用于审计业务进行审计再造，由此推动内部审计职能重点转向评价咨询（杨淑娥，2006）。

内部控制自我评价是一种在西方发达国家广泛使用的内部审计技术和工具（陈峰青，2006），它是由管理层或业务人员直接参与的考察和评价内部控制效果的过程（孙蔓莉，2007；陈峰青，2006）。也有学者认为内部控制自我评价是对传统的内部审计形式的一种补充和发展，是广义的内部审计理论中的一种技术方法（韩晓梅，2008）。我国《内部审计具体准则第21号――内部审计的控制自我评估法》（2006）中也将内部控制自我评价界定为内部审计人员为了提高审计效率、促进内部控制审计目的的实现而协助公司内部控制审查和评价的一种工作方法。

由此可见，20世纪90年代以来公司内部控制自我评价作为内部审计的一项技术手段或工作方法一直运用至今。只是2010年内部控制配套指引第一次明确提出被审计单位要单独披露内部控制评价报告，并接受事务所审计。并将公司内部控制评价活动规范化、透明化。

所以，从发展的角度看，公司内外部力量通过不同的评价形式都对其内部控制的建设起到了推动作用，奠定了公司内部控制评价活动充分披露并能接受审计的基础。

三、内部控制评价主体分析

根据配套指引的规定，内部控制评价的对象是确定的，即公司内部控制系统设计与运行的有效性。具体内容涵盖内部控制系统五要素。内部控制评价的主体规定为公司董事会或类似权力机构，但目前已有研究观点各异――有的是管理层或业务人员主导评价，也有的是内部审计人员主导评价，还可能是双主体或多主体共同主导评价。这些研究结论与指引的规定明显不一，如何合理地界定评价主体将在很大程度上影响评价活动实效，因此需要从理论上分析确定内部控制评价的实施主体。

安达信公司研究人员的研究报告曾指出CSA执行中存在五大缺陷，其中引导人员失当、缺乏管理人员支持、限定其实施范围等是自我评价失控的主要影响因素。所以选择合适的引导人员成为实施CSA成功的关键因素。

（一）内部控制评价执行主体的不同观点

对于谁来引导内部控制自我评价，目前有三种不同看法，有些参与者认为CSA只能由经营管理当局或其领导的工作小组来有效执行（林朝华、唐予华，2003）。还有一些参与者认为，CSA应该包含内部审计，视内部审计为CSA的恰当驱动者（林朝华、唐予华，2003）；第三种观点认为，内部审计应当持续监控并参与CSA，使内外部审计和CSA在内控评价方面形成合力（刘素珍，2008；陈吉东，2007）；或使企业员工、内部审计人员和管理人员共同承担对内部控制评价的责任（陈新宁，2008）。还有将内部控制评价主体系统化，提出应由公司内部审计、管理者与员工、公司内部监事会、审计委员会、社会中介组织与政府监管部门共同完成CSA（陈力生，2008）。

笔者认为界定合理的执行主体首先应该考虑主体的功能定位，即执行主体本身能做什么、不能做什么，符合其内在规律的业务设定将促进执行业务的有效开展，否则只能适得其反。通过对上述观点的单一主体、双主体或多主体的讨论发现：

1.CSA只能由经营管理当局或其领导的工作小组来有效执行的观点，违背了管理监控原则中强调的外部监督有效性原则。赋予管理者与员工业务操作职权的同时，暗含着要求其进行自我监督履行职责，但效果如何，显然需要另外主体确认。

2.内部审计应当持续监控并参与CSA，意味着内部审计在控制自我评价中充当局外人角色，完全履行再确认监督职责。这样的定位：第一，易于把内部审计与自我评价部门人员对立起来，产生抵触情趣，收不到推进完善内部控制的设定作用；第二，内部审计是否有能力与精力、是否考虑审计成本问题？

