财务报表审计论文范文

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首先来源于报表缺陷，其次来源于审计技术缺陷和审计人为缺陷。

（一）由于报表缺陷导致的审计缺陷由于会计报表反映的是企业过去某特定期间的财务状况及经营成果，信息披露的格式单一、时间滞后、内容固化等报表缺陷，使得出于对会计报表发表鉴证意见的审计也存在相应的缺陷，无法提供除鉴证意见以外的更有价值的数据分析、信息质量以及信息链条等，也无法通过审计报告满足不同报告使用者的信息需求。

（二）由于未执行或未充分执行必要的审计程序导致的审计技术缺陷由于未执行或未充分执行必要的审计程序导致审计程序缺失，审计证据不能充分支持审计结论，导致审计意见瑕疵，甚至审计报告存在虚假记载。

（三）由于主观故意或主观判断偏差而导致的审计人为缺陷主观故意的审计人为缺陷主要表现为未按照独立审计具体准则--审计报告的要求出具恰当的审计意见类型，滥用或乱用非标审计意见。

二、对报表缺陷及审计缺陷的改进建议

完善会计报表体系、丰富信息披露内容，加强审计查证力度、树立审计风险意识，建立政府监管、中介鉴证、企业自律及公众监督的四位一体体系，把报表缺陷及审计缺陷将至最低。

（一）对过去单一、固化的会计报表体系进行重构，建立个性、丰富的报表体系以满足企业自身及外部不同报表使用者的需求。重构后的会计报表体系应集历史信息与未来信息、财务信息与非财务信息、数据信息与分析预测信息、固化信息与个性信息、专业信息与非专业信息等为一体，使外部报表使用者能根据自身的需要，通过会计报表看得懂、提取得到所需要的会计信息。

（二）会计师事务所及注册会计师应加强执业素质建设，丰富专业技能，强化风险意识，深入把握会计准则、审计准则及相关法律法规、规范的要求，恪守执业道德，保持职业审慎，在实施审计业务的过程中，更深入地发现会计报表背后可能存在的错误及舞弊，考虑报表人为缺陷对会计报表审计意见类型、报表使用者的可能影响，最大限度地把审计缺陷降至低水平。

（三）加强证监会等政府部门的执法监管力度，发挥社会公众、媒体、网络的监督作用，维护公开、公平、公正的市场环境，建立企业、中介机构、政府部门及社会公众相互监督制约机制，对报表人为缺陷、审计缺陷予以深入检查与惩戒。

（四）形成以政府主管部门、监管部门为主体，以行业从业人员、专业学术人员、社会各界及公众参与的改革力量，群策群力推动现行会计报表体系重构，从根本上对现行报表缺陷进行改进。

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【关键词】中期财务报表审计；公司治理；盈余管理

一、导言

盈余管理出现在19世纪，它的产生主要是由于所有权与经营权分离的股份公司组织形式的发展。自20世纪80年代盈余管理研究兴起至今，国内外学者围绕着盈余管理的动因、手段、市场反应等进行过大量的研究。近年来盈余管理的研究仍然是一个热点课题，预期这个研究热点还将在很长的一段时间一直延续下去。现有的盈余管理研究大多只注重分析盈余管理的动因，并证明盈余管理行为是否存在，常常忽视了对盈余管理机会的分析。本文从中期财务报表审计和公司治理的角度分析盈余管理机会，进一步探讨盈余管理理论。

中期财务报告的地位虽没有年报那么重要，但是中报信息质量的好坏同样关系到资本市场的健康发展。国外关于中国上市公司中报审计的研究主要集中在中报审计的决定因素、经济后果及信息含量等方面。Haw，Qi和Wu(2008)研究了中报审计的决定因素及对市场的影响。Haw et al.（2003）曾以1996年至1999年进行中期财务报告审计的中国上市公司为研究样本，实证检验了进行中期财务报告自愿审计的公司特征及其市场反映。国内研究中国上市公司中报审计的文献分为三类:一是研究选择中报审计的决定因素（需求动机），二是研究中报审计与盈余管理的关系，三是研究中报审计的经济后果。杜兴强和周泽将（2007）研究了深交所上市公司中报自愿审计的动因，发现资产负债率和资产收益率会显著影响公司的中报审计决定。

国外关于公司治理结构与盈余管理关系的实证研究始于二十世纪九十年代中后期，早期研究主要是针对因过度盈余管理而被美国证券交易委员会（SEC）通告的公司，但由于其研究是以极端盈余管理公司为研究样本，因而其结论具有一定的局限性，不能普遍适用于没有明显违规的一般盈余管理公司。后来的研究对象扩展为一般上市公司，研究方法则主要是以操控性应计利润表征盈余管理，通过回归分析考察公司治理结构与盈余管理之间的关系，使研究结论更具有普遍适用性。

二、中期财务报表审计与盈余管理

从中期财务报表审计考察盈余管理的文献并不多。Mendenhall and Nichols(1988)指出当中期盈余报告未接受审计时管理层有更大的机会操纵中期盈余。Charles J.Chen et al(2003)研究了中期审计对中国上市公司盈余管理行为的影响，发现没有进行中期审计的公司，中期盈余管理的程度显著高于审计过的公司，即中期审计抑制了盈余管理。

喻少华、张立民（2005），陈玉清、郭传慧（2006）从盈余管理的角度分析了中期财务报告的审计问题，但是二者得出了相反的结论。喻少华、张立民（2005）的研究发现中期财务报告审计不仅没有减少上市公司的盈余管理行为，反而使其操控性应计利润的绝对值高出未经审计公司的2%。而陈玉清、郭传慧（2006）的研究则发现中期财务报告审计公司的操控性应计利润显著低于不进行审计的公司。王静（2008）认为自愿中报审计与盈余管理之间呈显著正相关，中报审计的决定会导致更高的盈余管理水平。徐焱军在他的博士论文中重点考察了我国特有的中报审计制度对中期盈余质量的影响，发现我国部分上市公司进行的半年报审计对中期盈余管理的抑制作用是非常有限的。于竹丽(2008)研究了中国上市公司半年报审计对盈余管理的抑制效果，结果显示，只有再融资类公司的自愿审计对盈余管理才起到了一定的抑制作用，ST公司的自愿审计并没有发挥抑制盈余管理的作用。

三、公司治理与盈余管理

公司治理对盈余管理的影响是研究主流。现有实证研究发现公司治理监督机制对盈余管理行为具有制约作用，相关的研究文献主要集中在两个方面：董事会特征和股权结构。在公司治理结构与盈余管理关系的实证研究方面，国外研究得到的结论比较一致，即：独立董事比例越高，盈余管理水平越低。这可能说明国外公司较完善的治理结构在抑制盈余管理方面发挥了作用。Peasnell et al （2000）研究了英国上市公司董事会构成与盈余管理活动之间的关系在Cadbury报告前后是否有差异。研究结果表明：在Cadbury报告前，公司治理结构与盈余管理程度没有关系；在Cadbury报告后，随着非执行董事比例的提高，盈余管理水平下降。

在我国，杨兴全和石芳（2007）研究了董事会特征与盈余管理的关系，表明：规模较大的董事会往往更不容易被股东或经营者控制，盈余管理程度较轻；频繁的董事会会议可能是无效率或出现危机的表现，此时盈余管理程度可能会更高；独立董事的非同意意见是具有价值的，能够起到控制盈余管理的作用；董事会的独立性对控制盈余管理有积极作用；董事会中具有会计专业背景的人数能够显著地控制盈余管理行为。而蔡吉甫（2007）以2004年1224家上市公司为样本，发现我国公司治理机制在控制上市公司盈余管理问题上并不是很有效的结论。曹廷求，钱先航（2008）对我国上市公司的公司治理情况与盈余管理进行实证研究，研究表明公司治理的完善会显著降低上市公司盈余管理体制水平，这种降低主要是由于董事会、监事会、信息披露以及利益相关者等公司治理机制发挥作用的结果。谢继蕴（2009）对中国上市公司盈余管理制约因素现状进行研究，认为公司治理是制约中国上市公司盈余管理的重要因素。

四、中期财务报表审计和公司治理

Simunic和Stein (1987)发现，在IPO阶段，管理层持股比例与外部审计需求负相关。但Palmrose(1984)、Eichenseher和Shield(1989)、Francis和Wilson(1988)的研究发现，管理层持股与审计需求并无明显关系。此后，Eichenseher和Shield (1989)与Chow(1982)相似，发现负债比例较高的大公司更有可能聘请外部审计。而Palmrose (1984)则没有发现负债率与外部审计需求显著相关。

孙铮、曹宇(2004)检验我国上市公司股权结构对上市公司管理人员选择注册会计师策略的影响，结果发现国有股、法人股以及境内个人股促进上市公司选择高质量的审计服务的动力较小，境外法人股和境外个人股对上市公司选择高质量的审计服务有积极影响。曾颖、叶康涛(2005)通过研究发现成本较高的上市公司更有可能聘请高质量的外部审计师，以降低成本。杜兴强，周泽将（2007）研究发现，资产负债率和资产收益率显著影响是否接受中期审计，独立董事比例、第一大股东持股比例及控股如否、管理层持股比例、两职合一以及股权制衡因素影响均不显著。

五、理论前沿和存在的问题

从近年的研究结论来看，我们认为造成这种不一致的原因主要在于：一是样本的选择问题，一些研究者的样本选择，尤其是对照样本的选择，是否存在选择偏差值得怀疑；二是，盈余管理计量方法的差异，2003年以前由于缺乏季度数据，因此一些学者就采用半年度数据，而国外盈余管理的研究中近年来提出并使用了一些较好的计量季度盈余管理程度的模型，在国内的一些研究中并没有得到应用；三是很多研究没有区分中期财务报告的强制审计和自愿审计，从理论上来说强制审计的公司(特别是申请配股、增发或发行可转换公司债的公司，以及恢复上市的公司)更有动机进行盈余管理，而自愿审计的公司进行盈余管理的可能性更小，在此情况下将二者混和起来将无法得到一致的结果。

通过上述介绍，可以看出，国外的研究成果较全面统一，而我国在这方面研究仅处于起步阶段。中西方会计学者已经采用实证和定量的研究方法建立了较为成熟的盈余管理的基本理论体系。但是由于我国市场的特殊性，存在着诸多的问题，因此，我国上市公司关于盈余管理机会的分析并不能完全沿用西方盈余管理的基本理论。我国上市公司盈余管理研究仍是一个前景广阔的学术研究领域。具体来说，随着中期财务报表审计制度和上市公司治理结构披露制度的逐步完善，更深入细致地研究中期财务报表审计、公司治理结构与盈余管理的关系如何的相互影响应是今后研究的一个方向。

参考文献：

[1]Haw,I.,D.Qi and W.Wu,2008,The Economic Consequences of Voluntary Auditing Journal of Accounting,Auditing and Finance23(l):63.

