财务审计论文范文

导语：如何才能写好一篇财务审计论文，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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1.审计产生和发展上的差异

财务审计是社会发展的产物，它的产生是为了满足人们希望了解政府部门、企事业单位的公共支出等情况的需求，政府部门等单位为了便于人们审查和发表意见，在日常的经济活动中，对相关的各项经济活动的财务信息加以详细记录，让审计部门在进行财务审计时能够做到有据可依。然而伴随着我国政府职能作用的不断扩大，在我国社会经济建设发展过程中，涉及巨大的财政资金开支问题的发展任务也是由政府部门承担，而政府资金的来源是普通民众，即国家纳税人，在建设过程中，若是资金去向不明确，不但会加重纳税人的经济负担，同时让民众对政府部门产生不信任，要发挥资金的经济效益性，财务审计已经显得很乏力，在这种形势下，绩效审计应运而生，目的是为了改变政府职能部门在财务上的浪费现象，保障政府部门的经济性，确保资金落到实处，发挥资金的效益。

2.审计要素的差异

财务审计与绩效审计在审计的要素上存在着很大的差异，主要包括审查目的、审查对象、审查范围、审计所用的方法等方面，在审查目的上，财务审计的目的是审查财务活动的真实合法性，而绩效审计针对的是经济活动的效益和效率性；在审查对象上，绩效审计的对象主体是人所在的单位(政府部门及其附属部门和事业单位)，而财务审计的主体是财务收支活动；从审计范围上来看，绩效审计范围比财务审计范围广很多，财务审计仅仅局限于被审计单位的经济资料，而绩效审计的审计范围具有很广的辐射性和不可见的间接的社会效益；从审计所用的方法来看，财务审计方法程序模式已经定型，而绩效审计没有特定的准则可供参考，审计方法上更加复杂。

3.审计内容的差异

财务审计与绩效审计在审计内容上存在着明显差异，财务审计检查的是政府部门的会计资料的真实性，注重的是检查会计资料是否完整、正确详细，审计是财务中是否存在做假账的违法违规行为，切入点和侧重点是财务活动本身的真实性，而绩效审计注重的是经济活动是否发挥其本应产生的经济效益，是否实现了既定的社会经济效益目标，切入点是经济活动的业务流程，审查的是单位在经济活动中是否存在监督失效、执行不力等情况。

4.对审计人员职能的要求差异

财务审计针对的是既定事实的财务收支情况，对审计人员来说，主要发挥的是监督职能，评价和检查是的财务收支情况的真实合法性，编写相关报告，为审计工作开展提供证据和便利。绩效审计对审计人员素质要求更高，绩效审计人员一般要求具备专业的财会知识，对我国政府工作环境相当了解。在职能也更加复杂，绩效审计人员不仅要评价单位绩效，还要为如何提高绩效提出一些建议和看法，以此来促进社会经济活动的未来经济效益，绩效审计主要发挥的是建设职能。

二、财务审计与绩效审计的结合

财务审计和绩效审计联系紧密，彼此相互结合才能发挥审计工作的重要作用。在我国，当前最主要的审计方式还是财务审计为主，绩效审计为辅。在审计过程中，两者要结合使用，才能使审计工作的作用发挥至最大：第一、在审计过程中要结合项目特点选择审计方式。对于公共投资项目，其投入的资金往往不属于个人财产或者集团，在资金的利用过程中存在着效率低下的问题，财务审计可以确保资金落到实处，不被私人违法占有，而绩效审计可以提高项目建设过程中资金的利用效率，保证资金产生更好的经济效益；第二、审计过程中要提前制定合理的审计计划。我国绩效审计发展并不完善，存在很大漏洞，因此，制定合理的审计计划是十分必要的，对工程分不同时期制定明确详细的审计计划，按计划开展审计工作，可以有效提高审计工作效率；第三、设计合理完善审计程序。在审计过程中，财务审计是审计工作的前提，财务审计部门提供的财务审计信息要真实可靠、准确无误，绩效审计工作的开展依赖于财务审计提供的数据，在审计过程中，应当制定合理的审计程序，确保相关的采访等信息能够得到及时的处理，保障审计工作的开展；第四、选择正确的审计人员。审计工作的开展需要人去完成，对审计人员的选择上要考虑得当，财务审计对人员要求相对更低，知识面要求更窄，但是从事审计工作的人员思想一定要正，道德修养要高。而绩效审计对人员要求更高，在选择上应当选择经济财会知识专业、了解我国政府工作环境、道德修养高的人，以便于审计工作的顺利开展。

三、结束语

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（一）兼顾财务信息的真实性与完整性，审计程序中要重视逆查法的运用