3.另外有人提出CSA不应该排除内部审计，而应当将内部审计视为CSA的恰当驱动者的观点是否合理呢？根据评价指引的规定，内部控制评价是由董事会或类似权力机构执行……笔者的分析是董事会作为公司的治理决策机构，公司法规定其职权包括：如履行评价职能，只能附其责于审计委员会，由审计委员会组建内部控制评价工作组或直接授权于内部审计部门执行内部控制评价。从实施主体角度分析，笔者认为内部控制评价大体分为三个层次：第一层次由内部审计部门与人员引导（驱动）、不同部门管理人员与员工参与对本部门的控制要素进行全方位评价基础上，内部审计进行再确认与咨询，提交内部控制自我评价报告；第二层次由公司监事会或审计委员会对公司内部控制自我评价进行定期或不定期的监督；第三层次由会计师事务所及注册会计师鉴证或审计内部审计部门出具的公司内部控制评价报告，向社会公众披露评价报告意见。

四、现代内部审计功能拓展分析

前文已经指出内部控制自我评价是企业内部控制体系建设的重要环节，而由内部审计人员引导（驱动）的内部控制自我评价既是现代内部审计功能发挥作用的内在体现，又满足了公司提供内部控制自我评价报告的制度要求，可以看出现代内部审计已经实现了与内部控制自我评价的机制性耦合。

（一）现代内部审计功能拓展：再确认与咨询

内部审计功能是指内部审计在特定条件下功用、效能和作用的总称。内部审计发展初期，其职能主要是经济监督。随着审计范围的扩展，内部审计开始关注企业的整体业务活动，经济评价职能逐渐成为其主要职能。现代管理科学的发展、内部控制理论的发展、特别是21世纪风险管理理论的发展与成熟，促使内部审计关注的层面提高到企业整体的角度，检验和审查企业的各项治理、管理活动是否有效，防范企业风险，提高企业效益，增加企业价值成为新世纪内部审计发展方向。这时的内部审计能为治理层、高层经营管理者、甚至具体业务的执行者提供其内部控制与经营风险控制的再确认信息及建议，现代内部审计功能拓展，体现出一种内向增值型的服务意识。

1999年6月国际内部审计师协会理事会通过了内部审计新定义，指出内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在为增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。《中国内部审计2006――2010年工作规划》也指出“推进内部审计工作的全面转型与发展，内部审计要转向以内部控制和风险评估为导向”。经过调研与分析，笔者认为现代内部审计的服务职能主要是再确认与咨询。

1.现代内部审计的再确认职能

现代内部审计的再确认职能是由传统的评价职能发展而来的，它关注的是对企业的风险管理、内部控制及公司治理有效性等方面的再确认。对企业的风险管理、内部控制及公司治理有效性等方面的确认是各项治理、管理职能发挥作用的内在步骤，蕴含在治理与管理运行实践活动中，是治理与管理主体的业务职责。内部审计作为一种监督控制工具，其职能是引导管理控制与实施主体对其内部控制及蕴含风险的再确认。

内部审计首先再确认企业整体目标或某个项目所要达到的目标是否合适，然后具体分析在目标实现过程中产生影响的风险因素，并再确认防范和化解风险的控制措施，最后来测试这些控制措施是否有效，对高风险领域给予特别关注，并将再确认信息提供给治理层和管理者，以便他们进行必要的战略调整，从而帮助企业提高经营效率和实现目标。而风险再确认过程就是对风险所在领域内部控制有效性的再确认。国际内部审计师协会（IIA）在其的《内部审计实务框架标准》“工作标准2130――治理”中论述了内部审计在治理方面的工作性质，指出内部审计活动应该确认组织的治理效果，为组织的治理作出贡献。

现代内部审计再确认职能的界定，为内部审计引导控制自我评价奠定了基础。

2.现代内部审计的咨询服务职能

现代内部审计的另一个突出特征就是服务内向性，这种服务内向性是与其咨询职能密切相关的。内部审计提供的咨询服务是由再确认职能拓展而来。内部审计人员在再确认工作过程中能获取许多有价值的资料和信息，经过加工提炼和综合分析，便可以向审计对象或信息需求者提供咨询服务，增加现代内部审计的现实价值。在引导内部控制自我评估活动中，内部审计应当对内部控制体系和过程进行全面的再确认和咨询，借助对内部控制进行有效测试、遵循性确认、协助管理层完善内控体系设计、推动组织开展控制自我评价（魏欣，2008），为组织增加较大价值。