[2]喻少华,张立民.基于中报视角的审计质量研究[J].财会月刊,2005(16) .

[3]陈玉清,郭传慧.我国上市公司中期财务报告自愿审计效果实证研究[J].内蒙古科技与经济,2006(10) .

[4]王静.审计与盈余管理研究――基于中报审计自选择的分析[D].上海交通大学硕士学位论文,2008.

[5]于竹丽.上市公司半年报审计研究[D].厦门大学,2008.

[6]徐焱军.中国上市公司盈余管理季度分布特征研究[D].暨南大学,2010 .

[7]杜兴强,周泽将.上市公司中期财务报告自愿审计的公司治理动因）――基于深圳证券市场的经验证据[J].上海立信会计学院学报,2007.

[8]孙铮,曹宇.股权结构与审计需求[J].审计研究,2004(3).

[9]张逸杰,王艳,唐元虎,蔡来兴.上市公司董事会特征和盈余管理关系的实证研究[J].管理评论,2006(03) .

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樊教授长期从事财务与会计的学术研究，在会计学科体系改革、经济活动分析理论与实务、俄罗斯会计教育等领域成果颇丰，近年来共承担国家级，省部级科研课题10余项，公开发表学术论文百余篇，出版著作20余部，曾先后多次担任全国(教育部、财政部、人民银行总行)统编(规划)教材主编，多次获得学校、省部级教学科研优秀成果奖，多项成果被人大复印资料等刊物转载，有的被收入国际会议论文集。目前研究方向为财务经济分析与会计管理、公司治理与内部控制。

会计分析是会计的三个基本环节之一，无论从理论研究的角度，还是从实务工作的角度看，会计分析在会计学专业和财务管理专业学科体系中都属于重要的组成部分。樊教授多年来一直从事会计分析理论的研究，在认真研究西方国家财务分析学科历史形成的基础上，对经济活动分析学科进行了大胆的改革，提出了“财务经济分析”这一全新概念和相关理论，先后出版了《财务经济分析论纲》、《财务经济分析国际比较研究》、《上市公司财务经济分析理论与实证》等系列著作，他认为财务经济分析是对经济活动分析与财务报表分析的整合，并指出它是以经济核算信息为起点’以财务资金分析和财务能力分析为中心，并运用专门方法和指标评价体系评价生产经营过程中诸要素对财务活动的趋向，借以考核企业过去的业绩，评估目前财务状况和预测未来发展趋势。樊教授的研究极大丰富了财务分析学的相关理论，在学术界产生了良好反响。

樊教授治学兼容并蓄、豁达大度，其学术研究不仅密切关注会计、财务的研究动态和最新研究成果，还时时关注与会计、财务相关的经济学科的研究动态和最新研究成果，他在公司治理研究领域取得了丰硕成果。樊教授指出，我国上市公司治理结构存在着先天性的制度缺陷，委托关系的严重失衡是影响上市公司治理的硬伤，所有者代表缺位，内部人控制问题是矛盾的焦点，审计关系不正常、独立董事不独立是公司治理不完善的实质表现。在先后发表的《股权分置改革与公司治理》、《公司治理与财务治理》等文章中，樊教授一针见血地指出，完善公司治理结构重在财务治理，在完善公司治理的过程中，应逐步理顺财务报表审计关系和独立董事制度引入中的关系。对于改革审计委托模式，樊教授提出多种设想，比如一种制度设计是财务报表责任保险制度，由上市公司向保险公司投保财务报表责任险，由保险公司聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计，割断注册会计师与上市公司经营管理层的经济利益关系。完善上市公司独立董事制度、建立健全内部会计控制制度等观点都对完善我国上市公司治理结构具有指导借鉴意义。

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长期以来，在应用信息技术（IT）过程中，人们总是过多关注其中的技术（T），而缺少对其中的信息（I）给予足够的重视，然而，当人们欣喜地看到IT使会计信息的相关性得以加强之际，又更应当为会计信息的可靠性所受到的威胁深感担忧。为此，COSO的风险管理框架、SOX法案、CIBIT等一系列IT控制规范相继出台，而国际信息系统审计与控制协会（ISACA）的诸多标准、指南和程序更是直接将焦点对准组织的信息资产的安全之上。我国《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制应用指引18――信息系统》等规范文件的，强调信息化环境下的会计信息的安全性与可靠性，随后，财政部于2009年的《关于全面推进我国会计信息化工作的指导意见》中，提出未来5~10年会计信息化首要的工作目标，是要建立健全会计信息化法规体系和会计信息化标准体系。国内外诸多IT控制与审计制度的不断涌现，充分说明在构建会计信息化标准化体系之中，当务之急是建立会计信息的生产与传递严密的控制与审计标准体系，为此，笔者在梳理国内外信息审计基本理论的基础上，分析信息审计在会计系统中应用的必要性，进而提出会计系统应用信息审计的若干思考，以求这一工具与方法在我国会计系统中早日得以应用。

二、信息审计研究概述

对信息审计的研究，主要集中在信息审计的基本概念、基本目标及信息审计的主要内容等方面。

（一）信息审计的基本概念 目前，信息审计内涵尚未有一个被理论界认同的概念。美国信息学家D.Ellis（1993）首次将信息审计定义为：“审查已有的信息管理系统，找出问题，提供解决问题的备选方案”（任玉珍，2009），试图将信息审计与信息系统审计合二而一，以求寻找解决问题的方案。布彻南（Buchanan，1998）和吉伯（Gibb）则将信息审计界定为：“对组织信息资源和信息流进行发现、控制和评估，以实施、维护或改进组织的信息管理的过程”，这一定义将信息审计的内容确定为信息资源与信息流两大部分至今影响至深。奥那（Orna，2004）则将信息审计的对象拓展为人、文档和信息，并认为，信息审计是通过对一个组织中的人、文档等的查证，系统地检查信息产生、利用和流动的情况，进而确定其支持目标。英国信息管理协会（Aslib）拓展了信息审计的内容，指出它是参考组织的人员和已有文献，对组织的信息资源、信息流和信息需求等方面进行的系统检查，以确定其对组织目标的贡献程度。我国学者娄策勤和高策（2009）则结合当前新的信息环境和信息理论，将信息审计看作是一种管理工具，认为它是一种发现、解决组织信息管理缺陷的管理工具。黄亦西（2005）也指出，信息审计是为了充分开发信息价值，通过对组织的信息流和信息资源的调查、评估，从而识别组织的信息需求，确定组织的信息环境，并制定相应政策的过程。

必须强调的是，信息审计中的“信息”是一个广义信息的概念，包括严格意义上的信息和数据两类。笔者认为，处于IT广泛应用的今天，信息与数据的细分必不可少，它对人们研究信息审计的对象、内容和范围至关重要，因此，笔者将对应于数据审计的信息审计称为狭义信息审计，以括号注明“狭义”。而将涵盖数据、信息的审计视为广义信息审计。

（二）信息审计的基本目标 美国学者查菲（Chaffey）和伍德（Wood，2008）指出，信息审计是用来评价当前信息质量和管理行为的水平，即“是什么”的问题。它也可作为一种状态分析的工具，用以协助构建信息政策和评价信息战略的目标是否已经实现，将信息审计看成是信息质量与管理不可或缺的工具。赖茂生（2005）认为，信息审计的目的是为了实施、维护或提高组织机构的信息管理。胡善勤则从IT视角出发，指出用以记录网络上各计算机行为的信息审计，其目标有两个：一是可定期对各种网络行为进行采集、统计和分析等，发现存在的漏洞并及时修补；二是在发生安全事故后可以进行信息分析，找到事故原因，进而采取相应的措施。可见，信息审计的根本目标，主要在于提升信息质量，由于信息质量的优劣首先取决于信息资源对企业实现目标所作的贡献，故而在当前情况下，信息审计所面对的必然是企业的IT系统（如ERP系统），基于IT视角可使人们进一步明确信息审计目标，并为企业IT环境确定信息审计的内容与范围。

（三）信息审计的主要内容 随着IT应用的深入，众多学者认为，不应把信息审计看成是一种选择，而是达到确定信息资源的价值、功能和用途，以便充分开发其战略价值的必要步骤。信息审计包括信息资源和信息需求两大内容，但它是否也应包括信息流则是众说纷纭。鉴于信息流审计和信息流程重组中的众多理论和流程具有相似性，有些学者认为信息流审计不应归属于信息审计范畴之内（高策，2009）。笔者认为，处于IT应用的初始阶段，将信息流纳入信息审计的主要内容，对于企业的系统信息流程的标准化与规范化建设具有重要的意义。这是因为，信息流与企业组织流、业务流密切相关，面对网络环境，企业流程再造的本质就是实施三者的同步发展。而从企业ERP系统应用层面来看，信息资源、信息流与信息需求三者不能单独割裂开来，只有将信息流与信息需求、信息资源同步考察，才能对企业的信息管理水平加以客观地评价，并提出相应的改进意见。

信息审计对象应当涵盖信息图谱中的数据、信息和知识三个部分，但对我国企业而言，当前的数据审计与信息审计（狭义）首当其冲，只有这二者真正得以成功实施，并取得一定实效之后，知识审计才可望顺利进行，为此，笔者重点分析数据审计与信息审计（狭义）的具体内容。

从企业经营的业务内容看，信息审计的对象可细分为采购、生产、销售、会计等各子系统的数据审计与信息审计（狭义），这样才能根据各子系统的数据特点与具体内容，对各类信息资源、信息流和信息的使用提出针对性的信息管理评价意见。不难想象，那种既想获取企业信息审计的客观公正的评价意见，又不涉足各业务内容深入考察的做法，将难以实现审计目标。

三、信息审计在会计系统中的地位与作用

会计的价值并非来自于技术，而是取决于会计信息的质量，会计信息的增值首先是通过信息流的改善以降低资源的需求量，通过高质量信息的共享对决策提供支持。为此，采用信息审计以保证会计信息的高质量，也就使会计系统信息管理与控制新增了一道坚实的屏障。

