内部审计外包论文范文

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【摘要】在经济快速发展的今天,内部审计的目标、职能的要求越来越高,由于经济管理和审计发展水平的局限,内部审计外包在我国尚处于探讨阶段。本文介绍了内部审计外包的发展现状及外包形式,分析了内部审计外包的优势和弊端,探讨内部审计外包在我国发展的可行性,以及需要特别关注的问题。

【关键词】内部审计;内部审计外包;优缺点;可行性

现代意义上的内部审计是20世纪经济快速发展的产物,它作为一个职业被人们所认识也是近半个多世纪以来的事情。今天,内部审计在全面开放的国际市场中,已经成为了最激动人心的、最具活力和挑战性的职业之一。

1内部审计外包的基本状况

内部审计外包(InternalAuditOutsourcing),是指企业从外部聘请专业人员来执行企业内部部分或全部内部审计工作。内部审计外包最先是由曾经全球知名的会计师事务所安达信、安永、毕马威等提出的。他们将内部审计解释为企业的一个成本中心,随着市场环境的不断变化和企业之间竞争的日益激烈,内部审计的传统职能已不能满足企业增加价值的需求。为适应企业经营管理的需求,内部审计职能应逐渐向风险管理和战略管理方面拓展,此时,企业将面临高额的成本。他们极力说服企业关注自身的竞争优势,而将内部审计业务交给外部咨询机构来完成。

2内部审计外包的利与弊

2.1内部审计外包的优势

(1)提高内部审计的独立性:同外部审计一样,内部审计也要求其审计师客观、独立地完成工作。内部审计师的目标是由企业管理层、董事会以及专业准则所决定的。通常他们的目标是审查整个企业经营的效率和效果,遵循性以及内部控制的充分性和有效性。在通常情况下,内部审计师主要是对管理层负责。内部审计部门作为企业的一个职能部门,其实际工作与管理层总有着千丝万缕的联系,管理层可以以直接或间接的方式干预内部审计师,而外部审计师独立于企业的所有者和经营者,与他们没有利益冲突或联系,有一套公认审计准则需要遵循,还有职业道德的约束,其工作只对社会公众和合伙人负责,因此能够更为客观的报告审计结果,相比之下,独立性更高。

(2)提高内部审计质量:现代审计要求审计人员具有广博的知识,外部审计组织具有先进的审计技术,丰富的审计经验,一流的审计人员,与已经习惯特定程序审计的内部审计人员相比,更能适应日益发展的现代内部审计要求。另一方面,由于竞争机制的存在,外部审计机构因为生存与发展的需要,一直处在不断的学习、进取之中,综合素质相对内部审计人员更为优良。

(3)节约内部审计成本:现代内部审计人员除需要及时、准确的向企业管理当局报告有关查错防弊、资产保护的信息之外,更重要的任务是协助管理人员更有效地管理和控制企业的各项活动,合理有效地配置资源,提高企业的经济效益。为此,企业将面临高额的成本。企业建立自己的内部审计部门,需要为内审部门的运转,内审人员的薪金,培训支出,市场调查支出,管理费用等等支付一大笔费用,并为了应对不断变化的市场需要不断培训人才,招揽新的专业人员。而通过内部审计外包,企业只需支出一笔固定的费用,就可以完成上述一系列工作。此外,电子商务的发展是内部审计部门要面对的一个新问题,为了适应网络环境下的内审工作,企业需要研发新的审计软件,处理审计过程中出现的问题。如果将内部审计外包,外部审计机构可以将这笔费用分摊到多个客户,节约了开发成本。

(4)可以实现资源的优化配置:为了适应不断发展的市场要求,需要大批专业技术人员(例如,工程技术、计算机网络、税务、营销策划等等)参与到企业的内部审计活动中。通过内部审计外包,企业可以不用自己额外招揽人才,而通过外部审计机构享受到这些服务。而且,由于外部审计机构的活动广泛,企业还可以了解到最新的市场信息,及时做出反应。

2.2内部审计外包的弊端:内部审计外包不可避免地存在一些问题。

(1)外部审计人员缺乏对企业足够的了解:对企业而言,配备专业审计人员是一种从长远出发的理性选择。外部审计师非固定员工,所以对企业的忠诚度可能不及企业专业内部审计人员来得高,外部审计人员对企业内部情况的了解程度也很难与专业内审人员相比,由于要处理的事务较多,在处理企业内部审计业务时难免存在一些问题。

(2)可能导致企业竞争优势的降低:如果长期只依赖外部审计人员而不发展自己的内部审计人才,企业将疏于知识的积累,而且如果没有自己的内审机构,如果想要获得有价值的咨询服务,就需要将自己的核心机密透露给外审机构,这就给企业的生存发展带来了潜在的威胁,可能会影响企业的竞争优势。

(3)不利于内部控制环境的优化:从某种意义上说,内部审计是对其他内部控制的再控制。内部审计在帮助企业管理层改善企业内部控制方面发挥着积极重要的作用,将其外包不利于将企业的内部控制环境优化,也不利于其手段和方法的改进。

3内部审计外包对我国的启示

3.1我国内部审计外包的可行性

(1)从成本效益的角度来看:

企业需要设置相应的内部审计部门,配备专业的内部审计人员来开展内部审计工作。这对于规模较大的企业来说并不困难,但对于规模较小的企业来说,很可能就承担不起这笔费用,考虑到成本效益原则,小规模企业一般不设置内审机构,而直接委托会计师事务所提供内部审计服务。而在我国,由于种种原因,中小规模企业较多,在我国实行内部审计外包是完全有市场的。

(2)从优化资源配置的角度来看:我国会计师事务所的服务结构非常单一,非审计服务的发展则明显不足。如果事务所积极开展外包业务,就能够在一定程度上缓解这种淡旺季不均的状况,不仅降低了运行成本,增加了事务所的市场份额,也有利于其稳定发展。

(3)从提高审计独立性的角度来看:我国现代内部审计的起步较晚,主要是在国家审计推动下作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生的,作为企业内部审计部门的自觉性不够高,内部审计力度不够大,受企业影响较多。聘用外部会计师事务所进行内部审计,由于其完全独立于企业,有职业行规的约束,能够为企业提供更为独立、客观的服务。

(4)从改善审计工作质量的角度来看:随着我国融入世界经济舞台的步伐进一步加大,市场竞争将愈来愈激烈。企业管理层必须更加关注企业各项经营活动的有效性、风险管理水平的高低,资源使用的合理性,对内审人员的知识结构和综合素质的要求也越来越高。而我国目前显然还没有足够数量的合格内审人员。我国的注册会计师行业经过20多年的发展,应对了激烈的市场竞争,形成了较强的专业素质,熟练的业务水平,加之在管理咨询服务领域的实践,其业务素质和专业能力远胜于内部审计人员。

3.2内部审计外包应注意的问题

(1)加强我国内部审计职业的监管,规范行业准则:在内部审计外包问题上,国外已经出现了许多严重的问题。2001年以来,美国爆发一系列财务虚假案,使得安然、世通等巨型公司破产,也导致安达信这样一个有着90多年历史的世界级会计师事务所饱含屈辱地退出审计市场。其中一个重要原因就是因为内部审计外包,安然公司将内部审计职能外包,由外部审计事务所——安达信负责该公司的内部审计职能。

为此,美国于2002年7月25日通过了《公众公司会计改革和投资者保护法》,简称为《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》,这部法案对美国乃至对世界各国会计、公司治理、证券市场,都产生了相当大的影响。《萨宾纳斯——奥克斯莱法案》对审计独立性作了新的规定,包括对注册会计师提供非审计服务的限制,其中有一项就是一家会计师事务所不得同时既承担企业的外部审计又承担企业的内部审计。

(2)选择合适的内部审计外包形式:在选择内部审计外包时,企业应该根据自身情况,选择适合自己的外包形式。对于大中型企业而言,按国家规定要设置内部审计部门,可以选择补充,部分外包,合作审计几种形式。根据实际需要,通过外部审计咨询机构进行适当地补充,部分外包内审业务,或聘请外部审计机构与其内部审计人员进行合作审计。而对于一般小型企业而言,内部审计任务不多,设置企业内部审计机构和人员负担较重,可以选择将其内部审计职能全部外包,随着企业的发展壮大,逐步设立其内部审计职能和内部审计人员。

(3)加强我国国际注册内部审计师的培养:虽然内部审计外包的实施在我国完全是有可行性的,从优化资源、节约成本的角度来考虑,可以选择补充、部分非关键领域外包、合作审计,但对于内部审计完全外包,只能是企业在过渡时期节约成本、提高效益的一种选择。

美国内部审计师协会(IIA)曾了一份题为“关于将内部审计技术外包的观点”的报告,在这份报告中,IIA的主要观点认为:

一个由训练有素的员工恰当组成的、胜任的内部审计部门,能够比合约规定的审计服务更有效率和效果的执行内部审计职能。只要内部审计员工精通业务、工作有效率,并且对企业管理当局负责,企业就应该自己保留内部审计职能,并使之更好地服务于企业。

实行内部审计外包,不是为了取代内部审计部门,而是为了让内部审计职能得到更好地发挥,我们不能长期依赖外包来执行企业内部审计职能,还是要着力于发展自己的内部审计机构和人员,加强我国国际注册内部审计师的培养,缩小和国外内部审计机构在职能定位等方面的差距,努力培养自己的内部审计人才。

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论文关键词 审计委员会 萨班斯法 公众公司 引言

公众公司审计委员会（Public Company Audit Committees ）制度在公司治理领域中是一项比较复杂的制度，审计委员会不但涉及公司法，还涉及证券法、审计制度与内部业务规范，可以说是一个十分烦琐而又彻头彻尾的交叉领域。一般认为审计委员会起源于英国，如今在美国已经发展成为一项比较成熟的内部监督制衡机制。1939年，纽交所提出由“非雇员董事”组成的委员会挑选外部审计师（会计师事务所）的政策建议。1940年，美国证监会提出：外部董事提名外部审计师，股东投票选聘由外部董事提名的会计师事务所。不过直到20世纪60年代末，审计委员会的做法并没有普及开来。1972年，美国证监会了一个正式以“由外部董事组成的常设性的审计委员会”的通知，第一次明确要求所有公众公司设立由外部董事构成的审计委员会。1975年美国律师协会在其“公司董事指导手册”中提出，审计委员会作为公司董事会和外部审计师之间的一种沟通机制，对于公众公司具有重大价值。审计委员会同时可以提供一种监控公司财务报告和内部控制的有效手段。该报告同时建议，审计委员会由非管理层董事组成，并且有权在需要的时候聘请他们自己的律师、会计师和其他专家。1977年纽交所正式推行其“审计委员会”政策，每一个在纽交所上市的公司都必须在1978年6月底之前，设立由独立董事组成的审计委员会。随着审计委员会在美国的发展，英国、加拿大等国也在公司治理结构方面展开了一场静悄悄的革命，亚洲金融危机之后，韩国、新加坡、香港等国家和地区也强制上市公司设置审计委员会，期望通过审计委员会的功能，来减轻问题对资本市场所造成的危害。由此可知董事会下设审计委员会已经成为许多国家公众公司在证券交易所上市的必备条件。但是该制度在得到人们赞许的同时，随着时间的推移审计委员会也逐步沦为董事会的橡皮图章（Rubber stamp），而其制度缺陷也逐步暴露出来。