（二）现代内部审计的拓展职能与内部控制评价关系

内部审计从其评价职能的确立拓展到再确认与咨询职能，一直与内部控制建设紧密相关。内部控制评价作为控制系统建设的重要环节，在推动公司内部控制建立、运行及控制风险发挥效能方面作用巨大。内部审计作为内部控制要素之一，本身就是内部控制系统的重要环节。而其发挥监督职能时借助控制评价这种工作方法，实现了与控制自我评估的完全融合。所以内部审计开展内部控制评价具有客观合理性。

现代内部审计具有再确认与咨询职能。再确认意味着内部审计通过对内部控制各环节的检查评价再确认不同控制环节的有效性。针对控制再确认的薄弱环节，提出完善建议。内部控制评价是员工与管理者对自身业务环节的内部控制进行检查，确认控制环节的有效性。根据有效监督管理理论，内在自身监督至少需要与外部监督协同运作才可能发挥积极有效的监督作用。由于内部审计相对于业务运行环节的独立性，其引导控制评价比员工自我评价更加恰当与有效。

内部控制评价在我国一些大型企业已经得到广泛实施。其中宝钢国际、伊利、台湾等公司的运用实践说明了内部审计主导内部控制评价具有现实意义。宝钢国际在实施CSA之后提出“内部控制评估在国内大型企业，特别是跨行业的集团公司有着广阔的发展空间。内部控制自我评估作为一种管理工具，在内部审计人员的引导下，在公司有关管理人员的参与下，能有效地对公司的内部控制进行整改和完善，促进公司管理水平质的飞跃。”（张谏忠、吴轶伦，2005）从我国企业实践来看，有的公司内部审计参与控制评价，有的公司内部审计引导控制自我评价，但不论哪种方式，内部审计都已经与内部控制评价有机结合在一起，共同发挥着加强公司内部控制建设的积极作用。

五、结论与建议

内部控制评价是公司内部控制系统建设的重要保证环节。它的有效开展将促进上市公司内部控制体系的建设与完善，从而对公司治理带来积极影响。同时内部审计在IIA的质量保证检查手册中被定位为一种公司治理的内部保证程序，“通过它，组织可获得关于动态变化环境中的风险暴露已得到恰当管理的再确认的过程”。这意味着，内部审计不是仅仅通过再确认提供保证；不能提供保证的地方，内审人员致力于咨询改进（韩晓梅，2004）。当内部审计作为执行者实施内部控制评价时，内部审计人员对公司内部控制系统的再确认与咨询功能就得到最佳发展。因此内部审计就是通过执行内部控制评价，再确认公司内部控制机制（包括风险管理机制）的恰当性并提出咨询建议的那部分公司治理程序。由于现代内部审计的重要作用，笔者提出：

（一）修订内部审计准则，完善内部控制建设规范体系

我国《内部审计具体准则第21号――内部审计的控制自我评估法》（2006）中将内部控制自我评价界定为“内部审计人员为了提高审计效率、促进内部控制审计目的的实现而协助公司内部控制审查和评价的一种工作方法”。这样的概念界定显然与内部审计驱动内部控制自我评价模式不适应。笔者主张在建立与完善内部控制体系过程中，修订内部审计准则，将内部审计协助公司内部控制审查与评价修改为“由内部审计引导内部控制自我评价“，明确控制自我评价的实施主体是内部审计部门，排除实施过程中盲目确定主体引发的控制自我评价风险。

同时对内部审计开展内部控制自我评价中的功能定位、协作形式与工作方法作出准则性规范，指导公司这项法定业务的规范开展。最终形成由《内部控制基本规范》、《内部控制应用指引》、《内部控制评价指引》、《内部控制审计指引》、《内部审计准则》以及公司内部控制评价办法等规章制度组成的内部控制建设标准体系，推动公司内部控制法规体系与实施体系的建设。