（一）会计系统信息审计与财务报表审计并行不悖 财务报表审计的目标是对财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量两大方面发表审计意见，以提高财务报表的可信赖程度。而对会计系统而言，作为IT时代的必然产物的信息审计，其审计对象首先是以财务为主的信息资源，以确保该信息资源的价值、功能和用途，进而实施、维护或改进组织的信息管理的过程。虽然两者都有保证信息高质量的目标，但审计内容与审计方法却大相径庭。而从两种审计的审计对象看，虽然都是针对企业的信息资源，但信息审计的范围要宽泛得多，它不仅包括企业的货币、财务等定量信息，而且还包含企业的非货币、非财务等定性信息。财务报表审计必须对被审单位财务报表的会计准则和制度的遵行性，对财务状况、经营成果和现金流量的公允性发表审计意见。而信息审计则是从对企业信息资源、信息流程和信息需求等内容的价值、功能和用途加以评价，发表审计意见。前者注重企业核心信息的合规性，后者则注重企业信息管理质量的提升。从时空上来看，前者注重对所产生财务信息的结果进行评价，而后者则是对信息管理过程进行评价。尽管信息审计之初衷在于整个企业，但在我国首先在会计系统中加以施行，则是纲举目张之举。

（二）会计系统信息审计与信息系统审计异曲同工 企业信息化的实践证明，那种认为只要企业应用信息系统或相应的信息技术就能实现信息化、提高企业信息管理水平的认识有失偏颇，企业信息化建设中的根本因素是信息资源建设问题。目前普遍存在的企业信息资源存量绝对值不足、信息需求匹配度不高、信息资源利用率低、信息资源成本高收益低等弊端。因此，信息审计的当务之急，是要对企业财务信息资源进行控制和评估，以实施、维护或改进企业信息管理的水平。

尽管有学者将信息审计对象界定为信息管理系统，但近20年来信息审计的实践及诸多研究成果表明，审计信息管理系统的任务非信息系统审计莫属，信息审计尽管与信息系统审计有着千丝万缕的联系，但两者的审计目标、对象、范围、内容却有许多不同。Ron.Weber（1999）指出，信息系统审计的目标在于判断被审的信息系统是否能够保证信息资产的安全、数据的完整以及高效地利用组织的资源并有效地实现组织目标的过程，它主要通过获取和评价所收集的证据来保证这一判断的客观公允性。信息系统是其审计对象，获取和评价所收集的证据是其手段与方法。而信息审计的审计对象是数据与信息（狭义），评价产生信息的被审系统则是其手段与方法。两者相辅相成、优势互补的同步，可以从不同途径保证会计系统和信息的高效与高质。

（三）会计系统信息审计与IT环境共生互动 自20世纪90年代初期以来，越来越多的企业流程已经将大型信息系统纳入其中。由于这一技术转变，数据和信息相对于产品的重要性正在凸显。目前很大一部分企业价值已经不在资产负债表之内，在使用大量知识和信息的领域，差异越发明显，以至于越来越多的人想抛弃已经接受的簿记原则（杰普.布勒姆等，2008）。可见，会计系统的信息资源与信息需求面临着重新确认等问题，而亨茨尔（Henczel，2001）所提出的，信息审计是通过识别组织的信息需求，从而有效地确定组织当前信息环境的过程，这一将识别信息需求作为信息审计的主要内容的观点，对重新认识会计系统的信息需求具有十分重要的意义。会计的发展取决于两个因素，一是环境的影响；二是用户对会计的信息需求，信息技术的飞速发展，促使会计系统与这一技术环境的共生和互动关系日趋明显，而经济全球化的竞争态势又驱使会计信息不能局限于眼前以财务为主的经济信息的支持。因此，会计系统面临着信息资源与信息需求的信息审计。

会计信息要力求增值，无疑应当对其数据与信息的采集、处理与生成的基本流程逐一进行分析和提炼，以便求得各流程、工序的精益求精。同时，由于目前大中型企业纷纷使用ERP系统，因而使会计子系统与其他子系统的数据联系越来越密切，而其会计子系统中的管理会计、内部审计等子系统与财务会计子系统的无缝连接越发凸显，为此，针对数以万计存储于企业数据仓库之中的信息资源文件重新进行梳理与管理势在必行。而从审计的角度看，IT环境需要IT治理和IT控制，这是因为这一环境所带来的系统、流程、技术等错综复杂的高风险局面，许多大公司由于难以应对这一高风险局面而陷入信息危机与信息犯罪的旋涡之中。作为信息安全保证的必备工具与方法手段，信息审计在当前会计系统的安全控制不足的状况下尤为必要。

四、信息审计在会计系统中应用的若干思考

尽管会计系统相对于企业其他子系统具有较为严格的信息生产程序、流程和规范，但面对与ERP系统诸多子系统的日益交融局面，会计子系统的数据与信息的管理产生许多问题，如缺少对信息的集中化管理，致使某些有用信息过于分散而难以被决策者获取与使用，又如信息过载使得信息用户难以腾出足够的时间从纷繁复杂的信息中选择其所需要的信息等。诚如信息审计专家H. Botha和J.A.Boon所指出的，需要对信息审计进行更多的研究，在实践中测试更多的方法，使信息专家能够开发出可以放心使用的可靠信息审计方法。笔者认为，当务之急是在对信息审计的必要性取得共识的基础上，探讨会计系统信息审计的主体与内容、审计方法、审计频率与审计重点等问题，以使信息审计在我国早日应用。

（一）会计系统信息审计的主体与内容 本质上说，企业信息审计是企业内部审计的一个有机组成部分，其规划、实施、完善的组织协调工作主要应由企业的内部审计机构为主体加以实施，在聘请外部专家参与信息审计的基础上，辅以企业内外部的相关审计人员来完善审计工作。但由于当前企业信息审计力量不足、缺乏专业胜任能力的人员，故应形成由企业内部审计人员与信息主管人员为主的专业团队。

如前所述，会计系统的信息审计包含会计数据审计与会计信息审计（狭义），从实务上看，前者的审计重点是会计数据的保护、采集、存储、记录和处理规范的管理，而后者的审计重点则是对会计系统所产出的财务报告和提供决策支持信息的管理。从理论研究内容上看，会计数据的审计应当研究会计数据的来源，数据的检索与分析，以及基于信息需求而对会计凭证和账簿等数据的采集、整理及记录规则等方面的管理。而会计信息审计的研究重点则是与流程、选择合适信息系统、信息获取及使用、各类会计信息对相应流程的重要程度，以及与会计信息需求的目标相适应的信息体系的构建等。

（二）信息审计的审计方法 作为人造系统，会计这一应用系统的信息审计应以信息技术为手段，围绕企业各应用子系统的应用过程与应用结果，以及系统安全的合理性、过程行为的合法性、结果数据的真实性，进行客观、适时的监测与审核，将各种违规、可疑事件及时发出警报，并提交改进信息管理的审计报告。

信息审计与信息系统审计同为内部审计的组成部分，但其各自的审计方法不尽相同，亨茨尔（Henczel，2001）强调信息审计是一个循环的过程，包括计划、数据收集、数据分析、数据评价、建议交流以及实施这样一个定期重复的过程。目前比较成熟的信息审计方法有信息地图法、集成审计法、信息流法和亨茨尔（Henczel）法等多种（娄策勤、高策，2009），针对会计系统的特点，笔者认为选用信息流法和亨茨尔（Henczel）法为宜。信息流法既重视信息资源的识别，又能同时对企业信息流进行分析，这正是目前我国会计系统信息审计起步伊始所必须的。而亨茨尔法则是在分析信息流法和集成审计法的基础上，提出了较为科学的信息审计7大步骤，即计划筹备审计计划和准备，通过案例分析取得高层支持；数据收集通过调研建立组织信息资源数据库；数据分析对收集到的数据进行标准化分析；数据评估进行数据判读，提出建议；建议交流报告信息审计结果，交流意见；实施建议开展信息审计建议改革项目；二次审计使信息审计经常化、规律化。对会计系统而言，信息流中的电子凭证审核、记账凭证形成、账簿登录、银行对账和报表编制等沿用手工会计流程的做法，能否符合信息管理与用户信息需求，十分有必要在信息审计过程中进行重新审视与评价。

由于当前尚未形成标准化的信息审计方法体系，因此在实际中，许多信息审计项目多采用了传统的财务审计方法，如成本/效益方法等，这给信息审计实践造成了很大的困惑和混乱，有的学者主张应将财务审计人员的经验与信息审计实践相融合，尽早开发出一套适用于信息审计方法体系（任玉珍，2009）。笔者认为，借鉴财务审计的基本方法与经验，固然是信息审计的实现途径之一，但信息审计方法不能落入财务报表审计方法之中，否则将有可能影响到信息审计任务的完成，两者的审计目标相去甚远，因而其审计方法也必然有很大的不同。鉴于信息系统审计与信息审计所具备的诸多共性，借鉴日益成熟的信息系统审计中的信息流程审计与数据审计的方法不失为一种事半功倍的做法。

（三）会计系统信息审计的频率与重点会计系统的信息审计，首先要明确信息用户对会计信息需求，其次是要对目前可使用信息与信息用户所需要的信息进行信息资源差异对比分析，进而根据当前状况提出消除上述差异解决方案，并制定信息提供与信息流程再造的行动计划。从以上的审计过程看，会计系统信息审计的频率与该系统的使用状况相联系，即信息审计频率与系统使用时间相对应，会计系统一旦受到升级或改进，信息审计就应当紧随其后加以进行。然而，应当注意的是，在信息资源、信息流和信息需求三大信息审计内容中，与系统升级或改进联系最紧的当属信息流。因此，信息审计的频率可以因审计内容而定，一旦会计系统的信息流受到改变，就必须对其实施审计，而信息资源与信息需求则可采用定期审计的方法，根据企业经营决策与竞争的需求，定期实施会计系统的数据审计与信息审计（狭义）。

信息审计包括数据审计与信息审计（狭义），对会计系统而言，数据审计应用研究的重点是会计数据的保护、采集、存储、记录和处理规范等方面，而其理论研究的重点则是会计数据的来源、会计数据的检索与分析、会计凭证和账簿等数据的作用，以及这些数据处理过程中的规范要求。而信息审计（狭义）应用研究的重点是会计系统所产出的财务报告和提供决策支持的信息，其理论研究的重点则是与流程、选择合适信息系统、信息获取及使用、各类会计信息对相应流程的重要程度，以及会计信息需求的目标等相关。

五、结论

疾速形成的网络化与无纸化等信息化环境，促使会计系统的信息审计成为必然，而作为信息化助推器的信息审计，其审计目标、审计内容和审计方法等又确立了其在会计系统中数据与信息安全保障体系中的重要地位。伴随着我国信息审计理论研究的开展，信息审计的成功应用可望水到渠成。届时，信息审计与信息系统审计的并驾齐驱，必然为我国会计系统信息的可靠与相关、信息管理的高质与高效提供强有力的支持。

［本文系福建省教育厅2008年度人文社科项目“我国财务会计信息化发展方向研究”（JA08003S）阶段性研究成果］

参考文献：

［1］任玉珍：《信息审计的内容框架分析》，《农业网络信息》2009年第7期。

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［3］黄亦西：《信息审计与知识审计的比较研究》，《情报杂志》2005年第10期。

［4］赖茂生：《信息资源管理的技术方法》，irm.impku.edu.en/ownload/e07.pdf，2005-12-17。

［5］胡善勤：《网络信息审计的设计与实现》，吉林大学2008年工学硕士论文。

［6］高策：《企业信息审计研究》，华中师范大学2009年硕士学位论文。

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［8］［荷］杰普.布勒姆、梅农.范多恩、皮亚士.米托尔著，程治刚、张翎、张劲译：《SOX环境下的IT治理》，东北财经大学出版社2008年版。

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［10］Orna E.Information Strategy in Practice. Aldershol：Gower，2004.