一、审计制度改革的起因

2001年安然（Enron）的轰然倒下，引起了人们对公司内部审计制度的忧虑。安然本身是一家高负债且现金流出现问题的公司，正是因为内部审计师与外部审计师不当履行职责，仅利用交易模型虚构财务报表，结果在资本市场上投资者对其趋之若鹜。其中的根本原因就是公司的董事会和审计委员会未能有效的行使公司治理责任以及内部审计业务外包。将部分或全部内部集合工作外包，是自1990年代以来的日渐流行的趋势，根据内部稽核协会的一项调查结果显示。1996年的美国与加拿大，大约有25%的受访组织将至少部分的内部稽核工作外包（Outsourcing），而会计师事务所是主要的外包对象。外包的理由包括了节省成本、员工稽核专业考量与趁外包机会将不适用的内部稽核人员解雇，其中最后一个理由占了回应的百分之十。内部与外部审计人员原本一直是两个分开且独立的资源，外部审计人员负责评估组织内部控制系统是否完善缜密，以及财务报告是否合乎实地反映组织之实际状况，内部稽核人员则提供组织的管理层许多其他不同而向的服务。从1990年代初期开始，负责外部审计的会计师事务所开始逾越地负担起企业内部稽核的功能，因为许多大型企业开始将企业的非核心工作“外包”给所谓的专业公司。除此之外，企业认为外部审计人员负责的工作十分重要，如编制财务报表；而内部稽核所负责的工作，如审核相关工作或文件是否符合内部控制规定则较为不重要。在这样的背景下，必然会产生内部审计机构与外部审计机构相趋同的情况，即某会计事务所既处理该公众公司的内部审计机构的业务，同时在这个内部审计报告出台之后，又由其本身来审计。内部审计机构应当监管着公司内部财务与制度的运行，而外部审计就是作出独立的判断，以牵制内部财务的违规情况。虽然外包行为减少了公司的运营成本，但这样做的结果却是公司聘任的会计事务所自己在监管自己，而更糟糕的是审计委员会实际上也是默许了这种做法。造成这样的结果不但公众公司应承担责任，而美国会计事务所的自我管理组织美国会计师协会也负有不可推卸的责任。由于大型公众会计事务所在高额利益的诱使下对AICPA施加压力，AICPA也未能采取有效的监管措施来抑制这种现象。因而在美国国会的激烈辩论中虽然AICPA一再维护自己的利益，但议员们最终还是意识到AICPA没有有效的履行其职责而最终站到了SEC一边。

二、SOX对公众公司审计监管制度的改革措施

由于AICPA未能有效监管会计事务所对公众公司进行独立的财务审计。SOX法案直接授权SEC设立独立的公众公司会计监督委员会来行使AICPA的此类权力。AICPA本来负责美国注册会计师的认证与考试事宜，因而所有在美国执业的会计师必须到AICPA进行注册，并受AICPA的监督指导。为公众公司进行财务、审计、咨询等服务的公众会计师同样要向其进行登记，同时承担此类服务的公众会计事务所也要受其监管。SOX法案的效力在于将监管公众会计师及公众会计事务所的权力从AICPA中剥离出来。同时根据SOX法案，由SEC设立一个非盈利的公众组织来行使该项权力。设立后的PCAOB不是美国政府的部门或机构，该委员会因其履行该职责所雇用的任何成员或人或其人，均不应视为联邦政府的官员、工作人员或机构。同时其拥有独立的监督、管理权，所有为公众公司服务的公众会计师要重新向PCAOB来进行登记。但是在该项制度中，形式上SEC依然保有某些最高的权力，即该委员会是由SEC所委任的五名委员所组成的，并且其中三人必须是非会计师的民间人士，这就意味着在PCAOB中避免了会计师的利益主导地位。

三、SOX的审计制度改革对审计委员会的影响

SOX主要为审计制度的相关规定，却直接或间接的对公众公司的内部治理结构产生了重要影响。根据SOX对审计委员会的定义为：（A）指为监督发行人的会计和财务报告过程及其财务报表的审计，由发行人的董事会组建并由董事会成员组成的委员会（或同等机构）；及（B）发行人尚未设立该等委员会的，指其董事会全体。虽然在SOX颁布之前决大多数的公众公司已经设立了自己的审计委员会，但是其发挥的作用却不尽如人意。

最终出台的SOX对审计委员会的组成人员及相关人员提出了几乎苛刻的要求。首先，只有独立董事才能成为审计委员会的成员，董事会必须披露审计委员会的成员中是否包含了至少一名证券交易委员会界定的财务专家。其次，审计委员会独立负责外部审计师的聘用和薪酬，监督参与财务报表审核的审计师。最后，外部审计师直接对审计委员会负责，未经该委员会的提前批准，他们不得提供其他服务。具体而言，SOX法案对审计委员会主要产生了以下四方面的影响：

（一）强化审计委员会的独立性

如前所述SOX明确规定所有的审计委员会成员必须由独立董事担任，其目的就是为了保持审计委员会成员的独立性，切断其与公司之间的利益关系。SOX明确规定：为达到独立性的要求，发行人审计委员会成员除以发行人审计委员会、董事会或董事会其他委员会成员身份外，不得从发行人处收受任何咨询费、顾问费或其他报酬，亦不得成为发行人或其任何子公司的关联人。全美证券交易商协会（NASDAQ）和纽约证交所（NYSE）出台的上市公司治理原则中也已经规定：所有上市公司的董事会中独立董事必须占多数；所有上市公司必须评估董事的独立性；某些独立性要求不但适用于上市公司的雇员，也适用于上市公司董事。……这些原则也适用于业务主管人员和直系亲属，并规定他们在雇佣、审计关系或所属关系终止有三年内，不得出任独立董事。由此可知，审计委员会的独立性是独立董事独立性发展的必然结果。

（二）明确审计委员会的章程及其职责

SOX明确规定审计委员会的主要工作在于建置程序来接受（recieve）、保留（retain）、并处理（treat）、投诉事项（complaints），以及处理经由举发者的可疑会计与审计活动。也就是说，审计委员会基本上必须变成一个完全独立分离的单位，而非每年或每季乘坐飞机去某个度假盛地开会一天，隶属于传统的董事会之下的橡皮图章。

如同公司一样，审计委员会也有自己的章程，而且SEC对公众公司的审计委员会章程也有相应的约束机制。纽约证交所在1999年提议制定正式的审计委员会规章，并将提升审计委员会独立性、运作与效率的建议包括在内，沙氏法案更进一步强制要求每个审计委员会制定正式规章，并需公布于年度股东会说明书（Annual Proxy statement）。在审计委员会章程的内容上，并没有严格的要求，但一般来说审计委员会的规章旨在定义有关下列事项的审计委员会职责：财务风险与不确定性的辨认、评估与管理、财务系统的持续改善等。

（三）明确审计委员会与内部审计部门的关系

在SOX法案以前，内部审计部门要向许多公司部门来负责和汇报工作。即主要向首席行政官和首席财务官来汇报工作，同时又要接受董事会和审计委员会的监管。当管理层对审计部门提出某些异议时，审计部门由于处于其领导之下必定要遵从其意思，因而无法独立行使其职责。SOX施行后明确规定公司内部审计直接向审计委员会报告工作情况，审计委员会负责处理内部审计和管理层之间的分歧。因为如果内部审计部门在持续遵循中发挥重大作用且同时对首席行政官和首席财务官负责，那它可能并不是真正独立的。确立了审计委员会的独立性后，即排除了其他公司机构对审计委员会的不当影响。而让内部审计部门直接向审计委员会负责，也可以排除公司其他机构对内部审计部门的影响，有利于审计部门独立的行使其职责。

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论文关键词：内部审计;独立性;机构设置

1 国外关于企业内部审计独立性的研究成果

1.1 国外内部审计的发展阶段

随着资本主义经济的发展，内部审计的职能也从以查找错误为导向，单纯的监督、控制以及保护企业财产的“警察”角色，发展至今日以企业风险管理为导向。

1.1.1 以“控制”为导向的内审阶段

20世纪40至60年代，在内审制度产生的初期，企业只在总公司一级设立内审机构，实行自上而下的巡回式审计，一般由会计部门领导，实质上履行的是会计监督职能。

1.1.2 以“流程”为导向的内审阶段

内审职能到了20世纪70至80年代，变成以业务流程为关注点，对组织内关键业务流程的设计、效果和效益进行评价。

1.1.3 以“风险基础”为导向的内审阶段

演进至20世纪80到90年代，随着国际金融一体化进程加快，以“风险基础”为导向的内审应时而出，主要关注对企业关键业务流程以及关键控制的风险的辨识，从而采取措施，降低组织面临的风险。

1.1.4 以“企业风险管理”为导向的内审阶段

到了上世纪90年代后期，企业对风险的认识产生了较大的转变——认为企业所面临的是包含了财务管理、业务经营、流程管理以及战略管理等多方面的风险，是企业的整体风险，而不是局限于某一部分、某一功能或某一区域。

1.2 国外内部审计独立性的研究现状

早在1947年，国际内部审计师协会（IIA）就将内部审计界定为一种“独立评价活动”，此后，内部审计的定义虽几经变迁，但“独立”作为内部审计的显著特征一直被包含在有关定义中。根据IIA2001年提出的内部审计最新定义，认为内部审计是一项独立、客观的保证与咨询活动，目的是为组织增加价值并提高机构的运作效率，从而帮助组织实现其目标。

IIA（2003）也指出，恰当的报告关系对实现独立性、客观性及在组织中的地位是至关重要的，它们是内部审计有效履行其义务的必要因素。IIA进而提出“双报告模型”。IIA建议：CAE在职能上应向审计委员会、董事会或其他适当的治理机构报告并负责；CAE的行政性报告应当面向CEO或另一位具有充分权利的高级管理人员，以使日常审计工作得到适当的支持。

2 我国关于企业内部审计独立性的研究成果

2.1 我国内部审计的发展阶段

第一阶段（1983年-1994年）为我国内部审计初步建立的阶段。中华人民共和国审计署成立后，就一直依靠行政力量推动企事业单位建立内部审计制度。1983年国务院批转了审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》，首次提到了内部审计监督问题；1985年国务院颁布《关于审计工作的暂行规定》；1989年审计署了《关于内部审计工作的规定》，这是我国第一部关于内部审计的部门规章。这一阶段通过行政法规确立了内部审计的基本制度，促使我国内部审计走上了依法审计的轨道。