（二）拓展内部审计职能，合理定位内部审计

根据国际内部审计师协会理事会通过的“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在为增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改进风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”，定义揭示了现代内部审计具有再确认与咨询职能，这两项职能的清晰界定将直接引发内部审计在公司组织机构中的地位变化。

内部审计履行对公司治理、管理活动中内部控制与风险管理的再确认与咨询职能，意味着它已经超越管理层的局限，部门设置上至少要在董事会或监事会领导下开展内部审计业务。在此基础上，根据管理监控原则，引导或驱动不同部门管理人员与员工进行内部控制评价，推动内部控制评价取得实效，促进财政部《企业内部控制基本规范》中提交内部控制自我评价报告条款及其他相关法规的有效执行。

【参考文献】

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［3］ 李岩.内部控制评价面临的问题与对策［J］.中国审计，2009（1）.

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［6］ 杨淑娥，戴耀华，樊明武.CSA：一个内部控制发展的前沿［J］.当代财经，2006（3）.

［7］ 张谏忠，吴轶伦.内部控制自我评估在宝钢的运用［J］.会计研究，2005（2）.

［8］ 杨有红.试论公司治理与内部控制的对接［J］.会计研究，2004（10）.

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［13］ 曹伟，桂友泉.内部审计与内部控制［J］.审计研究，2002（1）.

［14］ 刘明辉，张宜霞.企业内部控制探讨［J］.中国注册会计师，2001（4）.

［15］ 朱荣恩.建立和完善内部控制的思考［J］.会计研究，2001（1）.

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［17］ Larry Hubbard.“Control Self Assessment: A Practical Guide”，The Institute of Internal Auditors，2000.

［18］ The Institute of Internal Auditors.a Perspective on Control Self-Assessment，1998.

赵丽芳教授简介

篇9

近年来数据挖掘技术是数据库方面的研究热点，很多领域已经开始运用于实际中。数据挖掘技术有利于企业的财务诊断，对企业财务风险的降低作用巨大，是一种基于人工智能和统计学及数据库的商业信息处理技术，从财务数据中提取提炼并自动进行分析，做出总结归纳，提出相关解决办法，从而帮助企业管理层做出市场战略策略，有效地降低其做出的战略的风险。财务数据是企业财务运行的基础，也是财务风险的来源之一，运用数据挖掘技术对财务数据进行诊断分析，能够从中找出企业存在的财务问题，提出有效的财务风险预警措施而帮助企业稳步经营。因此，数据挖掘在财务诊断中，无论在理论上还是实践上，都应有其重要意义。

二、应用数据挖掘财务诊断体系构建

（一）应用数据挖掘财务诊断体系流程 数据挖掘是基于财务比率分析、杜邦分析等模型而运用于财务分析、预警及决策中，并进行财务诊断。故财务诊断不仅是对财务报表的分析，而且以系统的角度将财务诊断分为诊断数据系统、财务专项判断、财务预警系统、财务决策系统四部分。

财务诊断系统分为三个阶段，分别是：数据收集阶段、分析诊断阶段、形成报告阶段。图1为应用数据挖掘的财务诊断模式及流程示意图。

从图1可以看出，数据收集阶段包括收集非财务辅助数据、三大报表数据、财务指标数据。运用XBRL具有实时标准性，可以有效减少录入转换时间，具有针对性、实用性，可以更高效地表达数据的内容及意义，提高了财务诊断的效率及精确度。分析诊断阶段主要是将收集的数据进行专项判断，通过XBRL与财务指标进行对比分析，再进行财务诊断并作出财务预警和决策。在此阶段中，对目标公司采用遗传算法、回归模型等进行建模，需要选择决策树方法、关联分析等，高效简单地完成数据分析。考虑到了影响企业财务的各种因素，故保证了分析结果具有完整性、实效性。

通过以上的两个阶段的缜密分析便可形成财务诊断决策报告，并将报告方案提交到管理经营系统。决策报告涵盖了数据挖掘的主要判断信息，综合考虑到了企业的财务风险，并通过发现企业现状问题形成解决方案，为企业经营提供了方便。