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【关键词】 会计师事务所； 审计质量； 完善途径； 处罚公告

一、引言

注册会计师行业作为专业服务组织，其执业质量是立身之本。随着会计师事务所和注册会计师诚信意识、质量意识、风险意识不断增强，专业水平和执业能力持续提高，事务所执业质量明显改善，得到证券市场和社会各方面的广泛肯定。但也不可否认，会计师事务所在执业方面还存在很多问题，与经济社会发展的要求和社会公众的期望还有较大差距。中注协在2012年全国会计师事务所执业质量监管工作会议中提出，当前新形势下注册会计师行业出现新的问题：事务所存在以牺牲业务质量为代价的不正当低价竞争行为、收取与客户相关的介绍费或佣金、为获得客户而支付业务介绍费、商业贿赂、或有收费等不正当行为，存在串通舞弊、挂名签字、兼职执业等违法违规行为。2012年1月1日起新的《审计准则》和《企业内部控制审计指引》开始实施，这些行业新规范的执行必将在提高审计工作质量、降低市场风险、维护资本市场秩序、保护公众利益等方面发挥重要作用。

从中国知网查阅的文献看，以证监会处罚公告的视角研究上市公司财务舞弊、审计责任、证券市场的监管居多，从影响审计质量的因素讨论会计师事务所质量控制的文献也不乏其数，但遗憾的是还未查找到将证监会处罚公告与事务所审计质量控制结合起来进行研究的论文。本文旨在从证监会处罚公告的案情披露中，分析近些年来会计师事务所以及涉案注册会计师的违规事项及原因，总结会计师事务所执业过程中出现的质量控制问题，提出完善质量控制的途径，从而降低审计风险、如实反映上市公司实际与合理确定审计意见类型。

二、会计师事务所审计质量控制问题

（一）样本选取与数据来源

本文以中国证监会在其官方网站的对会计师事务所及注册会计师的处罚公告为研究总体。通过对2001年至2011年处罚公告的阅读与收集，取得11年期间的处罚公告共33条记录。这些处罚基本上涵盖了近些年来在我国证券市场上比较有影响的财务舞弊案。

（二）证监会处罚公告的统计分析

1.处罚公告的年度数量分析

表1描述性统计了按年份公布的违规事务所及注册会计师数量。可以看出，证监会每年的对会计师事务所的处罚公告数量不尽相同。2001年至2006年呈减少的趋势，2007年增长，至2008年度达到最高值，全年6份处罚公告，涉及4所会计师事务所与15位注册会计师。2009年至2011年，处罚公告的数量又逐年减少。

2.处罚递延时间分析

本文以处罚递延时间反映证监会监管的及时性。处罚递延时间指的是被审计财务报表的年度与证监会处罚公告的年度差距。如果是同一家会计师事务所对上市公司进行连续报表审计，以最后一年的财务报告审计年度为基准，计算与证监会处罚公告日期经过的时间。33例处罚公告涉及的递延时间如表2所示。2004年证监罚字39号处罚公告中未出现所涉及的年度，导致无法判断递延时间。

经过数据统计与分析发现：处罚递延年限在三年以内的占36.36%，居于首位；其次是四年之内的处罚递延年限，占27.27%；最长的处罚递延年限长达7年。另外，还有1例因为超过追溯时限，有3名注册会计师未受到处罚。这一现象表明，证监会对相关会计师事务所进行调查、行政处罚公告时间距离发生的违规审计业务有一段滞后期。从处罚公告样本中可以看到，有16例违规审计涉及到连续2年以上财务报表舞弊，其中1例连续4个年度的财务报表审计都有重大问题。另外，也有个别事务所、注册会计师因为违规而多次受到处罚。

3.处罚决定类型分析

证监会对违规事实调查之后，依据《股票发行与交易管理暂行条例》、《证券法》等规定，对违规事务所、注册会计师作出相应的处罚。处罚类型的数量与比例如表3所示。

从表3数据可以看出，对违规事务所的处罚以警告与经济惩罚并行，对注册会计师的处罚也以罚款为主。33例罚单中，最大一笔罚单是“没收业务收入五十万元，并处以五十万元罚款”。与此对比的是：2012年1月初，“四大”之一的普华永道（PWC）在英国收到当地金融监管部门英国会计与保险精算纪律委员会（Accountancy and Actuarial Discipline Board，AADB）140万英镑的罚单；美国上市公司会计监督委员会（PCAOB）在今年2月份表示，将对“四大”之一的安永华明会计师事务所（Ernst&Young）处以200万美元的罚款，而这将成为PCAOB迄今开出的最大金额的罚单。以惩罚金额低的经济手段为主的行政处罚导致违规事务所、注册会计师的违规成本不高，从而不利于审计质量的根本改善。

4.违规事项分析

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论文关键词：审计案例　课堂教学　实践　模式

论文摘要：目前传统的审计课堂教学普遍偏重对审计理论的讲授，缺乏对学生解决实际问题能力的培养，难以满足培养高素质审计人才的需要，审计教育改革也就成为教育界关注的焦点。以传统审计案例教学模式的缺陷为切入点，对传统案例教学模式进行改进并构建审计案例新的课堂教学模式，加强课后的实践教学，使审计案例教学得以广泛应用和推广成为可能。

0 引言

审计学课程是会计学专业学生的核心课程，该课程体系中既包括审计的理论又包括了审计的实务，课程的技术性及实践性极强。审计教学的根本目的是要求学生掌握审计基本理论，掌握审计的基本技能和方法，理论结合实践，提高学生应用能力。但由于审计的基本理论、基本方法和基本技能在学生看来比较抽象，难以理解，要求学生对会计知识有较好的灵活运用的能力，教学中普遍存在着老师难教、学生难学的问题。为提高审计课程的教学效果，就必须对传统理论教学模式进行改革，把案例教学进入课堂教学过程中。

1 审计案例教学实施中仍然存在的问题

经过实践，发现审计案例教学法的实施仍有如下问题：

（1）审计案例的选用不恰当。

目前课堂教学的案例均存在着针对性不强，不够系统的问题。教师们在备课时所选用的案例多半都是国外的案例或者是上个世纪的案例，要么不能够有效的跟中国实际相结合，要么就是与现阶段的实际情况不相符，而且很多只注重了会计实务的考核，反而忽略了审计的实务操作。

（2）师资能力不足。

进行案例教学需要授课教师具有渊博的专业的学识、丰富的审计实践经验，但现实情况是，目前高校的审计授课教师大多缺乏审计实践经验，不了解审计的实际工作流程和技巧，很难将较为抽象、晦涩难懂的审计理论放在实际例子中使之具体化、形象化，使之通俗易懂，这是审计课程枯燥、难懂、难学的原因之一，也是制约审计案例教学实施效果的主要原因之一。

（3）学生不习惯、不配合。

长期的应试教育导致学生缺乏学习的主动性、自觉性，学生不仅积极性较差，而且市场经济的商业化气息更使学业也带上了某种功利主义色彩。学生们学好一门课程通常有种种目的，或是为了拿到高分，或为了将来能找到一份好工作，这导致学生注重追逐高分而忽视能力的培养、注重死记硬背而忽视知识的灵活运用。其结果就是案例教学的参与热情不高或参与了也不配合，导致教师的提问、启示、分析、点评全成了唱“独角戏”，最终又回归到传统教学模式的老路上。

2 审计案例课堂教学模式的改进

（1）精选审计案例，建立审计案例库。

审计案例一般可分为审计理论案例和审计实务案例，前者一般可独立成例，侧重于对审计理论的阐释，不需要有较多的审计实务经验，教师可以通过查阅中、外文献资料，搜集电视、新闻等媒体报道，或浏览相关网站等方式收集；后者则需要具备较丰富的审计实践经验，对被审计单位的实际业务较熟悉，并具备综合运用多门学科的能力。这部分案例最好是根据授课教师本人的亲自实践编成，或由授课教师对来源于审计实践的第一手资料加工、整理，使之符合教学要求。总之，审计案例的编写不能仅靠若干个教师的个人努力，更需要大家齐心协力、集思广益、互通有无，建立比较成熟、系统的审计案例库。

（2）科学设置课程，保证充分的课时。

目前，审计课程并没有象会计课程那样，分为初级、中级、高级会计等不同级次，以反映教学内容的不同难度，而在实际中，由于课时、专业、学生层次等的不同，授课教师经常将同一门审计课讲成审计基础与原理、审计技术与实务、审计理论与实务等多门课程。建议独立开设审计学原理，以讲授最基本、最必要的审计基础理论，其课时应尽量压缩；再单独开设审计案例课，其课时应充分保证课堂讨论的需要。两门课程之间应注意适当衔接。

（3）采取多种方式，提高师资水平。

针对审计教师大多缺乏审计实践经验、实际动手能力差的现状，建议采取以下多种途径提高师资能力和水平：①鼓励教师每隔二年或三年，即运用一学期时间到大型企业的内审部门、会计师事务所或政府审计机构做兼职或脱产实践，以增强实践经验。这要求改变以往主要以课时考核教师工作量的做法，适当压缩课堂教学工作量，增加一定的实践工作量。②加强“双师型”队伍建设，鼓励教师参加CIA（国际注册内部审计师）或CPA考试，取得CIA或CPA资格。③通过网络培训等方式，补充专业理论方面的新知识，了解市场环境变化给审计带来的影响。④适时聘请实务经验丰富、业务素质过硬的审计实务高手来校进行专题讲座。只有师资队伍的整体素质提高了，审计案例教学有了好的“牵头人”、“领航人”，才能达到好的教学效果。