真实性与完整性构成财务信息质量的两个方面，两者相辅相成，不可偏废，在审计工作中，对这两方面都要给予足够的重视，都要采取充分的审计程序。要审计账务记载的真实性，采用的方法是顺查法，根据账簿记录追查记账凭证再到原始凭证；要审计账务记载的完整性，就要把以上顺序颠倒过来，根据原始凭证追查记账凭证和账簿记录，即采用逆查法。逆查法可以帮助审计人员发现应该记账而未记账的事项，发现账务记载中故意隐瞒的部分，而这些恰恰是审计的重点所在。

（二）逆查法的重点是对银行对账单的逐笔核对

逆查法要根据原始凭证追查记账凭证和账簿记录，这里的原始凭证既包括合同、发票、审批单等，更重要的是银行对账单。对账单是开户银行提供的外部凭证，完整地记载了被审计单位资金收支的全部情况，审计中不仅要核对某一时点的余额，更要核对审计期内的全部发生额。如果只核对时点余额，可能无法发现期初将资金转出使用期末结账前再转回的挪用行为，这种行为严重违反财经纪律，是审计的重中之重。对银行对账单的发生额与银行存款日记账及费用分户账进行逐笔核对，确定所有资金收支已经全部及时入账，才能实现财务信息完整性的审计目标。

（三）运用资金平衡公式可以保证审计程序的充分性

以财务信息的可靠性和完整性为审计目标，审计人员必须全面核对银行对账单的余额和发生额。这时会面临这样一个问题，核对全部发生额的工作量太大，审计时间不够，而资金平衡分析方法能够解决这个难题。这一方法借助资金运动的动态平衡关系，通过对期初期末资金余额的账实核对，以及对资金来源情况的详细审计，分析推导出资金运用的完整性情况，再根据金额和性质标准，抽样选取部分支出项目进行检查，就可以实现审计目标。实际工作中资金来源业务其实很少，每年超不过三四十笔，与现在很多审计人员花费大量时间去详细审计资金运用业务的方法相比较，运用资金平衡分析进行财务审计，一方面能够提高工作效率，更重要的是能够保证审计程序的充分性和适当性，保证审计效果。

二、资金平衡分析的具体应用

资金平衡分析是基于资金运动平衡公式的审计分析方法，资金运动平衡公式是指，期初货币资金，加上审计期内资金来源，减去审计期内资金运用，等于期末货币资金。其中期初、期末货币资金是时点变量，其余额通过账实核对很容易可以确定，比较复杂的是资金来源和资金运用这两个反映发生额的时期变量，具体到人民银行来说，资金来源包括预算拨款和其他收入，资金运用包括人员经费、公用经费、项目支出等各项费用支出。资金平衡公式包含四个变量，审计过程中如果确定了其中三个，很容易就能推导出第四个。以资金平衡公式为线索开展财务审计，主要思路包括下面四个步骤：

（一）确定期初期末货币资金

就是现金和银行存款的余额，审计方法是账实核对，即监盘库存现金，核对银行存款日记账与银行对账单余额。

（二）确定资金来源的实际数额

方法是逐笔核对银行存款日记账与银行对账单的借方发生额。由于人民银行实行收支两条线的财务预算管理制度，其经营收入及资产收益应全部上缴国库，能够用于各级行自身支出的资金来源只包括预算拨款及上级行和地方政府拨入的补助经费两部分。通过对银行存款借方发生额的逐笔核对，剔除不能用于自身支出的部分，就能够确定资金来源的实际数额。

（三）计算资金运用的实际数额

确定账务记载的完整性情况。用期初货币资金余额，加上审计期内的资金来源，减去期末货币资金余额，计算出审计期内资金运用的实际数额。将资金来源和资金运用的实际数额与收入分户账和费用分户账进行核对，看是不是所有收支都已经记账，如果有未记账的情况，则要进一步查明原因，查明是不是存在舞弊行为。

（四）对资金运用进行审计，根据金额和性质标准，抽样选取部分业务进行检查

根据金额标准，达到重要性水平的支出要核对付款记录与发票合同，以确定这些支出是否真实有效，是否履行了规定的审批程序。根据性质标准，对部分支出科目，如固定资产购建类支出、货币发行费、安全防卫费等，要重点关注资金用途是否符合规定的开支范围。近几年由于人民银行财务紧张形势日益加剧，将货币发行费、安全防卫费科目用于发放工资或公共经费支出的现象开始在部分地区出现，审计中要予以关注。

三、运用资金平衡分析需要注意的问题

资金平衡分析为财务审计提供了一种简单有效的操作思路，将账实核对、详细检查与抽样审计的方法结合起来，以达到确认财务信息的真实性与完整性的审计目标。在实际应用过程中，需要注意以下四个问题：