（二）应用数据挖掘财务诊断指标体系 财务指标体系需要将企业外部和内部环境结合起来考虑，将进行定性分析及定量分析来完成企业财务诊断指标的设计。在财务诊断体系中，构建财务指标体系必不可缺，有效的反映了企业的财务状况，为数据挖掘系统提供了依据。整个诊断体系覆盖方面需要从以下几方面考虑：

（1）内部环境：包括一系列的定性指标，有员工素质（如知识结构、能力结构）、工作环境（主要对员工满意度、员工忠诚度方面考察）、内部控制（包括内部控制组织、内部控制有效性等），通过考察内部环境说明企业的内部控制情况。

（2）外部环境：包括定性指标有经营环境（如经济政策、法律制度、行业发展前景、金融环境等），从宏观角度考察企业经营所面对的外部环境状况。除此之外还有一系列定量指标，包括产品市场（如市场占有率、产品销售利润率、客户满意度等）、社会效益（包括贷款履约率、环境保护指数、合同履约率），定量恒定了企业的销售情况、经营业绩。

（3）财务活动：主要包括筹资活动（有财务风险、支付能力、资本结构、资本成本等）、投资活动（包括投资收益、投资风险、资产利用率等）、经营活动（如盈利能力、经营风险、资产营运能力等）、分配活动（如股利支付率、自由资产增长率、资本金增长率）等定量指标，有效地考虑了企业经营活动中的效益及存在的财务风险。

财务指标的获取较为容易，能够客观地反映企业经营状况及风险水平，且可以预测企业未来的经营水平及竞争力。故选取财务指标需要考虑可操作、全面性、灵敏性、协调性、相关性、可比性六大原则，如此分析的结果才有助于企业做出合理的投融资决策。

三、案例分析

本文以GA房地产公司为实例，进行财务诊断中的数据挖掘演示。GA公司是一家上市多年的以房地产为主业的综合性集团公司，主营业务有房地产开发与运营，建材装饰，建筑施工，物业管理，房地产咨询等。对GA公司进行财主争端的目标首先是确定其经营现状及风险程度，其次对其投资决策提供参考依据。主要步骤如图2：

（一）数据收集 本文利用XBRL语言对GA公司自2002年到2012年期间的半年报原始数据进行收集和筛选，并将其中相关性较高和负相关的财务指标剔除，如流动比率、资产收益率等，以避免信息重叠影响准确性，保留下来十七项财务指标构成GA公司财务诊断的指标体系，节选部分如表1：

（二）分析诊断

（1）聚类分析。结合前述研究基础，因GA公司数据量相对较少，本文采用较为快速、适合混合字段和数据集合的两步聚类方法进行分析，按GA公司的发展阶段划分聚类，设定聚类数最小为2，最大为15，根据处理数据和GA公司经营管理信息划分出2002年至2007年和2008年至2012年两个聚类。建立两步聚类模型。

（2）财务初评。初步判断GA公司目前财务状况比较稳定，可通过投融资加快企业发展。模型数据显示对GA公司发展最重要的主要指标有固定资产周转率，资产负债率，存货流动负债比率，流动资产周转率，资本充足率，净资产收益率和债务资本比率。

（3）财务预警诊断。首先，确定对GA公司进行数据挖掘的目标需求为识别其经营财务状况。自2002年至2012年筛选出的共21组数据，17项指标进行分析，识别出财务状况良好的年份和它们的经营财务特征，如该年的盈利能力如何，现金流如何等。其次，选择Clementinel软件将以上数据输入模型，运用决策树规则对目标变量――各年的财务状况进行数据挖掘。本文采用经典的财务预警模型――Z值模型作为财务状况综合评分的依据。鉴于数据有限，本文将Z模型据经验值加以划分：Z>300，充盈，财务状况良好；80