（4）改变考核方式，获得学生认同。

传统审计课程考核主要采取带有标准答案的期末闭卷考试形式，平时成绩形同虚设，期末试卷的卷面成绩几乎决定了审计课程的最终成绩，这种考核制度不能不导致学生“唯分是图”。以我校为例，专业必修课的平时成绩和期末考试成绩的比例为3∶7，而平时成绩主要依据平时到课率、平时作业的完成情况、课堂回答问题情况等打出，学生之间分数几乎没有差别，根本无法反映课堂讨论情况，更没有包括审计实验、实训等环节。建议改变传统的审计考核形式，专门给课题实践成绩一个固定的比例，在平时成绩、课堂讲授、案例研讨、审计实验等之间建立一个合适的比例。相信以能力培养为核心的考核方式必然会导致学生对能力的重视，最终引起他们对审计案例教学模式的倾心认同。

3 课堂案例教学建议模式

（1）课堂讲授方式。

以学生为讲授主体，教师进行总结。例如在审计理论课之后开设的审计案例分析课程中，教师提供国内外发生的一些典型审计案件，让学生以课程小组为单位，选取某个案件，查找相关资料，小组内进行讨论、分工协作，并推选代表在课堂上进行该案例的分析。教师对整个分析过程及问题进行概括总结，帮助学生将审计理论与审计实践有机地结合起来，培养和提高学生的综合分析问题和解决问题的能力。

（2）课堂讨论方式。

该种教学形式主要运用于审计实务部分的课程讲授。为使学生充分领会及掌握会计报表审计及审计意见出具类型等知识点，教师根据教学要求编制不同内容的审计案例。可以根据课程内容，分别编制采购与付款循环、销售与收款循环、生产循环、筹资与投资循环、货币资金及会计报表审计等不同内容的综合性审计实务案例。在案例编写过程中，力求既与课程知识点相结合，又贴近实际的审计工作，并在教学实践中不断进行修订。在教学使用时，为节约时间，可以将审计案例提前发到学生手上，让课程小组先进行课下讨论。课堂上再组织案例讨论，然后教师抽选某个小组进行课堂发言，其他小组进行提问。在这个过程中教师要注意引导，可以就关键问题或容易产生混淆的问题让小组之间展开辩论。教师最后对整个过程进行讲评，对案例分析结果进行总结，并就学生们在分析中存在的问题及注意事项进行讲评。 转贴于

（3）案例情景模拟形式。

即借助模拟现实场景，通过设身处地、寓教于乐的教习方式来强化学生对审计理论、审计程序、审计技能的理解和掌握。主要运用于审计理论课程后的综合案例分析课程。在实际操作时，让每个课程小组编制一个5-10分钟的审计案例情景剧，在剧情中穿插一些违反审计准则的错误行为，然后以小组为单位，模拟演示该案例。其他小组则以抢答方式指出情景剧中的问题，教师最后进行总结。在案例考核时，可以从内容、表演、参与情况等几个方面对表演小组予以评价，从抢答情况及指出问题正误方面对其他小组作出评价。在教学实践中，学生所模拟的案例情景涉及到业务承接、职业道德、货币资金审计、存货审计等诸多方面。角色涉及被审计单位经理、会计、出纳等不同岗位职员及会计师事务所合伙人、项目经理、注册会计师、审计助理等不同层次审计人员。

在教学过程中，实现了情景表演时小组全员参与，问题抢答时全班参与，既活跃了课堂的气氛，又调动了学生参与课程教学的积极性，同时又在轻松的环境下达到了掌握知识的目的。在前述教学形式过程中，教师的引导、总结与评价是极其重要的。“授人以鱼，不如授人以渔”，不能仅仅局限于某一个案例上，而是要通过教师的总结，将案例分析的目的定位在对相应的审计理论的理解上，以及具体审计技术、审计方法的掌握上。

4 课后实践教学

（1）校内模拟审计。

模拟审计是在案例教学的基础上对审计实践各环节的一次综合模拟。目的是为学生创造一个极为方便的接触实际的条件，使学生无须走出校门也能在较短的时间内亲身体验到比较系统、全面的审计工作全过程，掌握财务报表审计的基本程序和具体方法，有利于加强对审计基本理论的理解、基本方法的运用和基本技能的训练，将专业理论和审计实务紧密结合。

校内模拟审计包括两个部分：手工审计模拟和计算机审计模拟。其中，手工审计模拟主要是结合审计学原理、内部控制、企业财务审计、经济效益审计等专业主干课的学习，重点模拟审计技术方法在实际中的应用。审计模拟中使用的指导教材可以是教师自主编写的教材，强调审计检查、计算、分析程序的基本功训练。模拟实习资料取材于公司的实务，并根据其大量真实的核算资料分析、筛选、增补而成。要求审计实习者完成财务报表审计的基本程序，即从取证到编制审计工作底稿，直至撰写审计报告，完成审计工作底稿归档的全部过程。学生的模拟实习安排在大四上学期进行，共安排8周的时间。这为没有真正接触过审计工作，对审计中的审查程序、专业技术方法、职能岗位缺乏感性认识的学生提供了极好的锻炼机会。计算机审计模拟则是模拟操作相关审计软件，要求学生完成审计工作底稿、审计报告的编制复核、整理任务，掌握相关审计证据的获取方法，模拟审计档案的归档管理。当然，这部分也可以穿插在课堂教学过程中进行，起到理论结合实践的效果。

（2）校外审计实习。

审计实习可以帮助学生进一步接触社会、了解社会，实现理论与实践更好的结合。一方面通过在校期间阶段性的审计实习，可以让学生更好地将课堂上学到的知识和实际相结合，及时了解课本理论与现实工作的差异，弥补理论学习中存在的不足；另一方面毕业实习是学生就业前的一项重要准备工作，可以让学生熟悉将来可能承担的工作，尽快把知识转化成生产力。

审计实习包括在校期间阶段性实习和毕业实习。其中，在校期间阶段性实习主要是根据本课程的进度和学生的不同学习情况及兴趣取向，将学生分批、分期送入审计实践基地接触真实审计实务；毕业实习则是在毕业前（一般在大四上学期期末安排两个月时间）安排学生实习，可以由学校统一安排学生到实习基地参与审计，也可以由学生自己选择实习单位进行实习。在实习期内，每位学生至少参与一个完整的审计业务，从而切实提高其对审计问题的分析与处理能力。

参考文献

［1］汪燕芳.审计案例教学模式探析［J］.湖北经济学院学报（人文社会科学版），2007，（11）.

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论文摘要：企业并购是资本运营的主要方式，是企业扩张的重要形式，但也是一项高风险的经济活动。企业并购风险审计是审计实践中一个具有发展潜力的增长点，在并购活动中发挥着极其重要的作用。审计人员应借鉴其他企业在并购过程中的经验和教训，采取措施防范、降低并购交易各阶段的审计风险，以完成合理估价的基本审计目标。本文从企业并购审计的基本内容出发，主要介绍并购审计的风险及其防范措施。

风险基础审计的基本思路是以审计风险为质量控制依据，研究企业经营和内部控制及其运行，通过对有关数据、信息的分析和检查，认识财务报表披露的信息与企业实际状况的关系，确定会计准则的遵循状况。企业并购审计是风险导向审计最能体现自己价值的领域，是一个风险较高的审计领域。注册会计师要想降低审计风险，必须充分重视并积极介入企业并购过程，有效利用自身所具有的会计、审计、资产评估等领域的专业知识，充分了解并购情况，扩展审计证据范围，形成对并购企业审计风险的评价，作为注册会计师确定企业持续经营能力、确定发生重大错报可能的领域与方向的重要依据。

一、企业并购审计的内容

一般而言，企业并购审计的主要目的是使收购方做到知己知彼，通过并购谋求生存与发展，避免由于并购时的疏忽使并购后的公司陷入困境。企业并购审计的内容主要涉及以下几个方面：

1、对目标公司总体状况的调查审计。主要是对目标公司产业方面的审查。如果是同业的横向并购或相关产业的纵向并购，目标公司从事的是收购方所熟知的领域，对它的审查相对简单。如果属于混合性并购，目标公司所处行业并非收购方所熟悉的，那么对该行业的前途及目标公司的竞争地位需要进行详尽的了解和分析。

2、对目标公司财务状况的审计。审计的内容与方法与日常的财务报表审计大同小异，只是重点放在确定目标公司的资产总额、负债总额、净资产价值、盈利能力及现金流状况上。初步估算其账面资产净值及其市场价值，为下一步资产评估结果的审计做准备。

3、对人力资源的审计。大部分企业在并购之前，要充分了解目标公司管理、技术等主要人力资源的素质及配备，做到心中有数。收购方不仅要考虑并购后企业的生存和发展问题，还要考虑诸如人员安置等影响社会稳定的因素。

4、对目标公司制度的审计。这主要是审查目标公司的组织、章程及招股说明书中各项条款，尤其重视其中的重要决定，如合并或资产出售的同意人，特别投票权的规定及限制，目标公司对外的各种重要合同、契约、诉讼案件。

二、企业并购审计的作用

一般而言，企业并购审计在整个并购过程中，除执行传统的鉴证职能外，还能发现被并购企业中存在的潜在风险，而使卖方在协议或契约上做出相当程序的承诺与保证，发现被并购企业的潜在价值，给并购方带来商业机遇，准确地计算出目标公司的价值，拟定出收购后整个企业的运营计划及运营政策，确保策略与并购目标的达成，在并购过程中发挥着极其重要的作用。

三、企业并购各阶段审计风险及其防范

1、准备阶段。此阶段并购方主要形成并购意向、寻找目标企业、进行初步调查、商讨并购决策等。企业并购参与者能否收集到充分的信息、采取有效的验证措施保证信息的可靠性、采用适当的方法评价和分析这些信息，是企业并购决策成功与否的关键，也是企业并购准备阶段审计的关注点。此阶段审计风险主要表现在：与并购环境相关的审计风险，主要指外部环境和内部环境引发的审计风险。外部环境主要是指企业进行生产经营所处的宏观环境；内部环境主要是指企业拥有和控制的有形与无形资源的存在状态和运作情况，包括企业组织结构、企业管理水平、企业文化、企业控制监督系统等。此阶段是防范审计风险的重要步骤，是对并购的收益成本进行初步分析比较，来确定风险的大小。如果初步分析表明，成本高于收益，则风险很大；反之，则风险较小，表明并购具有可行性，相应地，审计风险也就降低。