第二阶段（1994年-2002年）为我国内部审计立法进一步完善的阶段。1994年8月颁布了《审计法》；1995年7月审计署了《关于内部审计工作的规定》；1998年经审计署批准，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，使其成为对企业、事业行政机关和其他事业组织的内审机构进行行业自律管理的全国性社会团体组织。2001年中国内部审计协会开始实行国际上通行的行业自律管理，推动我国内部审级逐步走向职业化。

第三阶段（从2003年开始至今）为我国内部审计法规体系全面建立健全的阶段。2003年3月审计署颁发了《关于内部审计工作的规定》，这一新规定的颁布，是我国内部审计逐步走上法制化、规范化轨道的重要标志。

2.2 我国企业内部审计独立性的研究现状

近年来，随着我国加入世界贸易组织，经济的快速增长，经济行为越加国际化，我国企业内部审计也得到了较快的发展，目前已具备了一定数量的组织机构和人员，它在维护国家财经法纪、改善企业经营管理、提高经济效益等方面都发挥了积极作用。但同时我们也要看到，企业内部审计在认识、地位、人员素质等方面还存在着一些问题。

3 影响我国企业内部审计部门独立性的主要因素分析

由于我国经济发展的特殊形式我国内部审计的发展是先天不足。

3.1 公司治理结构存在缺陷

在我国的上市公司中，比较常见的公司治理结构缺陷主要表现在股东大会形同虚设、董事会难以对经理层进行有效约束、独立董事难以发挥作用、监事会未能充分发挥监督作用等方面，这就严重影响了内部审计部门职能的发挥。

3.2 内部审计的机构设置不完善

目前，我国企业内部审计的报告关系呈现多元化状态。尽管一些企业建立了审计委员会，并规定了内部审计部门对审计委员会负责。但是对于内部审计机构对财会部门负责，多数的内部审计机构则对总经理负责，内部审计机构对董事会负责这样的机构设置，就严重的影响了内部审计部门的独立性，使其职能的发挥受到很大的限制。

3.3 内部审计人员缺乏独立性

内部审计人员作为单位的一名成员，他们的工作、工资、其它福利等受本公司有关负责人的支配。这就使得内部审计人员在履行其监督和评价职能时有很多的顾虑。另外，由于领导的重视程度不够，内部审计被不切实际的精简，人员队伍不稳定，从而使内部审计人员对在审计部门的前途缺乏信心，严重影响了内部审计人员的独立性。

3.4 内部审计机构缺乏独立性

在我国现阶段，上市公司的内部审计机构多是在本公司主要负责人的直接领导下开展工作的，直接对公司负责人负责，其人员配置、职务升迁、工作地位及工资福利待遇等都由本单位负责人决定。这也就引出了一系列的问题，首先，内部审计机构在经济上不够独立；其次内部审计人员执纪执法的程度直接受公司负责人的影响，缺乏独立性。所以，我们从现阶段我国上市公司机构设置的现状发现，内部审计机构缺乏独立性，这就使得该机构的整体职能难以发挥。

4 提高我国企业内部审计独立性的对策

4.1 提高内部审计机构的独立性

内部审计独立性的一个最主要标志，就是内部审计机构设置的独立性。科学、有效的内部审计机构设置是内部审计发挥作用的保障。内部审计机构在企业中处于什么样的地位，内部审计部门与业务部门及其他各职能部门之间存在着怎样的制衡关系等因素，最终决定了内部审计工作的独立性程度。

4.2 实行统管统派制度，强化内部审计的独立性

为了强化内部审计人员的独立性，部门、单位的内部审计人员可由内部审计部门统一委派，内部审计部门向委派单位收取一定费用，用以支付派出内部审计人员的工资和福利。内部审计人员实行统管统派制，从行政上和经济上解除了内部审计人员对委派单位（或称服务单位）的依存关系，消除了内部审计人员的后顾之忧，增强了内部审计人员的独立性，扩大了内部审计人员的自主权。内部审计部门为了监控审计质量，考核内部审计人员的政绩，要求他们定期制订审计计划，并报送内部审计部门；另一方面要规定内部审计人员的试用期（如一年或二年），如果在试用期间不合格或不能取得相应的职称者，除进行必要的教育外，必要时可以撤换。制定内部审计轮岗制度，保证内部审计人员定期轮换，内部审计人员长期负责对某一部门或单位的审计工作，人情因素不可避免，影响其客观、公正地履行审计职责。

4.3 提高内部审计人员的独立性

审计独立性除了要求内部审计机构具有独立性，还要求内审人员在精神上保持独立性、客观性和遵守职业操守。我国《内部审计准则》规定：内部审计机构和人员应保持其独立性和客观性，不得参与被审计单位的任何实际经营管理活动。

目前，我国多数企业在任用内审人员时，仅仅考察其是否具备财务知识。因此，我国大多数内部审计人员是从企业财务部门分离出来的。而财务收支审计是内部审计的基础性内容，这种状况造成内部审计人员的独立性较差。要提高内部审计人员的独立性，必须对内部审计机构实行专职化的人员配备。对从事内部审计工作的人员在实行严格准入制度的同时，也要对其进行职业道德教育，使之对审计事项的判断和决定不屈从于他人的意志，不受外界的干扰，保持客观性和公正性。

4.4 内部审计的外部化

除了提高内部审计机构和内部审计人员的独立性之外，内部审计外部化也是提高内部审计独立性的一种有效途径。它主要有外包与合作两种形式，前者指企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计组织，后者指企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作。形式上的独立有助于提高实质上的独立。内部审计外部化后，内部审计工作全部或部分地由外部审计人员行使，他们既独立于所有者，又独立于经营者，能够站在客观、公正的立场上对企业的财务状况、经营管理状况、内部控制状况进行监督和评价。因此，适当的条件下，内部审计外部化有利于提高内部审计工作的独立性。企业应当将内部审计与外部审计有机地结合起来，实现两者的优势互补，促进内部审计独立性的提高，从而推动内部审计的发展。

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笔者希望本篇论文能够体现上的创新性和指导审计实践的功能，并能够反映内部审计理论动态与变化的特征。

〖关键词〗： 现代企业 管理审计 内部控制审计

〖Abstract〗： object of this study is modern enterprise. I used the newest idea of audit in world， analyzed all concepts about internal audit of modern enterprise synthetically， appraised the difference and connection among management audit、operational audit and internal control audit. On this base， I analyzed some unsuitability of these conceptions because the influence of changing environment， then I put forward the new idea “internal management audit”， drought the scope of “internal management audit”， defined that “internal management audit is the developing and extending of internal control audit. ”Internal management audit“ conclude internal control audit、governance audit and risk management audit and so on. This paper built a new mode of internal management audit. I hope this paper brings forth new ideas in the theory and has the function of guiding practice， I hope it can reflects the developing and changing characteristic of internal audit theory.

〖Key words〗： modern enterprise management audit internal control audit

现代企业的内部审计是否具有管理功能？审计理论界对这个的研究尚未形成统一的观念和意见，实务界也在观望与彷徨之中左右摇摆，认为内部审计具有管理功能的企业，大刀阔斧地进行企业组织改革，通过优化公司治理结构，提高内部审计在公司中的层级，扩充内部审计力量，从而提升内部审计在公司中的权威性，为改善公司治理环境、提高治理效率奠定了良好的基础；而主张只进行内部财务审计的企业，其管理者却从企业业务流程的改良和经营管理职能的组合排列中将内部审计斥之于公司之外，纷纷将内部审计职能外包给专业公司，弱化了人们对内部审计重要性的认识，从而，使内部审计停留在微观审计层面，使在公司内从事内部审计工作的人员成为了企业的臃赘。国外实践如此，国内也有效仿之倾向。现代企业内部审计何去何从？公司治理是否因内部审计的进入而更加有效率？这是一个值得探究的问题。

一、关于现代企业内部审计的几种认识

衍生于授权管理之需要的企业内部审计，根植于传统企业环境，经过几十年的发展，已经基本形成了固有的模式和完整的体系格局。但当传统企业演变为现代企业之时，原有的内部审计理论和实务发生了碰撞，许多既定的内部审计内容和，显得难以适应新的企业环境。尤其是针对公司治理发展的迫切需要，学术界和实务界掀起了对现代企业内部审计适当定位的热潮。什么是现代企业的内部审计？这是我们必须首先思考的问题。就这个问题，当前比较集中的观点有如下几种：

1、管理审计（Management Audit）。英国的李斯特？R？赫伍德在其论文《管理审计基础》中指出，管理审计是指企业的董事会为了检查了解本部门及分支机构的管理是否始终健全，以便高效地加以组织和经营，而委托专门的审计机构（人员）进行的一种活动。日本松田修一也曾经指出，所谓“管理审计”（Management Audit），是与公司的经营业绩和经营活动无关的独立第三者，即管理审计人员通过对公司的收益力、资金力和组织力进行个别的分析研究，来表明公司经营妥当与否的综合性批判意见，旨在维护股东、债权人和其他利害关系人的利益（松田修一， 1999）。我国管理审计的倡导者王光远教授将由内部审计人员开展的管理审计称之为内向型管理审计，按照他的观点，内向型管理审计是对组织内部的各种管理活动进行独立的、客观的、综合的、建设性的、面向未来的检查和评价，以帮助管理当局这一资金受托人改进决策，提高获利能力和经营能力，更好地完成受托管理责任（王光远， 1996）。

2、经营审计（Operational Audit）O.美国D？L？弗莱什 S？西沃尔特在《经营审计及其起源》中谈到，经营审计并非财务审计，它的目的是评价一个公司或者公司某个职能部门的管理组织极其效率。它是一种建设性的评价活动。 D？J？开斯勒、J？R？克劳开特对经营审计下了一个比较长的定义，即：经营审计是评价一个组织管理当局控制下的经营活动的效果、效率和经营的性，并将评价结果和改进建议，报告给有关人员的有系统的过程。有些学者还认为，“经营审计”与“现代内部审计”实质上是同义的。戴维？S？科沃克瑞克早在1987年就在其编著的《现代经营审计》一书的序言中指出，经营审计指的是在许多不同公司中的内在事物，无论你怎样称呼它，它总是一种方法论，一种思维方式。在我看来，经营审计就是内部审计。

3、内部控制审计（internal control audit）。COSO报告指出，内部控制主要是管理层的责任，但组织中的每一位成员都应共同来承担这一责任。内部审计的作用是帮助管理层监督控制结构，并提醒管理层注意内部控制各环节的强弱（COSO报告，1992）。成功的企业经营来自全体人员的努力。内部审计是整体人员中的成员，负责检查企业各层次为经营需要而建立的各项控制。审计人员评价这些控制如何联合才能最有效、最有利地服务于整体经营。简而言之，审计人员的任务就是保证这样一种管理，那就是合理地设计企业的经营控制。国际内部审计是协会在《内部审计职责说明》中指出，内部审计是一种控制，它的作用在于检查和评价其他控制的适当性和有效性。这些观点，从多个方面强调了内部审计与内部控制的关系，意味着内部审计人员必须关注各管理层可能建立起来的或执行的所有控制形式。