（4）建模分析。鉴于GA公司数据有限，在分析设置时需选择“使用推进”和“交互验证”，以提高分析结果的准确度。然后建立C5.0预警诊断模型。运行模型决策树的显示的结果，将根据Z值评分设置的危险、困境和正常三类状况进行了分类，首先按照第一重要字段即带来最大信息增益的“每股收益”字段分为两个节点，经不同规则路径显示数据。在数据重叠部分，又经次重要字段“固定资产周转率”进一步分析确定，最终达到100%准确度的分析结果。另外还可导出散点图来更直观地对比这两个指标对GA公司财务状况的贡献程度。

（5）结果应用。以上结果一方面可知GA公司应在财务管理中注重每股收益的管理，积极通过融资等方式提升税后利润，提升股东所有者权益。GA公司固定资产以实物为主，因此变动幅度不会很大，以维持现状为主即可。

（三）决策诊断 依据以上分析结果，以下对GA公司融资决策加以诊断分析。本文将运用关联规则当中的财务决策分析理论，使用Clementinel 2.0的Apriori算法生成频繁项集，再据此生成关联规则。本文自两大证交所数据及调研样本中选取30家与GA公司主要财务指标类似的成功融资公司作为关联分析的样本集，汇总出7种可选融资渠道项集，如表3所示：

30家样本公司的融资偏好如表4所示：

融资分析中的数据处理与前类似，需要根据“类型”节点进行实例化处理。本文按T/F的二分类变量设置类型，建立Apriori运算模型。为保障运行结果的有效性与代表性，将最小置信度设为50%，支持度为10%，运行模型，步骤同上。运行结果就适合GA公司的成功率交稿的一种、两种及三种融资渠道给出多种最优组合方案，为GA公司融资活动提供了数据指导。

（四）提交报告 最后，在上述预警诊断与决策诊断的基础上，形成预警环节与决策环节的结论性诊断报告，提交给管理者作为管理决策的重要财务依据。同时，要不断对上述分析进行后续的跟踪反馈与调整。

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关键词：内部审计；质量；控制

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）02-0-01

在IIA的定义中，内部审计被定位于通过“确认”与“咨询”服务，评价和改善风险管理、控制和治理过程的有效性，帮助企业增加价值。随着企业面临风险越来越复杂，外部监管力度越来越大，管理层对内部审计保障企业健康发展，为企业增值的期望也越来越高。当前，企业内部审计人员偏少，内部审计压力却越来越大，研究加强内部审计质量控制对于提高内部审计的效率和效果，实现管理层对内部审计的期望有一定的现实意义。

一、内部审计质量的涵义

目前尽管关于审计质量的研究较多，但大多都是从注册会计师角度提出。例如Watts和Zimmerman（1980）认为当客户发生违约行为时，审计师报告这一特定违约行为的概率可反映审计质量高低。Jacobson（1985）提出，剩余风险处于合理的低水平的审计师工作才是有质量的审计。在中国，审计大辞典（1990）中对审计质量定义为“审计质量是指审计业务工作的优劣程度，也即审计结果达到审计目的的有效程度。”这反映了审计质量是衡量审计工作水平的一种反映，而审计质量的衡量标准是是否能达到审计目的。

内部审计与独立审计不同，除关注财务报表的错报，同时关注企业法律法规的遵循性以及经营管理活动的效果性。尤其是作为电力企业而言，财务报表的错漏报动机不强，因此内部审计工作者更多关注后者。这也是管理层对内部审计的期望。因此，笔者认为，内部审计的质量需要从两个维度来衡量，一是内部审计工作程序的规范性，也就是内部审计的执业标准是否达到；二是内部审计提供的审计结果能否满足管理层对内部审计的期望。这也是我们在实际工作中，做好高质量的审计工作需满足的两个条件。

二、内部审计质量的影响因素

内部审计准则中明确规定，内部审计机构负责人对制定并实施系统、有效的质量控制政策与程序负总体责任。为保证内部审计工作质量，审计组织必须其进行控制，它是由审计组织和审计人员进行的，是全体审计组织和审计人员共同参与的自律行为。要建立内部审计质量控制体系，首先必须分析内部审计质量的影响因素。

（1）内部审计环境。企业中，内部审计环境包括文化环境、领导层对审计的态度、员工对审计工作的认可，这些环境影响着内部审计目标定位、价值实现、组织模式设置等组织模式，对内部审计质量起到了关键的影响。