2、实施阶段。此阶段并购审计的风险主要存在于价值评估、出资方式、筹资、并购协议签订等几个方面。审计人员的职责主要是随时收集和整理与企业并购活动具体实施密切相关的信息，运用会计、审计、税务等方面的专业知识，分析和评价这些信息所反映出的问题，判断并购过程产生的审计风险，并努力消除和化解这些风险，努力将并购的审计风险控制在可以承受的范围之内，恰当地确定并购的换股比例、恰当地选择并购目标企业的价值评估方法、恰当地选择并购会计处理方法，确保企业并购活动的顺利进行和企业并购目标的圆满实现。当审计人员发现在企业并购会计处理方法的具体运用上存在可能导致企业并购相关财务报表的重大错报，可能引起各利益相关人士误解的问题时，应提出修改财务报表的要求，如遭拒绝，应在审计报告中予以保留。超级秘书网

3、整合阶段。此阶段的审计应该围绕企业内部新旧业务串联运行的组织情况、与原有客户关系的处理情况、企业内部组织结构的设置情况、各职能部门和分支机构职权的限定情况、各部门人员的分配情况及各部门间关系的协调情况等方面进行。具体地讲，在整合初期，应当适当保留被并购企业某些特定业务活动的相对独立，逐步实施整合，降低和化解整合阻力，保证整合效益；根据并购的目的，确定需要整合的内容、程度和方式，并密切关注其具体实施过程和协同效应的实现程度，以降低与整合经营相关的审计风险；帮助或参与主并企业设计理财策略，利用套利出售、撤资等手段化解整合中的财务风险；关注主并企业与目标企业的企业文化差异，协同其他管理层面设计制定科学、有效的协调措施，促使企业文化的快速融合，并促进企业并购后各系统效应的正常发挥，以实现并购目标。

企业并购审计的一个重要任务就是对并购过程进行严密的监控，这种监控应随并购活动的进行而随时展开，并在并购过程中的各个阶段工作结束之后进行分阶段的总结性审查。在并购过程中，审计人员建立内部良好的运行机制，完善内部的质量控制制度，严格遵守职业道德和行业标准的要求，保持应有的合理的职业谨慎；积极推行审计承诺制，运用科学审计的方法，采取有效措施充分了解并购情况，扩展审计证据范围，确定企业持续经营能力，有效利用内控评价结果，合理选择测试性质、时间与范围，充分利用分析性测试，科学地把握审计质量并且积极参与并购企业的并购过程，根据管理理论的发展及企业的具体情况，进行审计技术的不断调整和完善，运用电脑技术使风险的评估工作程序化，以保证审计的质量和效率。

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[4]王咏梅.企业并购过程中的审计风险研究[J].北京工商大学学报.

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【关键词】事业单位 会计制度 改革 对策

一、我国事业单位会计改革历程

随着我国改革开放进程的不断深入，市场经济体制的不断完善，我国的企业事业单位面临着重大的变革。改革开放使我国的市场经济得到飞速发展。伴随这种巨大的变化，会计制度的建立和完善也经历了多次的改革。2000年我国《会计法》正式开始实施，随后2001年《企业会计制度》及准则也开始实施，在2006年得到完善，从2006年开始我国执行新的企业会计制度。从此，我国会计制度走出了与会计国际化接轨的重大一步。与企业不同，事业单位有其自身的特点，不能完全适用企业会计制度。

一般认为事业单位拥有以下特点：1）依法设立。事业单位依照国家相关法律成立，或依法登记。2）社会公益性。事业单位的建立主要功能在于为满足社会的需求，为社会提供教育、科技、卫生等服务。3）非营利性。事业单位非盈利体现在不直接从事生产和销售，虽然有一部分营业收入，但是不用于分配，并且大部分经费来自于财政拨款。正因为这些企业不同的特点，事业单位会计不能完全采用与企业一样的会计制度。

事业单位会计制度改革经历了一个比较长的过程。我国事业单位会计制度最早可追溯至1966 年财政部颁布的《行政事业单位会计制度》。1988年9月19日，为适应经济社会发展的需要，财政部颁布了《事业行政单位预算会计制度》直至1998年。我国事业单位现在执行的会计准则是财政部1996 年10月颁布并于1997 年1月1日实施的《事业单位会计准则》。1997年7月17日财政部颁发的《事业单位会计制度》（ 财预字1997288号）。事业单位会计制度在1998年就得到了初步确立并适用至今。财政部于2009年了《高校会计制度（征求意见稿）》和《医院会计制度（征求意见稿）》，这也意味着我国已经正式揭开了事业单位会计核算制度改革的序幕。2010年12月，财政部会同卫生部修订印发了《医院财务制度》（财社[2010]306号）和《医院会计制度》（财会[2010]27号），制定印发了《基层医疗卫生机构财务制度》（财社[2010]307号）和《基层医疗卫生机构会计制度》（财会[2010]26号）。2011年中国注册会计师协会制定印发了《医院财务报表审计指引》（会协[2011]3号）。为确保2011年7月1日起正式实施《医院会计制度》衔接工作的顺利进行，财政部了《新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定》，将有关新旧制度衔接的事项着重强调，并且，该规定由各级财政部门转发给各基层单位，各地各类独立核算的公立医院按照规定做了新旧会计制度的衔接工作。2012年2月，财政部拟定了《事业单位会计准则（征求意见稿）》、《事业单位会计制度（征求意见稿）》，3月份开始进行意见汇总工作。由于原有的事业单位会计制度不能适应新情况和新变化的需要，财政部于2012年12月19日修订了《事业单位会计制度》（财会[2012]22号），规定自2013年1月1日起全面施行。

二、事业单位会计存在的问题

随着我国经济社会的不断发展，改革开放的步调不断加快，现行的事业单位会计制度的弊端不断显现出来。事业单位会计制度由于其自身的特殊性，在一段时间内没有得到理论界和实务界的很好关注，致使企业会计制度得到很好的完善，并逐步走向国际化；然而事业会计制度却一直滞后于社会的需要。事业单位制度在一定程度上越来越不能满足其核算监管的要求。

对于事业单位会计制度所存在的问题，相关专家学者对此也作了相应的研究。王守贤（2012）认为我国事业单位会计存在以下不足：以收付实现制为核算基础导致了一些问题的产生；固定资产的核算方法存在问题；基本建设会计与单位会计核算分离；会计报表存在的问题等。黄利红（2012）认为事业单位会计存在以下不足：会计理论不全面；制度不一；核算问题；会计报表问题。芝（2012）认为事业单位采用收付实现制存在很多弊端，比如不能完整、准确地反映财务收支，容易产生舞弊行为；不能全面反映单位的资产、负债情况，不能有效预防财务风险；不利于实施绩效评价和单位内部效率的改进。因此他认为我国事业单位核算基础有必要引入权责发生制。王靖（2012）认为事业单位会计制度存在四方面的不足：现行会计核算基础存在不足；会计科目的设置不够准确；事业单位财务报表的缺陷；内部会计控制内容不完整。朱红（2012）则认为事业单位存在以下问题：会计科目的设置存在问题；固定资产的会计核算失真；会计报表信息不够准确；会计报表反映的信息不够准确到位，不能全面反映企业的财务状况。赛军（2013）则认为我国事业单位存在以下问题：“小金库”的问题；预算的问题；会计核算基础的问题。除此以外，他还认为事业单位会计制度改革中还需要面对会计报告体系方面的问题。詹阔娣（2013）认为我国事业单位会计制度缺陷在于：会计核算的基础不足；科目设置不全面；会计理论不全面。杨鼎新（2013）在其发表的题为《事业单位会计改革之思考》的论文中则认为事业单位为存在以下几方面不足：首先在核算基础方面，事业单位采用收付实现制不能如实反映单位的资产和负债；经常存在每个会计年度内收支项目不配比的情况；在收付实现制下，事业单位只能在实际收到付款单据时按付款金额确认和计量购入的材料物资，显然不能对采购业务进行确切地反映；成本、费用的核算不准确。其次在会计核算方面，固定资产核算问题；无形资产核算问题；事业单位结余的问题。最后在会计报表方面存在问题，会计报表体系不完整；资产负债表的结构问题等等。

当然还有很多专家学者对于我国事业单位会计制度存在的问题进行了深入的研究，但是从以上专家学者的观点不难发现，我国现行的事业单位制度存在以下几个大家公认的缺陷：1）事业单位会计相关法律制度还不够健全，不能够满足当前飞速变化的社会和经济发展的需要，2）事业单位会计核算基础收付实现制不能满足事业单位核算的需要，3）事业单位会计科目设置不科学，4）事业单位会计报告不完善，5）事业单位会计内部审计和监管较为薄弱。

三、事业单位会计改革的对策

面对日益突出的事业单位会计制度弊端，专家学者对此也提出了相应的事业单位会计改革的对策，为我国事业单位会计改革，适应社会经济发展的需要提出了宝贵的建议。针对事业单位会计制度在核算基础、会计科目设置、会计报告、内部审计、以及法规不完善等问题，专家学者也提出了自己的看法和对策。

熊政德（2012）针对事业单位内部控制薄弱提出：加强对会计内部控制的重视；，提高会计人员的专业素质，加大对会计内控的教育；强化会计监督审计；做好会计的每项基础工作。朱红（2012）在其论文《我国事业单位会计未来改革方向研究》中则认为，我国事业单位会计制度改革应该从以下几方面着手：完善和健全会计法规制度；完善事业单位会计核算方法与会计核算体系；建立科学的财务评价体系；对事业单位结余进行改进。李红梅（2012）面对事业单位会计缺陷提出三点对策：建立一套新的《事业单位会计准则》；权责任发生制的有效引入；改变以往的固定资产审核方式，取消“固定基金”、“专用基金、修购基金”等科目，选择合适的折旧方法对固定资产进行折算。戴英伟（2012）则认为事业单位会计制度改革需要遵循市场化的需要，坚持经济适用原则，会计信息有用性的发展需求。金光日（2012）认为事业单位会计应该从以下几点加以改革：构建权责发生制预算体系；加大权责发生制在事业单位会计核算中的应用；重构事业单位财务报告体系。朱英娇（2013）则认为为了加强事业单位的内部审计监督，事业单位应该从以下几方面加以改进：强化预算管理；对会计预算进行改革。

对于事业单位会计制度改革当然还有很多专家学者提出了很多有理论意义和实践意义的创新观点。但是可以总结归纳为以下几点：1）完善我国事业单位会计法律法规，规范事业单位会计活动；2）重视事业单位会计理论和实务研究；3）合理引入权责发生制基础；4）健全事业单位会计科目设置；5）完善事业单位会计报告；6）强化事业单位内部审计监督。

四、事业单位会计改革展望

随着我国改革开放的不断深入，市场经济体制的不断完善，事业单位的发展也必须慢慢融入到市场经济之中。事业单位由于其自身的性质和特点与一般企业不同，也导致事业单位会计制度不能完全适用企业会计制度。加之理论界的专家学者偏爱于研究社会背景大变动下的企业会计制度，而很少把目光适当转移到事业单位会计制度的研究上。但是这一问题，随着我国陆续颁布的相关事业单位法律法规，给理论界的专家学者一个研究的导向。近年，无论理论界还是实务界，亦或政府和事业单位都越来越关注事业单位会计的改革方向和相应的措施。随着社会各界的广泛关注，建言献策，事业单位会计制度改革的一些难点都会得到相应的解决。

参考文献：

[1]朱红.我国事业单位会计未来改革方向研究[J].财务会计，2011，（07）：33～34.