二、针对上述观点的评述

我认为，上述三种关于内部审计的描述具有本质上相同的特征。之所以产生这样三种概念，完全是因为定义内部审计时选择的角度不同。企业经营，即是在一定的制度、一定的环境下，借经营手段的援助，以多数人的协调，继续不断地实现经济财产的生产与分配的一种动态活动。管理是人和技术的“系统安排。古典管派代表性人物法约尔认为，管理不同于经营，它只是经营的六种职能活动之一。管理的最终目的是通过组织整体的活动，以有效的方式达成经营目标。由此我们可以看出，经营与管理既有区别，也有联系，相对而言，管理是手段，但从另一个角度来讲，管理与经营又不能割裂开来，管理渗透在企业经营活动之中，没有经营活动所支撑的企业管理不成为管理，反之，没有管理的经营活动也难以实现其预期目标，经营活动融合到了管理的四大职能之中。这样说来，管理审计与经营审计的范围和内容基本是一致的，从审计涵盖面上看，二者都涉及到经营活动全部；从职责上看，二者都通过管理职能体现出来。管理审计、经营审计，是一个问题的两种形式的论述。内部控制既是管理的一个主要职能，又以管理活动为依托加以实现控制的功能。现代管理审计将其核心放在了针对内部控制而开展的内部审计方面，从一定意义上来说，二者实际内涵的核心意义是相同的。因此，我认为，无论是上述的哪一种审计，尽管名称叫法不同，但其本质涵义是一致的，体现了内部审计从财务审计发展到管理审计的纵向维度，符合现代企业内部经营与管理的现实需要，因此，就现代企业而言，没有必要对上述三个概念进行苛刻的区分，从规范的角度界定，管理审计，更加清晰明了。

三、内部管理审计构造

现代企业环境下发展的内部审计管理审计理论，需要我们在这样一些方面有所建树：

1、重塑现代企业内部管理审计的目标。目标是人类所有行为的指南，是特定系统的特定任务。每个系统都有各自的目标，它们应清楚地加以规定而且是可以衡量和可以达到的，目标是系统目的的具体化。审计目标是审计活动的出发点与归宿，是对审计事项与设定标准或一定要求的相符合程度进行的确认。现代企业内部审计，从管理审计到治理审计，首先表现为内部审计目标的变化，它不是一种“摈弃”的过程，而是不断“兼容”的过程。

传统审计将其目标锁定在“帮助管理者最有效地管理组织的业务活动（IIA，1947）方面，但内部管理审计的目标，其实质是帮助组织增加价值和提高组织经营效率（IIA，1999）。它通过系统化、规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理程序的效果，帮助组织实现其经营目标。现代企业内部审计目标的转换，意味着内部审计必须更多地参与未来事件，参与管理层规划现在与未来的决策工作。因环境快速变迁，组织所需要的是对风险发生的可能性时时关注。内部审计目标本与组织目标、作业及改变作更进一步的链接，将内部审计的重点置于组织全体，强调内部审计主要关心组织整体目标的达成，而非个别作业部门或个人。现代企业内部管理审计已经不能仅将焦点置于控制系统之审计，也不能置于单位决策之外，应该更积极了解、确认单位风险并加以评估、管理，而风险管理审计则可以提供内部审计整合风险管理的利器。内部审计也将因提供单位附加价值的服务而更接近单位的价值链，其专业形象将更加肯定。

2、拓展现代企业内部管理审计的内容与范畴。审计内容要服务于审计目标（谭劲松等，2002）。企业内部审计目标的演变过程是从最初的查错纠弊，到帮助管理者更好地履行职责，再到帮助企业增加价值，与之相应，企业内部审计也从财务审计到内部控制审计，再到财务审计、内部控制审计、风险管理审计和治理程序审计。财务审计是指在评价内部控制的基础上检查凭证、帐册、报表，核实货币资金、财物物资，查证各项财务收支及债权债务，判断财务成果、财务状况是否真实、可靠，从而对被审计单位的财务活动是否合法合规，作出恰如其分的评价（秦荣生，2000，P81）。无论企业形式如何变化，其财务审计始终是基础，现代企业内部审计也不例外。“控制”一度曾为管理审计的核心，它将内部审计的焦点由财务及遵循性控制转换为管理控制，但这与内部治理审计的要求还有一定的距离，围绕增加价值展拓的内部管理审计，除了应包括原来在管理审计理论框架下的内部控制审计之外，还应向风险管理审计和企业发展治理审计方向延伸。国际内部审计师协会的专业指导小组颁发的新定义向我们发出了警示：现代企业内部审计不注意风险管理和治理程序这一领域是不行的，国际内部审计师协会要为内部治理审计这一职能的发展起到指导作用。所以，现代企业内部治理审计主要包括内部控制审计、风险管理审计和管理审计等相关部分内容。

四、实施管理审计，必须关注的若干

1、关注审计的独立性问题。实施管理审计，必然会涉及到独立性与审计风险问题。如何保证管理审计不与之相互摩擦呢？我认为必须从如下方面进行努力：

（1）内部审计人员在实施管理审计时，只提出建议，不要求经营者必须执行，管理决策本身是经营者的事，内部审计人员不承担经营责任。

（2）为避免发生利益冲突，或潜在的利益冲突，参与了管理决策审计的内部审计人员最好不要再继续从事决策执行情况的审计，如果受客观条件限制不能做到这一点的话，则有必要要求决策执行情况的审计与决策审计的时间间隔应比较长，至少，它不对审计人员提供审计建议造成，这是保证审计独立性的一种良好举措。

2、关注审计人员的胜任能力问题。内部审计人员应提高其业务能力，具备与管理审计相关的专业知识。与传统审计不同，管理审计本身涉及到战略管理知识、财务管理知识、人力资源管理知识等，内部审计人员如果还把自己的知识能力锁定在财务知识方面的话，显然是不合适的，所以，内部审计人员应注意吸收与管理有关的专业知识，以具备适当的胜任能力。

3、关注管理审计功能定位问题。必须界定内部审计的“咨询服务”功能与“审计监督”功能之间的差异。从实际效果上看，管理审计更多地体现了内部审计的“咨询服务”功能，那么，当咨询服务功能与传统的审计监督功能并存于同一部门的职责范畴之内时，我们就要警惕二者之间的冲突与碰撞，注意保持审计的审慎性，不对审计结论作出绝对的保证。

4、关注组织保证问题。实施管理审计必须改革组织模式，使内部审计在企业内部具有较高的组织地位，从而具有实施管理审计的组织保证。“公司的组织机构中，应给予内部审计师适当的地位，使他们可以不受限制地审查本公司经营的所有方面。内部审计师应向组织中的一个人负责，这个人应有充分的权威能保证审计师进行广泛范围的审计，并能对他们的建议采取行动（库克 温克尔 1986）。”从西方国家的企业内部审计机构的领导关系上看，内部审计机构可能有四种设置方式：一是设在董事会或董事会所设的审计委员会之下；二是设在最高行政官之下；三是设在高级管理层之下；四是设在主计长之下。从实施管理审计的要求上看，以第一种组织模式为最佳，这是因为内部审计师向最高权力机构作报告，可以提高他们的独立性，能够把检查、评价企业经营情况的信息直接传输给企业的主要决策者，以助于其恰当决策。还有人指出，内部审计师应向财务副总裁或主计长负责。处于这种地位的人通常与生产经营无直接关系，能客观地考虑审计师的调查结论和建议，同时也深为熟悉由最高管理当局所规定的目标、计划、程序和控制。重要的是内部审计师向之作报告的有权威的人，要能根据审计师报告中的建议采取行动。当前，还有一种观点说：内部审计应同时向董事会和股东大会负责。从上来说，这应该是最佳选择，但在实际操作中面临许多困难，这些人员由于不能接近日常经营，因而，难以评价内部审计师的调查结果和建议，也许不能及时采取必要的改革措施。但是，如果我们能够将内部审计与监事会的功能链接起来，则可以使这种模式的效能达到登峰造极的境界。我认为，这种模式更加适合于集团公司，它能够延伸监事会的职能，同时提高整个组织的工作效率。无论怎样说，外部审计师的独立性，也是内部审计师需要具有的。只有这样，才能使审计目标不受干扰。企业管理当局能做不少工作去树立这种独立性，诸如准许审计师有充分的自由去选择特定业务加以，并通知那些经营负责人在审查中全面支持审计师的调查。不论内部审计师在组织系统中处于什么地位，他们应具有声誉、地位和最高管理当局的支持，使他们能够在全公司中随时取得审计报告所需的信息。他们应该具有与管理主管人员接近的权力，这些主管人员能对审计师的意见和建议做出迅速而恰当的考虑。由于每个公司的组织结构不同，在公司的组织地位中，内部审计将成为一个参谋职部门。

5、关注审计问题。实施管理审计，要求审计时间前移，变事中、事后审计为事前审计，真正其到“事前反馈”的作用。

6、关注管理层的主要兴趣。因为管理审计的目标是帮助组织增强持续的能力，所以，企业内部审计人员必须设想自己既处在总体管理的位置上，也处于部门管理的位置上，为企业提供建设性的服务。任何部门或职能管理的基本目标都是要达到总体管理制定的总目标。作为一个企业来说，最高管理当局最关心的莫过于如下问题：（1）加强经营、加强经营控制及有助于实现目标等方面的建议；（2）向上级报告和说明经营结果的方法；（3）有关经营的总政策、指令和分配方法的影响。因此，企业内部审计人员在按照企业内部审计的总体目标要求实施企业内部审计时，必须针对上述问题有个明确的回答和解释，以便于董事会在进行企业决策予以考虑。

7、关注业绩评价。虽然内部审计人员必须考虑管理问题，但也需牢记内部审计人员不是经理或经理的监督人，审计人员在企业中的地位和作用类似于医生、诊断师、顾问和参谋，他们的基本职责是随时随地地提醒管理当局在作出决策时应尽可能地使用足够充分的信息，并注意到企业的经营管理活动是否都行之有效。审计人员应从理论和实务上对企业的经营行为进行评价，帮助经营管理者更好地履行其职责，提高经营管理工作的效率和效果。

8、关注所有利益相关者的利益。管理审计必须关注所有利益相关者的利益，尤其是顾客的利益。以顾客为起点的战略模式将逐渐代替传统企业的战略思维模式。传统企业的管理模式以“资产驱动型”思维为基础，由此而导引的运营方式是：资产投入产品服务渠道顾客；今天，受新观念的影响，我们的战略理念应有所改变，以顾客为起点的战略模式正好与传统模式反其道而行之，即：顾客渠道产品服务投入资产。