（2）内部审计组织模式。内部审计组织模式首先体现在内部审计的独立性上，独立性是审计最本质的特征，包括内部审计机构的独立性和内部审计人员的独立性，它是开展内部审计工作的基础。在集团公司中，内部审计组织架构的设置对内部审计质量也造成了影响，集权与分权的选择将会对集团公司内部审计运作模式产生影响，从而间接影响整个集团公司的审计质量。

（3）内部审计的人力资源。内部审计业务需要靠审计师去进行，如何培养合格的审计师、组成一个搭配合理的审计组都是内部审计人力资源要解决的问题，内部审计师素质的高低将对内部审计项目质量产生最直接的影响。

（4）内部审计的技术与方法。内部审计的技术与方法对内部审计的质量具有极其重要的影。尤其是随着信息技术的高速发展，信息处理的介质发生了改变，势必对审计技术与方法有着新要求。一个能顺应时展的内部审计技术与方法才能有高质量的审计工作。连续审计、抽样统计、趋势分析、内部控制测评等现代技术都给内部审计带来了变革。

三、建立内部审计质量控制体系，全面提升内部审计质量

《内部审计具体准则第19号――内部审计质量控制》中规定，内部审计质量控制体系包括内部审计督导、内部自我质量控制与外部评价三个方面，结合实际，可以从以下几个方面完善内部审计质量控制体系。

1.建立项目主审负责制 加强审计项目督导。主审对一个审计项目质量有着直接影响，审计方案由主审制定，现场审计资源由主审进行分配，现场的审计重点、审计思路、审计方式方法和主审密切相关，因此首先，要明确主审在审计项目中的责任，其次，要定期对主审进行培训，培训内容包括审计人员职业道德、审计沟通、最新的审计理念、审计案例分析等等，可以说，一个优秀的主审是审计项目团队中最宝贵的资源。第三，可以试行主审竞争上岗制，在薪酬计算上对主审主持项目的数量和质量有所考虑。培养一支阶梯式的主审队伍是集团审计项目质量的有效保障。

2.利用信息化对审计项目及集团审计业务进行督导。审计信息化为远程监控和集团管控提供了可能。在审计项目方面，一是审计组长对审计组进行远程管控。在实际工作中，审计组长大都由部门领导担任，大部分时间不在现场。传统审计作业方式都是主审通过电话或者电子邮件形式向审计组长汇报审计进度、审计重大发现等，待现场审计完成后，审计组长通过审核审计取证表对审计质量进行掌控，不具备实时性。审计信息化可以使审计组长全面实时掌控审计进度，及时发现审计重大事项，对审计难点进行指导，保证现场审计工作的效率与质量。集团业务上，上级单位对下级单位审计计划完成情况进行监督和检查，对计划进行审批，对进度进行跟踪，对存在的偏差及时发现，从而提升了整个集团的内部审计质量。

3.建立内部审计自我评估模型 实现内部审计工作持续改进。内部审计自我评估是评价内部审计工作的质量，同时提出适当的改进建议，包括对内部审计活动执行情况的持续监督和定期检查。持续监督隐含在审计日常项目管理，以及审计综合管理的流程之中，例如主审检查审计员是否依据审计方案开展工作，审计程序是否满足内部审计规范的要求，审计计划是否按时间完成，审计项目结束后应由不参与该项目的审计人员有选择性地对工作底稿进行同业互查等方式方法。定期检查可以设计一个检查事项，每年评估一次，定期检查应偏向于整个审计目标的完成情况，包括内部审计章程、目标、政策和程序的适当性；对公司治理、风险管理和控制程序的贡献；审计业务是否遵守了法律、法规及行业标准；内部审计工作为组织增加价值等。该评估不仅仅是内部审计人员进行评估，而要对管理层、职能部门、下级单位等进行深入的访谈和调查，从而能够准确评估内部审计为企业做出的贡献程度。通过内部评估可以适当调整下年度内部审计工作重点和工作思路，从而保证内部审计工作质量的持续提升。

参考文献：

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