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    论文摘要：根据国务院医改工作统一部署，财政部会同卫生部等有关部门于2010年12月同步推出了新《医院财务制度》、《医院会计制度》。和旧医院财务、会计制度相比具有以下特点：1、夯实固定资产核算、管理信息。2、会计制度反映的科目更加全面，更具有实用性。3、强化成本核算、控制。4、加强内部监管，强化外部审计。5、加强医疗风险意识管理。6、完善财务报告体系。 

根据国务院医改工作统一部署，新《医院财务制度》、《医院会计制度》经过近2年时间的讨论并充分听取各方意见之后，形成的最终定稿，并于2010年12月，财政部会同卫生部等有关部门同步推出。新医院财务、会计制度自2011年7月1日起在公立医院改革国家试点城市执行，2012年1月1日起在全国范围内执行。笔者就新制度的亮点与旧制度做一比较，在这里与大家共同学习。 

一、夯实固定资产核算、负债信息 

1、固定资产核算更加全面、真实。新《医院财务制度》取消了“修购基金”科目，增加了“累计折旧”科目。新制度第四十七条规定“医院原则上应当根据固定资产性质，在预计使用年限内，采用平均年限法或工作量法计提折旧”；“计提固定资产折旧不考虑残值”。考虑了因折旧给医院固定资产核算带来的资产总值和净资产额的影响因素。而在旧制度中“固定资产按账面价值的一定比率提取修购基金”，用于固定资产的维修和更新。它存在以下弊端，（1）固定资产的账面价值与实际价值是相互背离的。固定资产提取修购基金后，其账面价值并未减少，反映的永远是原值，造成固定资产的价值失真。（2）由于公立医院的建院时间都较早，房屋等建筑物原值较低及修购基金提取比例较低，造成提取的修购基金远远无法满足房屋修缮和固定资产更新需要。 

2、固定资产的负债信息更加准确。集中体现在资产负债率指标上，资产负债率=（负债总额÷资产总额）×100%，而资产总额是扣除累计折旧后的净额。在新《医院财务制度》下，由于固定资产提取折旧，资产负债表中的资产总额更加真实，计算出来的资产负债率也就更准确，从而更加全面披露资产负债信息，有利于加强资产管理与财务风险防范。在旧制度中，固定资产计提修购基金，不计提折旧，医院资产负债表上固定资产项目只反映原值，不能反映固定资产使用过程中提取的修购基金，由此形成的固定资产总额、资产总额、净资产总额和资产负债率等财务指标失真。 

二、反映的科目更加全面，更具有实用性 

1、反映的科目更具有实用性。新《医院财务制度》第十八条规定的收入包括医疗收入、财政补助收入、科教项目收入和其他收入。与旧制度相比，取消了上级补助收入，增加了科教项目收入，并将药品收入纳入到医疗收入的明细项目里，同时在医疗收入项目中增加了药事服务费收入。笔者认为把医疗、药品收入核算全都合并在医疗收入中核算，比较符合医院医、教、研三位一体的实际情况，弱化了药品加成收入对医院的补偿作用，同是增加了药事服务费收入，既体现了公立医院的公益性核心，又规范加强了医院各项收入的核算与管理，也更符合国际惯例。旧制度中将医疗收入与药品收入分开核算，极易造成人为分摊管理费用处理不当，而影响医院的收支结余。 

2、反映的科目更加全面。新《医院财务制度》采用了一个新会计科目“待冲基金”。来记录用财政性资金购买资产提取的折旧，提取时，预存在“待冲基金”科目里，等到该项资产要被摊销、清理的时候，冲销“待冲基金”。这样，医院就可以把财政性资金和非财政性资金形成的资产区别开来核算，通过“待冲基金”对财政性资金形成的资产进行有效的过程性管理。同是也兼顾的满足了预算管理需要，会计科目更具全面性。 

三、强化成本核算、控制 

1、强化成本核算。新《医院财务制度》第二十九条指出成本核算一般可以分为科室成本核算、床日和诊次成本核算等。三级医院和其他有条件的医院还应该以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算。在进行以上成本核算是还可以开展医疗全成本核算和医院全成本核算。新制度第三十条还对医院科室的分类、科室成本的归集、科室成本的分摊等均做出了明确规定。第三十四条还特别指出一般不应计入成本的范围。相比较，新制度重点强化了对成本管理的细则要求。而旧制度则是简单的把成本费用分为直接成本和间接成本，间接成本按人员比例分摊，成本费用管理较粗放。 

2、加强成本控制。新《医院财务制度》第三十五条指出医院应针对成本核算的结果，采用“趋势分析、结构分析、量本利分析等方法”及时对实际成本变动情况及产生原因进行分析，提高成本运营效率。第三十六条也指出公立医院“应在保证医疗服务质量的前提下，利用各种管理方法和措施，按照预定的成本定额、成本计划和成本费用开支标准，对成本形成过程中的耗费进行控制”。总之，要求公立医院建立健全成本定额管理、费用审核等制度等，控制医院成本费用有效、合理支出。而旧制度只提出哪些应计入直接费用和间接费用，对于成本控制只是简单指出“医院的支出应当严格执行国家有关财务规章制度的开支范围及开支标准”并无具体成本控制的方法、措施。 

四、加强内部监管，强化外部审计 

1、加强内部监管。新《医院财务制度》第六条指出“三级医院须设置总会计师，其他医院可根据实际情况参照设置。”医院的“经济效率并不是简单地表现为像企业那样的利润结余，而是和社会效益还有着很大的关系”， 设置总会计师就是协助院长处理好经济效益和社会效益的关系，制定综合目标管理等计划、措施、反馈、修正等工作。旧制度则只提出“符合条件的医院应建立总会计师制度”，从“应”建立到“须”建立，仅一字之差，却传递着一个积极且重要的信号，即无论是从医院自身发展到配合政府部门的监管需求，体现了设立总会计师的紧迫性和必要性。 

2、强化外部审计。新《医院会计制度》第六条指出“医院对外提供的年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计。” 为此，中国注册会计师协会于2011年1月，还专门了《医院财务报表审计指引》的通知。旨在配合深化医药卫生体制改革和创新医院财务监督机制；促进公立医院加强医院内部预算和成本管理；加强政府卫生投入的使用监督；加强风险防范意识和措施；健全完善激励约束机制。从而形成科学有效的外部审计监督，对于推进公立医院的资金绩效评价、强化财政监督都具有极其重要意义。 

五、加强医疗风险意识管理 

新《医院财务制度》第六十二条中，专用基金的范围，取消了“修购基金”，增加了“医疗风险基金”，并规定“医院累计提取的医疗风险基金比例不应超过当年医疗收入的1‰-3‰”。由于医疗行为是一个高风险的行业，当前医疗事故及其经济赔偿不断加大，严重的医疗事故会造成当月的支出大幅增加，特别严重的事故及经济赔偿会影响到医院的正常工作进行，为此，“医疗风险基金”势在必行。而旧制度中没有进行医疗风险防范要求，缺乏抵抗医疗风险的内容。医疗事故经济赔偿在只有在发生时，列入“其他支出”科目,未涉及抗风险问题，也有违会计的“稳健性原则”。 

六、完善财务报告体系 

新《医院会计制度》第五条指出“医院财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成”。比旧制度增加了会计报表附注。第九条明确了会计报表附注包应所括的内容，对于一些重要的财务内容、项目，应当在会计报表附注内容中加以补充和说明。对于会计报表内容，第八条指出“会计报表包括资产负债表、收入费用总表、现金流量表、财政补助收支情况表以及有关附表”。比旧制度增加了“现金流量表”、“财政补助收支情况表”。现金流量表成为会计报表重要组成部份，它的重要性在于，分析医院医疗行为活动中现金净流量存在及潜在的问题，确保医院的现金流不出现问题。总体上看，新制度中财务报告体系较旧制度中财务报告体系相比，完善了医院财务报告体系，对财务信息质量提出了更高要求。 

由于，新《医院财务制度》和《医院会计制度》刚出台半年有余，我的学习和认识还是有限的，还有待于今后在工作中不断的学习，但我坚定信，新《医院财务制度》和《医院会计制度》更符合当前经济环境的变化。它的实施，必将有利于公立医院加强成本控制、规范医疗行为、提高风险管理、完善运行机制、落实公益性核心，最终加快推进公立医院改革进程。 

参考文献： 

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2001年，国际内部审计师协会确定的内部审计最新定义中，首次将“增加价值”与提高组织的运作效率一并列为内审的目的，给内部审计职业提出了一个方向性指导，指出内部审计职能已拓展为组织完成目标服务，内审的重点已经向管理审计转化。那么，什么是管理审计呢？