在企业的生产经营活动中，顾客扮演着极为重要的角色。企业所提供的产品或服务，必须满足用户的需求，离开了用户，企业就失去了存在的意义，更不用说企业的发展了。可以说用户是企业的“衣食父母”。从产品的研究开发至生产销售的整个过程，都要对用户的需求、偏好、购买动机等进行。因而，内部审计也应转变管理审计的重点，更加关注利益相关者问题，尤其是顾客问题。

五、结语

内部管理审计概念是在企业研究背景下形成的，它反映了内部审计动态发展的基本趋势和变革之倾向，关注内部审计的发展，将内部审计与企业治理紧密地结合起来，是我们必须要认真面对的一个问题。当然，也不能否认，未来的企业治理，还将进一步带动内部审计的发展，内部审计机制的不断完善，也将促进公司治理之进程。从逐步完善管理审计体系，预示着内部审计发展的主流方向。

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1. 王光远，《内向型管理审计研究》，《财会月刊》，P3，2002、06；

2. 项俊波等，《国外绩效审计》，P362，审计出版社，1999；

3. 科沃杰瑞克， 《现代经营审计》，P4，中国审计出版社，1987；

篇5

内部审计是现代组织自我监督、自我约束机制的重要组成部分，是建立和完善法人治理结构的内在需要。1999年，国际内部审计师协会（Institute of Internal Auditors，以下简称IIA）对内部审计作出了新的定义，强调内部审计在增加价值和改善组织的运营中的作用；2002年，IIA在提交给美国国会的一份题为《改进公司治理的建议》的报告中指出：内部审计师是建立有效公司治理的四大基石之一。这些定义和建议的出台，让公众更为清晰地认识到内部审计的作用，也标志着内部审计迎来了前所未有的发展机遇。随着内部审计的重要性及作用的日益突显，内部审计质量控制问题成为内部审计理论界与实务共同关注的热点。因此，研究如何构建内部审计质量保障体系，全面提升内部审计的质量，具有十分重要的意义。

内部审计质量直接影响内部审计职能的实现程度，影响组织高层对内部审计的信任以及内部审计在组织中的声誉。从20世纪90年代中期起，国际上一些大型企业为了降低成本，增强对市场的快速反应能力，纷纷对内部组织机构进行调整和再造，将部分非核心管理活动改由外部专业化公司执行（王光远、瞿曲，2005；韩洪灵、陈汉文，2008）。在此背景下，内部审计部门必须通过持续改进、提升服务质量（Ziegenfus，2000 ；Dascalu、Turlea 和Nicolae，2009），在组织中获得声誉，突显其存在的价值 （Sawyer，1995），才能避免被企业边缘化（蔡春、陈孝，2006）。Mihret 和Yismaw（2007）认为，内部审计质量是内部审计人员的专业知识、沟通能力、审计服务的范围和程度、审计计划执行度等因素的函数。多数国内学者以内部审计部门所在的组织为分界点，将影响内部审计质量的因素划分为外部因素与内部因素。其中，外部因素包括组织所面临的法律环境、政治环境、经济环境、文化环境，以及内部审计行业管理情况等；内部因素包括内部审计的独立性、内部审计人员素质、内部审计质量控制体系、内部审计技术方法等（黄国瑞，2007；吴昊旻、王华；2010）。对于如何提升内部审计的质量，学者们认为，首先是要提高内部审计部门在组织中的地位。因为，内审机构设置在很大程度上影响着内部审计的独立性，缺乏独立性保障的内部审计部门，无法保证内部审计工作的自主性和权威性，因而无法保证内部审计的质量和规避审计风险（毕秀玲、薛岩，2005）。保证内部审计部门在组织中的地位，是高效内部审计部门的首要特征（钱伯斯，2011）。其次，内部审计部门如何构建一个完善的内部审计质量控制体系也是学者们关注的重点（赵保卿，2001；饶庆林、谭文浩，2010），学者们认为一个完善的内部审计质量控制是全过程的控制，包括计划、实施、报告等各个阶段。第三，无论是理论界还是实务界都强调内部审计人才队伍的建设对提升内部审计质量的重要性，具体措施包括：加强内部审计团队建设，强化对内审人员的职业道德及相关审计责任 （包括职业责任和法律责任） 的教育，做好对内审人员的后续培训工作等（Hawkes和Adams，1995）。自1983年内部审计制度建立以来，经过二十多年的发展，我国在内部审计质量研究领域取得了令人瞩目的成绩。目前，我国已具备了比较完备的内部审计法规体系，包括：《审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》、《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和若干具体准则等。这一系列法律法规，对确保内部审计人员依法行使职权，规范内部审计行为，提高内部审计质量，提供了有力的法制保障。2008年7月，“中国版萨班斯法案”——《企业内部控制基本规范》的出台，更是加速了中国内部审计事业的发展。这些都表明我国内部审计所面临的外部环境越来越规范。2006年，《我国内部审计情况调查》显示：内部审计机构归口管理部门是董事会的组织（或下设审计委员会）占到样本总数的46%，而这一比率在10年前仅为10%，说明我国内部审计独立性正在逐渐增强（王大力、李瑞红和王双彦，2006）。

在内部审计所面临的外部环境越来越规范、越来越多的内部审计部门在组织中拥有合理地位（能够保证内部审计的独立性与客观性）的情况下，提升内部审计质量研究的重点也应该将目光转移到审计部门内部，从个人与组织两个层面探讨如何构建内部审计质量保障体系。

二、构建内部审计质量保障体系：基于个人层面

提升内部审计人员的专业胜任能力，是构建内部审计质量保障体系的基础。内部审计人员是内部审计活动的主体，运用专业知识和判断能力对企业的各种信息进行加工。在信息的收集和加工活动中，内部审计质量的高低必然受到信息加工者即内部审计人员专业胜任能力的影响。2010年，IIA通过全球审计信息网络，开展的关于“内部审计工作十项重大变化”调查显示，随着内部审计重要性的提升，越来越多的年轻人加入到内部审计队伍中，增加培训，提高内部审计人员的从业水平十分重要。因此，构建内部审计人员的专业胜任模型，并以此为基础形成培训体系，促进内部审计人员专业胜任能力的提升，从而让内部审计质量在内部审计师个人层面得到保障。

（一）内部审计人员专业胜任能力模型 20世纪70年代初，戴维·麦克莱兰德在《测量胜任力而非智力》一文中提出胜任力概念。学者们在戴维·麦克莱兰德研究的基础上，进一步提出专业胜任能力的概念，包含了两个方面的含义，一是“专业能力”，是指个人所掌握的、能够确保完成本职工作的特质（专业知识、专业技术、专业价值、道德和工作态度）；二是“胜任能力”，是指有能力使工作达到一个既定标准。IIA在1999年的《内部审计专业胜任能力框架（CFIA）》中，从认识技能和行为技能两个方面，分别探讨了内部审计入门者、胜任的内审人员和内审管理者所应具备的技能和品质。其中，认知技能包括技术能力，分析、设计技能和鉴别技能；行为技能包括个人技能、人际技能和组织技能。王光远（2007）认为：框架的制定不单单是一个专业技术问题，更是一定阶段多方利益均衡的产物。现行框架只是确保审计质量的最低要求，只涵盖了内部审计人员必须具备的基本知识要求，因而依然需要内部审计人员在遵守准则的同时，结合实务，创造性地开展工作。例如，风险导向内部审计还强调内部审计人员心理方面的能力及特征。

因此，在IIA《内部审计专业胜任能力框架（CFIA）》的基础上，结合《中国注册会计师胜任能力指南》和国内外学者的观点，将内部审计人员的专业胜任能力划分为职业道德、职业技能和知识体系三个部分，并在对各部分内容阐述的基础上形成了内部审计人员专业胜任能力结构表，详见表1。职业道德是指符合内部审计职业特点所要求的道德准则、道德情操与道德品质的总和，是对内部审计人员在职业活动中行为的要求，有助于内部审计人员进行职业判断，并在职业行为中考虑企业和社会的利益。具体包括：价值观、职业操守和职业进取。知识体系是指能够让内部审计人员在日益复杂、不断变化的职业环境中胜任的工作知识结构与框架。内部审计师需要具备的专业知识是不断变化和扩展的，应当保持知识的不断更新。具体包括：为职业生涯提供核心技术的基础知识；为职业技能的运用提供有关客户运营及其环境的职业环境知识；为职业提供合理判断与有效实务的职业技能知识。职业技能是指对不同层次的内部审计人员的知识和能力的客观要求，是衡量内部审计人员技术业务水平和工作能力的尺度。根据IIA的相关规定，从认识技能与技术技能两个维度进行衡量。

（二）内部审计人员专业胜任能力模型培训体系 基于专业胜任能力的员工培训，是对比培训对象和其职位所需的关键胜任素质间的差距，选出其中差异较大的特征，作为培训的关键内容（具体步骤如图1所示）。首先，在内部审计专业胜任能力模型的基础上，进一步细化各个层级的内部审计师专业胜任能力和培训方案设计，使各层级的培训目标设定与岗位要求之间高度匹配，形成动态匹配机制，即培训目标设定能及时随业务变化而变化。其次，通过对比分析，发现内部审计师实际能力及岗位能力要求之间差距，并以此为基础设立培训目标、明确培训重点，使培训目标与内部审计师能力提升需求高度匹配。第三，在培训方案设计过程中，不仅要关注不同岗位内部审计人员需求的差异，而且要充分关注和认可同——岗位上不同内部审计师间的培训需求和目标设定的差异，形成以多个课程面对不同水平的课程体系，提高最终培训效果；此外，培训方案设计还应与内部审计师职业生涯发展紧密结合，利用职业生涯这个有效的激励手段来促进培训效果的最大化。最后，培训效果评价是培训工作中不可缺少的重要环节。可以运用美国学者柯克帕特里克的四级评估，即：反应评估、学习评估、行为评估和结果评估，对培训计划执行的情况进行评估，将评估的结果作为下次培训的需求，实现内部审计人员培训的良性循环，逐步提升内部审计人员人专业胜任能力。

基于专业胜任能力的审计人员培训，不仅能够有的放矢地突出关键内容，提高培训的效果，而且可以帮助审计人员弥补自身的“短板”、量身定做培训计划，增强员工适应未来环境的能力和发展潜能，为企业创造更多的经济效益。与传统的培训相比，基于专业胜任能力的培训更加关注改变态度、构建技能以及提供知识，使员工个人的发展和组织长远目标结合起来。因此，构建基于专业胜任能力的内部审计人员培训体系，要从激发内部审计人员的学习动机出发，使各个层级的内部审计人员明确了解本岗位关键胜任要素，并以此为基础拟定培训目标，分析企业内部审计工作重点与培训的需求，对比内部审计人员专业胜任力现状，针对内部审计人员的不足进行有意识的培训和提升，从而让内部审计质量的构建在内部审计师个人层面得到保障。