一、正确认识管理审计

自1932年英国管理专家T.G.罗斯的《管理审计》一书第一次提出管理审计的概念以来，管理审计概念在学术界和职业界至今众说纷纭，莫衷一是。

管理审计的概念

英国的李斯特.R.赫伍德在其论文《管理审计基础》中指出，管理审计是指企业的董事会为了检查了解本部门及分支机构的管理是否始终健全，以便高效地加以组织和经营，而委托专门的审计机构（人员）进行的一种活动。就管理审计产生的原因而言，管理审计与传统的财务审计一样，都产生于审计委托人与被审计人之间的受托经济责任。这种以财产所有权与经营管理权相分离以及多层次经营管理分权制关系为基础而形成的受托经济责任关系，是管理审计最本质的东西，没有它就不会有财务审计的必要，也不会产生管理审计。笔者认为：“管理审计是指为了明确一个组织中所有职能部门和经营环节中现存的和潜在的薄弱之处，面对管理人员在实现企业目标和效果方面所进行的客观的、独立的、可理解的和建设性的评价，以帮助管理人员改进决策、提高获利能力和经营能力，更好地完成受托管理责任。”

管理审计的类型

受托管理责任的内容主要包括建立健全组织内部控制系统并有效执行；以较低的成本取得所需的资源；充分、合理、有效地利用各项资源，取得最佳的生产经营成果；进行科学管理与决策，制定合理的经营管理方针、政策、目标，保证如期实现经营管理目标等。

受托管理责任有两种类型，一类是外部受托管理责任，即股东、投资者等外部利害关系人与企业经营管理者之间的委托经营管理责任关系，它是企业所有权和经营权相分离的结果；另一类是内部受托管理责任，即企业内部各个管理层之间的委托经营管理责任关系，它是企业规模扩大化和管理层级化的必然结果，内部受托管理责任是对外部受托管理责任在企业内部各管理层之间的逐层分解。本文主要探讨的是企业内部审计部门基于内部受托管理责任而开展管理审计的有关问题。

二、管理审计的作用

（一）提升企业内部控制基础管理水平，促进企业整体受托责任的有效完成

现代企业管理已普遍要求企业结合各自的生产经营特点建立完善的内部控制体系。通过建立各项规章制度、办事程序、岗位职责，并分别制定的各个作业单位的具体目标来实现企业一定时期的总体目标。企业各部门、各业务单位如果都能受控，都能按照规定办事，都能完成计划目标，那么企业总体目标才能够实现。

（二）促进企业改善管理、提高经济效益

通过实施管理审计，对企业的活动和管理活动进行检查、分析和评价，可以及时发现管理中存在的问题，并提出解决问题的措施，明确各个层次的管理责任，从而推动管理工作的改善，提高企业的经济效益。

（三）正确评价经营者的经营能力和管理水平，建立有效的约束和激励机制

通过实施管理审计可以发现企业效益好、或不好的真正原因，可以对经营者的经营能力和管理水平做出正确的评价。不但可以减少所有者与经营者之间信息不对称的程度，使经营者获得尽可能多的信息，便于加强所有者对经营者的直接约束；而且也可以对经营者形成间接的约束，减少经营者的“逆向选择”和“道德风险”。

（四）防范和控制经营风险

管理审计可以在企业任何需要的时候进行，在问题尚未发生或发生之初就能发出警示或给予适当的建议，为正确决策提供充分、必要的信息，能够防范风险、控制风险，发挥事前的防护性作用。

三、管理审计在我国商业银行现状与存在问题

管理审计是内部审计发展的重要趋势，是内部审计发展的较高层次。我国商业银行的内部审计目前虽然仍以财务收支为主要内容和合规性、真实性等主要目标，但是我国许多银行已经开始了管理审计尝试，实施经济性、效率性、效果性审计评价，主要表现为行长（经理）任期经济责任审计、内部控制审计、经营效益审计等，并取得了一定的成绩，但是从总体来看，我国银行业对管理审计的认识和实践还很不全面，造成这种情况的原因是多方面的：

（一）管理审计的法制化、制度化、规范化建设的道路还很漫长

由于我国内部审计实务工作起步较晚，有关内部审计工作的法律、法规与准则的建设都不尽完善，不像外部审计那样有较为健全、完善的法律、法规可以遵循，内部审计机构或部门自我评价机构较弱，开展工作的随意性较大，更谈不上针对管理全过程的管理审计的法制化、制度化、规范化建设。

（二）管理审计评价标准的灵活性增加了审计评价的客观性、公正性的难度

管理审计主要是对审计对象的管理活动进行经济性、效率性和效果性的综合评价，一般缺乏现成的公认标准可以借鉴，不同的项目，往往具有不同的标准，即使是同一项目，也会有不同的衡量标准，而采用不同的标准，往往得出不同的审计结论。审计衡量标准具有较大的主观性和灵活性，给审计证据的充分性、可靠性带来较高的要求，进而直接影响审计评价的客观性、公正性。审计人员需要就审计衡量标准问题与委托人或被审计单位进行充分协商、交流，以达成双方认可的或无异议的评价标准。这本身就增加了审计评价的难度。

（三）审计证据的较高要求增加审计取证的难度

管理审计必须获得充足的、可靠的、相关的证据以给审计师的判断提供合理的基础。相反如果审计证据不充分或缺乏证明力，会直接影响结论的公正性。与财务报表审计可以依据一般公认审计准则和对财务报表表达意见所必须的最低的保证标准不同的是，管理审计缺少可供遵循的准则和程序，而且审计取证的渠道和方式多种多样，因此，审计人员一般都需要采取提高调查样本的代表性和增大调查样本量的方法，以增加对总体推断的准确性。审计人员需要在审计证据的充分性和可靠性方面投入更多的精力，以增加审计结论的可靠程度。

（四）管理审计实施的内部环境尚不宽松

长期以来，内部审计局限于以“查错纠弊”、“堵塞漏洞”等为主的财务审计，管理审计还没有得到广泛的应用，企业对其管理活动没有实施经常性的审计，有关这方面的规范化制度尚未出台，这些都影响管理审计作用的充分发挥。

（五）审计人员的素质不能满足管理审计的需要

现代企业制度的建立和组织规模的扩大、市场和贸易的国标化、以及竞争的加剧等因素使得企业经营管理的难度加大，受托管理责任关系也不断深化，对管理审计提出了更高的要求。审计人员必须具有对商业活动的洞察力、审计程序相关知识、管理控制活动之间关系的理解。除需要会计和审计领域知识外，审计人员还需要掌握市场营销、现代管理、工程技术、法律法规等综合知识，有充分的专业知识进行必要的实地调查和对具体业务审核的评估所需要的专业技能，而我国现有审计人员多是财会岗位转过来的，对财务、会计等专业知识比较熟悉，而现代管理知识等相对欠缺，不能满足现代管理审计发展的需要。

（六）管理审计技术手段落后，难以适应工作需要

全球经济的快速发展，尤其是知识经济作为世界经济发展的潮流正逐步对经济发展产生着革命性的影响，新知识、新技术、新思维对传统的理念形成强大冲击。计算机会计信息系统的广泛应用和发展，大大增强了审计的及时性，事后审计将逐步被实时审计所代替，这与针对管理全过程的管理审计不谋而合。在我国，企业审计人员大多对计算机还不太熟悉，许多审计还停留在传统手工查账的基础上，在新技术面前还有些无所适从。审计手段落后，不但增加了审计难度，而且效率低、准确率差，严重影响了审计作用的发挥，无法满足企业管理审计工作的需求。

四、我国商业银行发展和完善管理审计的对策

管理审计代表现代内部审计发展的方向，我国银行业应充分重视管理审计的研究和实践，推动管理审计的发展。

（一）随着经济体制和政治体制改革的深化，要加快改善内部审计的外部环境，让内审人员有更大的作为，从而充分发挥管理审计的作用。

中国内部审计协会根据审计署4号令制订的《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和十个具体准则，为开展和规范内部管理审计提供了法律依据，并明确了内部审计要以促进加强经济管理和实现经济目标，把内部审计提高到了管理审计的高度。因此，我们应加强对《内部审计基本准则》和审计署第4号令的宣传和实施力度，提高国有商业银行的自律水平，促使管理审计制度化、规范化。

（二）正确认识管理审计在银行公司治理结构的重要作用，为管理审计的发展创造良好的环境。

商业银行公司治理的核心问题是委托人（股东、投资者、管理者）如何激励和约束人（经理层），积极有效地完成受托经营管理责任，以确保股东或投资者财富最大化。显然仅仅通过财务审计，委托人难以全面了解人是否有效履行其受托责任，而管理审计则有利于减少信息的不对称性，较为全面地提供委托人所需要的有关经营管理活动方面的信息，大大遏制了“道德风险”的发生，增强了经营管理的透明度，从而达到控制和抑制“内部人控制”的目的。同时，通过管理审计可以有效地判断人的业绩和能力，评价人对受托责任的履行情况，促使人提高经营管理效率。因此管理审计是商业银行公司治理结构的重要组成部分，组织内部应该积极为管理审计的开展创造环境和条件，推动管理审计发展。

（三）加强管理审计绩效准则和审计技术方法研究，尽快出台管理审计的审计准则。

推动管理审计的深入开展审计准则是指导审计活动的基本原则，国家审计机关应加强业务指导，内部审计协会或注册会计师协会应重视此方面的研究和探索，尽快出台管理审计的审计准则，特别是制定管理审计绩效准则的指导意见，同时加强对审计取证方法指导，减少审计的盲目性，提高管理审计的质量。

（四）不断拓宽管理审计的领域，进行管理审计项目试点，推动管理审计实践的发展。

当前可以重点围绕商业银行经营管理中的热点、难点问题，选择一些规模相对较小、涉及面相对窄一些的项目开展管理审计试点，逐步探索路子、摸索方法、积累经验，也可以逐步拓展行长（经理）任期经济责任审计评价的内容和范围，尝试开展管理审计评价等。

（五）不断充实和提高审计人员的素质。

企业一方面要加强管理审计的培训与学习，使管理审计理念深入人心；另一方面不断调整和优化审计队伍的人员结构和知识结构，提高内部审计队伍的整体实力，为有效开展管理审计提供智力支持。

（六）完善行政管理体制和公司治理机制，彻底解决委托问题，健全内审机构，强化内审的职能和地位，建立并完善内部激励机制和外部约束机制，树立内审的权威，这是发展和完善管理审计的有效途径。

【参考文献】

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2、LeroyEBookalInternalAuditorAugust2002。

3、石爱中胡继荣2002《审计研究》经济科学出版社；

4、王光远1996《管理审计理论》中国人民大学出版社；

5、刘明辉2002《独立审计学》（第二版）东北财经大学出版社；

6、刘力云2001.12《关于绩效审计的几点思考》中国审计网站；