三、构建内部审计质量保障体系：基于组织层面

提升内部审计质量，不仅要从个人层面入手，提升内部审计师的专业胜任能力，形成内部审计质量保障体系的人才基础，更需要从组织层面入手，引入管理理念与管理工具等具体的质量提升措施，提升内部审计部门的管理水平，让内部审计质量保障体系的建立落到实处。内部审计在我国的发展历史相对于西方发达国家而言较短，因此企业可以从标杆管理入手，学习与吸收国外先进企业在内部审计方面的管理经验，促进内部审计管理水平的提升；此外，身处信息时代，企业也可以充分利用信息化技术，引入审计管理信息系统、时间管理系统，在遵循成本效益原则的基础上加强内部审计的部门管理，合理分配审计资源，实现审计部门人员的知识管理与知识共享。

（一）提升管理水平的标杆管理 标杆管理是20世纪70年代末80年代初，美国公司在学习日本公司的运动中逐步发展起来的一种现代经营方略。标杆管理是一种有目的、有目标的学习过程。通过学习，企业可以重新思考和设计自己的内部审计模式，借鉴先进的模式和理念，再进行“本土化”改造，创造出适合自己的最佳内部审计模式。这实际上就是一个模仿和创新的过程，包括：确立标杆管理的目标、选择比较对象并确认标杆指标、构建系统学习机制、对标杆管理绩效进行评价四个步骤。一是确立标杆管理的目标。实施标杆管理，必须要有明确的目标，才能获得最佳的管理效率和效果。内部审计部门在实施标杆管理过程中，要站在组织的高度，坚持整体最优化的原则，并非只追求审计部门本身的优化。内部审计部门以组织优化、成本效益、审计质量和人才培训为目标，力求避免在实施标杆管理过程中的盲目性。二是选择比较对象并确认标杆指标。标杆管理在选择比较对象过程中，应优先选择那些能够为企业提供有价值的知识、经验和技术的组织，并且便于企业的模仿和借鉴。例如，香港中电控股有限公司的内部审计部在实施标杆管理过程中，向其股东方之一的埃克森·美孚公司学习，将内部审计管理方面的一些成功经验（立足提升企业管理水平的内部审计定位、保证审计独立性的组织构架、风险导向的审计模式等）移植到企业来，通过与埃克森·美孚公司内部审计部多方面交流，对比两个企业的内部审计的管理绩效、找出自身存在的差距、明确标杆指标，并在此基础上制定中电公司内部审计部门努力奋斗的目标和目标达成的期限。三是构建系统学习机制。标杆管理必须以标杆对象的最佳经营活动作为学习目标，必须能学到新技能、新方法和新思想。这种学习不是某个人或某个部门的学习，而应该是决策层、管理层和操作层全身心投入的全员学习。例如，香港中电控股有限公司与埃克森·美孚公司建立了定期的学习交流制度，通过“引进来（请对方公司的内部审计高层领导来公司做专题研讨）、派出去（定期派员工到对方公司学习、进修）”与标杆企业零距离接触，向标杆企业学习，努力使香港中电控股有限公司的审计活动与审计质量达到并超越标杆企业，从而增强组织的创造力和竞争力。四是对标杆管理绩效进行评价。实施标杆管理要经过一个循序渐进的过程，不能一蹴而就，需要内部审计部门建立标杆管理的绩效评价制度，围绕着标杆管理所确立的目标，采用部门自评与同行评审相结合的方法，定期对部门的绩效进行评价。分析部门取得的实际绩效与标杆管理目标之间的差距，并为新一轮的学习奠定基础。内部审计部可以针对存在的问题制定详细的改进计划，改进计划在获得公司高层的批准后开展实施并在限定期限内完成，完成情况及效果需经公司高层确认并在下一次同行评审时接受再次验证。通过这样一套循序渐进的过程和机制，使内部审计工作质量得到了持续改进，与标杆管理目标之间的差距逐步缩小。

（二）提高管理效率的信息化工具 在内部审计实践中，职业谨慎和成本效益是审计人员经常遇到的一对矛盾。过度的职业谨慎虽然能降低审计失败风险，但是也会导致审计成本增加，占用大量审计资源，降低审计效率；反之，过度强调成本效益会导致审计风险的提高，审计错弊发生的可能性增大。信息技术的发展已经对内部审计产生了全面的影响，先进的IT审计管理信息系统被越来越多地运用到日常的内部审计工作中，在提高工作效率的同时，缓解了职业谨慎和成本效益间的矛盾问题。（1）审计管理信息系统。审计管理信息系统是实现审计业务信息的集中管理，为审计项目实施和审计工作流程管理提供支持的工具。内部审计部门在工作中引入审计管理信息系统，可以帮助部门更好地履行内部审计职能，在实施审计项目、进行审计管理的过程中，获取和记录有关审计业务操作与管理的各类信息，并根据需要对信息进行深入的加工和利用。以TeamMate审计管理系统为例，包括：风险管理、项目计划管理、人员管理、审计项目管理、业务经营分析、现场稽核、内部控制管理、报表管理、业务考核等模块的内容。TeamMate系统最初使用单位多为会计师事务所，目前越来越多的内部审计部门开始引入该系统，如大亚湾核电内部审计部门于2010年引入了TeamMate系统。通过TeamMate软件的应用，大亚湾核电内部审计部对审计项目实现了标准化管理，使审计人员将更多的时间投入到为公司提供增值服务的工作中，具体表现为：实现了工作底稿标准化管理，提高了审计工作效率和审计质量，分级复核也得到了进一步加强；审计工作在编写、整理和审阅等低增值环节上的时间明显缩短；实现了 TeamMate平台的分工协作，多个审计程序可以同时开展；促进了审计人员间的知识共享。总而言之，引入审计管理信息系统有助于企业实现内部审计工作标准化管理，使内部审计工作效率更高、质量更优。（2）时间管理信息系统。在审计项目管理中，审计时间（或进度）、审计成本与审计质量是辩证统一的。审计质量需要充分、足够且合理的时间来保证。内部审计人员的审计行为受到企业财政预算的严格约束，审计资源不是无限的。审计资源的稀缺性要求内部审计人员在履行审计监督职责的过程中，合理利用有限的审计资源。基于审计时间与审计成本、审计质量的辩证统一关系，科学合理的审计时间管理可以合理配置审计资源，满足审计质量的要求。如果完成既定的审计任务花费的审计时间管理不够合理，过多的审计时间只能是审计资源的过度消耗，以审计效率的降低为代价。因此，要提升审计项目的审计质量，必须在保证审计目标实现的前提下，合理管理审计时间，优化审计资源配置，以合理的审计成本完成审计任务，实现审计用户满意的最终效果。引入时间管理软件，通过工作时间数据的积累，能够达到如下效果：可以准确的统计审计资源在公司内各部门的分配，能为未来审计业务成本管理奠定基础；有利于总审计师（审计负责人）及时查询审计项目各分项的资源使用情况，了解各小组成员承担的工作负荷，保证项目按计划进度顺利开展；可以对已实施项目进行工作量的统计，可以准确了解各项目的资源需求，为未来将要实施的审计项目资源分配做好合理的安排；有助于分析审计师的工作效率状况及实际的工作安排，针对各审计师工作情况给予相应鼓励、提醒、指导和帮助。

质量是内部审计工作的生命线，直接影响审计监督的效果，影响内部审计事业的生存与发展，内部审计质量的好坏受到多方因素的影响。内部审计作为一项专业性、技术性强的工作，审计人员的素质是决定审计质量的关键，在构建内部审计质量保障体系时，应该树立以人为本的质量观，建立起基于专业胜任能力的员工培训体系，优化内部审计人材的结构、提升内部审计人员的能力。此外，还要学习西方发达国家企业或组织在内部审计管理方面的先进经验，充分利用信息技术与管理信息系统，实行标杆管理与时间管理，全面提升内部审计部门的管理水平，将提升内部审计质量的工作落到实处。

[本文系国家自然科学基金项目（71201086）、江苏省政府公派出国留学基金和江苏高校优势学科“审计科学与技术”阶段性研究成果]

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篇6

论文摘要:2002年美国出台的针对上市公司的萨班斯一奥克斯利 Sarbanes-Oxley Act)法案，强调严格而精细化的监管。这会极大改善投资环境。尽管在公司层面上，企业会在实施法案的前期增加行成本，但改善的公司治理结构、良好的内部控制、全面的风险管理都会使企业提高核心竞争力并可持续发展。

美国的资本市场一直以来被认为是受到最为严格的监管。在1929年的经济危机以后，美国先后在1933年颁布《1933年证券法》，在1934年颁布《1934证券交易法》(陆建桥，2002)。该两部法案即对上市公司有严格的信息披露要求。美国资本市场的快速发展离不开其体系完备的监管。伴随美国在20世纪末的经济繁荣，很多上市公司成为投资者追逐的热点。2001年12月，Enron公司申请破产保护。接踵而来的是WorldCom，Tyco，Adelphia等公司涉嫌财务舞弊案。这些财务欺诈事件使投资者对上市公司的信任从高峰骤然降到谷底。

为了重振人们对上市公司的信心，维护美国资本市场健康有序的发展，美国的参众两院议员联合提议出台《萨班斯一奥克斯利法案》( Sarbanes-Oxley Act of 2002，本文简称萨班斯法案)。值得提及的是，该法案能在很短的时间内被签署，与当时美国国内的政治时局分不开的。

2002年7月美国布什总统签署该法案并由国会审批通过。布什总统称该法案是大萧条后，美国商界最有影响力的法案。并认为该法案使得“低标准和虚假利润的时代结束了”(Haidan et a1.2004)o

为了配合萨班斯法案的新条款，美国SEC(证券交易委员会)，新成立的美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)和美国反虚假财务报告委员会下属的机构COSO都相应地制定了新的准则和规章。

萨班斯法案要求所有在美国上市的公司，包括外国公司在美国上市的，都要按照该法案有效披露信息。目前中国有越来越多的企业开始寻求在海外资本市场的资金支持，其中就有大量企业期望或已经在全球最发达的美国资本市场上市而成为公众公司。比如中国联通、中国移动已经成功在美国上市。成功发行股票后，这些在美国上市的中国企业也要面对精细复杂的披露要求。一些企业积极响应，把这当作是改善企业内部控制制度，规范财务报告披露的极好机会;还有一些企业，因为种种原因，放弃在美国上市的愿望，改为他处融资。一些在华经营的外国公司，也因母公司在美上市而实施萨班斯法案规定的要求。尽管萨班斯法案颁布在太平洋的彼岸，但在开放的中国我们也能感觉到其强大的影响力。

从2002年开始颁布到现在已经8年多的时间，萨班斯法案的实施是否真能实现人们对它的期待?实施萨班斯法案带来的收益是否能超过其产生的成本呢?本文通过对萨班斯法案的深人探讨，分析其实施的直接和间接成本，以及其带来的收益，并对按照萨班斯法案实施的企业提出建议。本文分为以下几个部分:首先，介绍萨班斯法案及其益处;其次，分析各种实施成本;最后，对策和建议。

一、萨班斯一奥克斯利法案

萨班斯法案( Congress，2002 )共11章67节。其中对上市公司影响最大的有以下几个条款:

1.设立公众公司会计监督委员会(Public Company Accounting Oversight Board，lPCAOB)}基于以往的财务舞弊案中，一些外审的注册会计师事务所并没有称职地完成审计鉴证。新设立的PCAOB专门负责对从事上市公司审计的注册会计师事务所和注册会计师的监管。该机构属于非政府组织，其主要职责“包括审计准则的制定、会计师事务所的注册、对CPA行业的监督、对审计事件的查处”。其经费主要来源于上市公司，从而保持制定政策的独立性(常勋，常亮2008)0

2.202条款。在萨班斯法案出台前，注册会计师事务所从事的财会记账外包业务、管理咨询业务、会计信息系统设计和实施、精算业务、估价业务等非审计业务有扩散蔓延之势。更有甚者，一些注册会计师事务所提供非审计业务的收人超过提供审计业务的收入(Yousefet a1.，2008)为此，萨班斯法案禁止从事外部审计的注册会计师事务所开展非审计业务。

3.302条款。要求CEO和CFO在季度和年度财务报表披露时，签署声明文件来证明对财务报表担负主要责任。

4.404条款。404条款是萨班斯法案的核心内容。萨班斯法案要求所有上市公司要确立和维护内部控制体系并保持其有效。强调精细化的内部控制，有效的控制过程。做到有据可查。CEO和CFO要对内部控制框架的有效担负全责，并且要在信息披露前对内部控制框架的有效性进行测试。同时，外审的注册会计师事务所要出具针对该公司的内部控制框架有效的鉴证报告。

5.设立内部审计委员会。萨班斯法案要求上市公司必须设立内部审计委员会。该委员会所有成员都是独立审计师并且要至少有一人是财务专业人士。

6.加违规违法的惩罚。萨班斯法案已成文法的形式，加大对白领人士，尤其是公司高管负责人从事财务欺诈的惩戒力度。具体来说，新法案规定最高可罚款500万美元和20年徒刑。

除上述重要的几点以外，还有诸如上市公司内部交易要披露、非合并公司的表外项目要披露等条款。

综上所述，萨班斯法案重在强化了企业内部控制，可以说是强制性地要求企业内部控制。同时要有效地证明企业确实按照内部控制的要求运作(文宗瑜，李铭，2006);重新设定外部审计的职能部门及其监管要求;加大惩戒力度。

所有这些努力的益处是:为提高财务信息披露的质量，避免财会欺诈事件的发生，恢复美国投资者的信心，增强资本的流动，保持资本市场的健康有序发展奠定坚实的基础。

二、苍于萨班斯法案的成本分析

萨班斯法案的精细化内部控制势必也给企业带来了更加复杂的岗位设置和财务程序，更多的人员以及更多时间等资源投人。萨班斯法案在给整个社会带来利益的同时，其高昂的执行成本也越来越成为争论的焦点。任何收益都离不开投入的成本，但是，执行萨班斯法案衍生出来的成本是否过大乃至成为企业的负担呢?

Romano(2005)指出，实施萨班斯法案的成本远超过其带来的任何收益;;Zhang(2007)证明，源于应对萨班斯法案的合规给美国公司带来统计意义上的显著负收益;A.S.Ahmed( 2010)论证，萨班斯法案给公司带来成本上的影响，尤其给小公司带来很大的影响。

本文从实施萨班斯法案的执行成本来详细分析各种成本。概括地说可以包括直接成本和间接成本。

直接成本是为达到该法案的合规要求，按照法案规定重新设计财务流程和实施内部控制，以及委托审计师审计等各种经济活动而担负的耗费。404条款要求建立有效的内部控制体系，企业要明确各个岗位职责并使岗位设置细化，相关岗位要发挥互相监督、职能分离的作用。同时增加新的岗位，比如首席合规官。岗位的增加，使得雇佣员工增加;在完善内控机制过程中，强调控制的过程，这也要求各个环节的过程文件填列内容更加明细化，增加每个环节的工作量。

强化的内外审计环节，也给企业增加额外的审计费用。美国Financial Executives Internatioual(2006)估计仅2004年，每家公司在萨班斯法案合规方面的花费高达400多万美元。美国SEC(证券交易委员会)曾预测在法案合规上的工作将使每个公司每年耗费9.1万美元( Yousef，et a1.，2008 )

除直接成本外，还有大量难以量化的间接成本。

A.S.Ahmed ( 2010)等认为萨班斯法案中，注册会计师事务所不能为被审计的上市公司从事各种非审计业务。而且外部审计的注册会计师事务所要每五年更换。原本注册会计师事务所与企业开展长期业务活动中获得经济上的规模效应，由干定期更换制度而减少，从而增加上市公司的成本;由于法案中加大了对企业高管违法行为的惩罚力度，使得企业高管对法案反应过度，体现在经营上愈加变得保守;为了避免招到起诉或背负制造虚假账目的嫌疑，一些原本应该投资的项目被拖延或取消。

更值得关注的是，按照法案，CEO和CFO对公司的内部控制和财务报告的有效性负责，使得CEO和CO不得不从经营活动中抽取部分时间和精力来关注该法案的合规工作(A.S.Ahmed et a1.，2010)

为了规避美国严厉信息披露的监管，一些上市公司选择退出美国资本市场，转向其他资本市场—伦敦或中国香港上市。还有些公司，选择从公众公司还原为原本的私人公司形态。这也是实施萨班斯法案的一个负面影响。

三、对策和建议

我国的很多企业还没有对有效的内部控制加以重视，忽略财务风险管理，内控形式化。针对这些表现，本文提出以下对策和建议:

1.建立健全企业内部控制体系。COSO是美国反虚假财务报告委员会下属的机构。CO50在1992年制定的《内部控制—整体框架》的基础于2004年又出台了《企业风险管理—整体框架》。其主要内容包括:“控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督”等部分(文宗瑜，李铭，2006)。这也成为美国企业实施内部控制的主要标准。而我们的企业在内部控制方面还主要仅限于设定各种规章制度，在内部控制实施的良好外部环境，精确化的风险管理，内部控制过程的有效把握，信息的通畅交流以及有效的监管等方面还有很大的改进空间。我们国家可以参考COSO制定的内部控制框架，结合我们国内的实际情况，最终期望也能出台操作性强、内容具体的“中国版的萨班斯”法案，从而有效地防范财务风险。

2.明确企业管理层的职责。公司高层应该担负有效地报告企业财务信息的责任。公司高管保证财务信息的真实和公允，不存在虚假报告。并通过法律明确规定违反上述职责所应追究的责任。

3.采取灵活性高，针对性强的监管政策。强化的内部控制，精细的信息披露势必会增加企业的披露成本，应该采取灵活的措施，针对不同的公司采取不同的政策。可以按照公司的规模大小，已有内控的有效程度，实施难易程度等方面分类对待。

篇7

摘要：传统的教学方法创新、双师型教师培养、双导师制、强化实习实验等方法因为不能将校外教师的教学活动融入教学计划、计划内课程教学内容落后于实际等原因无法达到满意的效果。为了培养应用型人才，本文通过对相关问题的理论思考，提出将企业引进校园、将专业选修课程和实践教学环节外包给合作企业的改进建议，希望能够为应用型本科财会人才的培养提供参考。

关键词：应用型人才 人才培养 企业引进校园 教学外包

015年10月，教育部、国家发改委、财政部印发了《关于引导部分地方普通本科高校向应用型转变的指导意见》，号召各地各高校要从适应和引领经济发展新常态、服务创新驱动发展的大局出发，把办学思路真正转到服务地方经济社会发展上来，转到产教融合、校企合作上来，转到培养应用型技术技能型人才、增强学生就业创业能力上来，全面提高学校服务区域经济社会发展和创新驱动发展的能力。本文结合应用型本科财会人才培养的现实探讨具体实施方案的设计。

一、人才培养现状和相关研究分析

我国一些学者对应用型本科财会人才培养问题进行了相关研究，并提出了具有参考价值的对策建议，如优化课程设置，编写适用教材，通过案例教学、课堂讨论培养学生应用能力；请企业专家为学生开设讲座和学术报告，引导学生接触企业实际问题；配置双导师实现对学生理论和实践能力的二元培养；学校教师深入企业，培养“双师型”教师；设置3+1教学模式，将学生的最后一年安排去企业（校外实习基地）实习；强化课程模拟实训和综合仿真岗位模拟实践教学；引导学生考取各种职业证书。

笔者认为，现行财会专业本科培养方案和相关研究建议存在的根本问题在于：一是高校的教学内容落后于实际应用；二是校企合作不能切实落实到人才培养方案中。教学内容方面，当前，企业的会计核算已经普遍采用会计信息化技术，上市公司必须按照XBRL格式提供财务会计报告，很多集团公司已经建立了财务共享服务中心，建立了业务财务一体化的信息化系统进行网上成本管理、资金管理、费用报销和报表合并。但是高校财会类专业现行教学计划中的课程设置却相对落后，这样培养出来的财会人才即使非常精通手工条件下的会计核算和会计管理，也不具有信息化条件下的财会应用技能。校企合作方面，无论是配备双导师还是请校外专家，由于是教学计划之外的安排，不仅不能切实保障这些教学活动的刚性安排，而且无法切实考核学生的应用型技能掌握情况；学校教师到企业挂职，培养双师型教师，虽然可以在一定程度上提升教师的实际业务能力，但受制于教学内容与时间的矛盾，也无法将实际业务工作深入体现到教学过程中；各种模拟实训和仿真教学无法超越实验室的虚拟场景限制，不能跟上实际工作中不断进步的技术手段；学生去企业实习，无法真正地介入到企业的实际财会工作之中，从而使得校外的专业实习流于形式。

二、应用型本科财会人才培养的理论思考

笔者认为，解决应用型财会人才培养问题的关键是要通过对相关问题的理论分析，找出制约这一问题解决的根本因素，进而制定整体的方案。

（一）关于应用型人才

早期的文献基本上是将应用型人才与一线生产工人联系起来，片面地引用教育部《关于加强高职高专教育人才培养工作的意见》来定义，例如，“所谓应用型人才是指熟悉现有生产技术过程，能熟练地应用已成熟的技术来解决生产过程中出现的问题的人才”。“应用型人才是指能将专业知识和专业技能应用于所从事的专业社会实践，适应生产、建设、管理、服务第一线需要的，德智体美全面发展的高等技术应用性人才”。其实，教育部的这份文件是针对高职高专教育人才培养，并未将应用型人才仅仅定位于一线生产工人。

近年来，有学者将应用型人才扩充成多层次的人才体系，指出其包括高技能型人才、应用型本科人才和应用型高端人才。换句话说，应用型人才的培养不是培养只能进行一线基层岗位业务工作的技术工人，而是应该培养既能够完成相应专业一线基层岗位业务工作，又能够总结和掌握一线基层岗位业务工作规律、从更高层次和更大范围上研究和提升本岗位工作效率与效益、促使本岗位与相关岗位协调作用实现单位总体目标的高素质人才。同时，所谓一线基层岗位业务工作也是多种多样的，有单纯的操作工作，也有需要一定综合素质的管控工作，更有需要一定创新能力的研究助理工作等。应用型人才的培养也应有一定的面向，适应学生个性化发展的需求，建立多层次、多维度的培养方案。

（二）关于应用型本科财会人才

应用型人才是一个多层次的群体，具体又可以分成应用型操作人才、应用型技术人才、应用型研发人才。所谓应用型操作人才是指能够熟练进行一线生产、建设、管理、服务等程序性工作的人才，其核心特点是主要进行程序化的简单重复性劳动，以熟练高效为目标来完成具体的操作性工作任务。所谓应用型技术人才是指能够利用基本理论和技术完成某一方面操作和管控工作的人才，其核心特点是主要进行现有技术运用的操作与管控工作，不仅可以完成操作性工作任务，还可以对操作性工作进行组织、指挥和管控，对不复杂的非程序化事务进行决策或支持决策。所谓应用型研发人才是指能够利用现有的科学知识研究开发新技术、新产品、新工艺的人才，推动科学知识的技术转化，形成新的社会生产。与三个层次对应的人才培养任务应该分别交由高职高专、应用型本科、应用型硕士与博士来培养。

具体到财会专业，应用型人才的三个层次应该分别对应能够进行程序化的财务会计核算工作的人才、能够在掌握会计核算的基础上从事会计管理和信息收集分析以及提供具体业务决策支持的人才、能够根据财会理论和相关科学理论进行企业（单位）财会政策和战略制定的人才。这三类财会人才基本上相当于共享财务、业务财务、战略财务。显然，财会本科专业要培养的对象主要是业务财务这一层次的应用型人才。业务财务人员被安排到采购、研发、设计、生产、销售等各业务领域，深入到业务一线，与业务单位紧密合作，成为公司各业务领域管理者身边的财务参谋，他们不从事具体的会计核算，但是拥有业务管理者相当的数据权限，负责执行政策和反馈政策当中出现的问题。例如，公司为每个产品的生产配备业务财务人员，他们跟踪生产过程的财务信息，帮助进行产品成本过程控制；为每个研发项目配备研发业务财务人员，从财务角度收集相关数据，分析整个项目的经济可行性，控制研发成本；为产品销售部门配备业务财务人员，对营销人员提供商务报价及营销效益考核的支持。显然，应用型本科财会人才要根据当前财会人才发展需求，培养既能够掌握一般会计核算方法，又能够履行业务财务的决策支持任务，并具有未来成长为战略财务基础的高素质专业人才。

（三）关于通才与专才

随着社会的发展进步，“互联网+”逐渐渗透到社会生活的各个方面，财务、会计、审计等专业的日常工作也受到了极大影响，产生了岗位的分化，形成了各个不同的具体业务面向：面向企业具体业务活动进行基本会计核算的核算会计师（即共享财务人员中的核算人员）；面向企业会计信息系统进行设计、维护、升级的会计信息化工程师；面向企业各项具体业务工作并为该工作的主管领导提供决策支持的业务财务与会计师（即业务财务人员）；面向整个企业（企业集团）整体财务、会计和审计及内部控制等规划设计的战略财务与会计师；面向企业资金链进行资金规划和资金调控的财务理财师；面向企业内部具体业务过程风险管控的企业内部审计与风险控制师……这些不同业务方向的工作人员，并不在一起办公，他们具有的共同要求是能够清楚会计工作的基本流程、掌握会计信息的经济含义和生产方法、正确及时地处理财务与会计信息。但是，他们的具体业务工作又是完全不同的，导致对他们的知识与技能也有着完全不同的要求。核算会计师要求能够对所有的经济业务进行会计核算；信息化工程师要求能够对企业信息化系统的设计和运行提供保障；业务财务与会计师要求能够对相关业务工作（如采购、销售、生产、研发等）所涉及的财务与会计信息进行收集整合并针对当前业务工作的状况为该项业务的决策者提供管理建议；战略财务与会计师是企业（企业集团）高层次的管理人员，负责整体设计和战略管理；财务理财师要求能够时刻分析和预测企业资金供给与需求状况，为企业发展运营提供资金保障，以及合理筹划资金使用，提高资金利用效益；内部审计与风险控制师要求能够根据企业运营和财务信息发现问题或风险，通过纠偏管控保证企业运营的持续化低风险高效益进行。财务会计工作的变化必然要求财务管理、会计学、审计学等专业在人才培养方面进行相应调整，以便能够培养出适应社会需要的人才。专业面向的分化和工作要求的相应提高，在客观上要求本科教学要培养具有基本财会理论知识素质、依据专业面向精通某个具体业务方向工作要求的应用型人才。

（四）关于人才培养的保障条件

一般来说，人才培养的保障条件包括师资队伍、实习实践手段、管理制度等。

对于师资队伍建设，现有研究基本上立足于培养自有的教师队伍，引进的企业教师只是承担一些课外任务。这样不仅不能满足教学需要，而且也不能充分发挥企业教师的作用，特别是无法将企业的实际业务引入到教学计划中。笔者认为，应在上述做法的基础上，将企业教师引入到学生的专业选修课程教学中，由企业教师结合实际业务工作开设专业选修课，与校内教师共同完成应用型人才的理论知识与实际工作能力培养。

关于实习实践手段，现有研究基本上是主张建立配套实验室和校外实习基地。笔者建议，在继续做好传统实践教学的同时，可以将企业引进校园，让企业将其业务活动的一部分或全部设置于校园之中，形成以实际业务为支撑、学生深入到具体实际业务中去的实习实践环境，真正培养学生的实际业务能力。

对于管理制度改革，现有研究缺乏将企业引进校园、由企业教师承担专业课程条件下的制度安排。笔者建议，应设计相应的制度体系，保障企业引进校园和专业选修课由企业教师开设的顺利实施。

（五）关于相关方的合作共赢

将企业引进校园，并由企业教师承担专业选修课程的教学，就必须设计保障学校、企业、学生、教师合作共赢的制度机制。这种方案设计需要学校为企业提供场地和教学费用，但是可以提高学生的培养质量和就业质量，提升学校的知名度和美誉度，从而吸引更优秀的学生就读。从企业的角度，企业进入校园运营，虽然需要承担学生的培训任务和降低一些工作效率，但可以节省场地费用并获得学校支付的教学外包收入，降低人工成本。从学生的角度，虽然可能支付略高的学费，但可以学到更具有实际应用性的业务能力，通过劳动赚取丰厚的收入。从教师的角度，校企合作进行教学活动，校内教师和企业教师密切配合，既可以提高企业教师的理论水平，也可以提升校内教师的实际业务操作能力，极大地节约了学校的师资培养成本，降低了教师的工作强度。

三、应用型本科财会人才培养的方案设计

（一）教学培养计划方案

应用型本科财会人才培养方案将大学四年的教学活动分成两大块：前三年完成教育部规定和学校人才培养要求开设的全部必修理论课、公共选修课和课程实验等实践教学环节，由校内教师开设理论性较强的部分专业选修课；最后一年引入对口企业教师与本校教师共同开设专业选修课程，组织综合实习和毕业设计（论文）教学环节。最后一年的专业选修课程按照未来可能的专业工作方向设计，形成不同的专业方向模块课程。每个模块课程引入一家对口企业合作培养，完全按照当前企业实际工作要求和社会认证需要进行教学，实现面向专业方向需要的应用型人才培养模式。

应用型本科财会人才培养的具体课程安排是：必修课除了安排高等数学、思想政治、外语、体育、计算机、大学语文、创业指导等公共性课程之外，开设管理学、经济学、统计学、经济法、税法、基础会计、财务会计、成本会计、管理会计、财务管理、审计学、内部控制学等专业理论课；选修课程除开设预算会计、金融会计、专业外语等理论性较强的专业选修课以外，由合作企业分ACCA、CMA、CPA、CIA、会计信息化、税务筹划、公司理财、企业会计实务等专业模块分别开设大量的专业选修课程，结合企业实际工作进行应用能力培养。

进入大四学习时，由毕业生根据当前的社会市场专业方向需求状况和自己的就业意向，自主选择一个专业方向模块学习专业选修课程，通过企业培训教师和校内合作教师的共同培养，达到理论与实际工作紧密结合的效果。

引入的企业作为学校教学外包的长期合作伙伴，承担教学计划内的专业选修课教学与实践环节教学任务，接受学校的教学管理，获得学校支付的教学外包培训费。

（二）合作企业选择制度

为了保障教学活动的开展和教学效果，必须对合作企业进行选择。笔者所在学校采用的是资质审查和竞争性选聘相结合的办法，首先对国内能够提供相应教学服务的企业情况进行全面考察，选择具有较高资质和业务能力的企业全面邀约；其次根据企业的反馈情况进行进一步的资质审查，选定入围企业；再由入围企业进行竞争性报价，对服务质量、服务价格、为学生提供的回馈等方面做出保证；最后选定最具竞争性的企业作为合作伙伴，将其引入到校园中。

（三）教学质量保障制度

由于引入合作企业进行教学活动，除了原有的教学管理制度以外，还必须建立新的制度。笔者所在学校继续落实原有的教学管理制度，保障每个教学环节和每门课、每堂课的教学秩序与质量。同时，建立了学生自由选择专业模块和合作企业淘汰机制，有效地保证了教学质量的持续提高。学生自由选择专业模块是指所有财会类专业学生在大三下学期，根据自己的兴趣、未来职业面向和规划，在开设的8个模块中自由选择1个模块作为自己的专业选修课程模块，大四时打破学生自然班级的限制按照模块组织教学，实现了按需培养和个性化发展。合作企业淘汰是指如果因为企业提供的专业选修课程和实践教学环节不能满足学生需要，导致其开设的模块没有或不足开课人数选择，则该企业将被淘汰。这两项制度的建立，使得各个合作企业要在全体学生中竞争招生，客观上迫使合作企业必须提供能够让学生满意的教学服务，不断提高教学和服务质量。

参考文献：

[1]李慧媛.高等院校本科财会人才培养建议[J].经营管理者，2015，（8）.

[2]罗艳妮.以就业能力为导向的财会人才培养模式探究――以陕西省应用型本科院校为例[J].商业会计，2015，（4）.