（一）“资金平衡”是“账务记载没有问题”的必要条件而不是充分条件

也就是说，如果“账务记载没有问题”，那么资金运动肯定是平衡的；如果资金运动不平衡，那么账务记载肯定有问题。但是反过来就不一定成立，不能说如果资金平衡，那么账务记载一定没有问题，也有可能公式的左右两边都发生了相同金额的错误或者遗漏，或者也可能公式的某一边发生了相同金额的一加一减。因此更要强调四个步骤中的第二步工作，强调对资金来源要逐笔核对。

（二）零星现金收入也构成资金来源的一个部分

一般情况下的财务资金表现为现金和银行存款两种形态，随着公务卡结算制度的推行，人民银行财务工作中的现金业务越来越少，只有资产处置零星收入可能涉及到现金来源。如果存在这种情形，审计人员一方面要把收入金额与相关合同协议进行核对以确定其真实性，另一方面要核对收款收据的连续编号以确定账务记载的完整性。根据财务制度规定，资产处置收入应作为财务收入并入人民银行大账，这种零星现金收入最后还是存入银行，年度中间作为暂收款项处理，年末作为财务收入逐级上划，形成银行存款的来源。

（三）暂收款项和暂付款项应分别作为资金来源和资金运用处理

除了预算资金外，实际工作中还存在各种暂收暂付款项，暂收款项增加或者暂付款项减少，是一种资金来源，可以理解为能运用的资金增加了；暂收款项减少或者暂付款项增加，是一种资金运用，也就是能运用的资金减少了。暂收暂付款项虽然数额不大，但是资金性质特殊，制度规定比较零散，日常管理容易出问题，审计中要给予特别的重视。暂收款项除业务处理过程中的代收代扣款项外，主要是上级行拨入的业务补助经费如支付系统运维费、外汇专项经费、征信业务补贴费等，以及地方财政拨入的补助经费，这些款项在收入时已经规定了明确的用途。而暂付款项则主要是备用金和存出的保证金等，由于公务卡结算的推广，这类款项一般很少发生。对于暂收暂付款项，主要应该关注用途与来源的对应情况，关注每一笔收到的款项是否都用于规定的用途。

（四）运用计算机辅助审计技术可以提高资金平衡分析的效率

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论文摘要：随着中国加入WTO和互联网的迅速发展，网络会计作为电子商务的重要组成部分已经成为一种必然趋势，其对许多相关理论产生了很大的影响，审计其受到的冲击也不言而喻。

1审计重要程度的加强及风险的增大

网络会计信息系统以计算机和通信网络为基础，它对计算机系统强烈的依赖性潜伏着巨大的威胁，控制不灵、使用不当就可能造成灾难性的后果，并且存在计算机病毒和“黑客”的肆意侵袭、计算机犯罪等等都导致会计信息失真的风险。因此，审计人员不仅要对经济业务活动产生的数据是否真实、正确、合法进行审计，而且还要对网络会计系统的硬件和软件，进而对整个会计信息系统的安全性、可靠性、内部控制的健全性与有效性等方面进行审计，从而指出被审单位会计信息系统内部管理和控制上的薄弱环节，提高会计信息的可靠性和真实性，有效地利用计算机随意篡改会计数据或破坏磁性介质上的数据等舞弊行为的发生。因此，这网络会计信息系统中，审计工作的重要性远远超过以望。同时，电子商务和经贸活动的网络化使企业与外部的信息交换更为频繁、快捷，经营周期大大缩短，交易活动呈现很强的实时性。审计风险是指会计报表存在重大错报、漏报而审计后发表不恰当审计意见的可能性。理论上讲，审计风险由固有风险、控制风险、检查风险组成。电子商务环境下，审计风险日益复杂：

(1)过渡依赖网络系统。电子商务环境下，主要审计证据来自于网络，其可靠性高度依赖网络系统的可靠性和安全性，而网络系统的开放性导致审计控制风险更加难以确定。

(2)病毒与黑客风险。计算机病毒和黑客可以从地球任何一个角落攻击会计信息系统的数据，给系统造成破坏，导致固有风险增大。

(3)审计线索模糊。电子商务环境下，网络财务会计系统的设计可能使一个完整的交易轨迹只保留一段时间或设计成计算机可读性，可以人为修改数据而不留任何痕迹。因此，私人违规接触会计数据或修改数据以及接触资产而又不留下显见证据的可能性增大。审计线索的不可见性，使检查风险增大。

2审计线索和审计方式的改变

审计线索对审计来说是极为重要的。审计工作中，审计人员正是通过跟踪审计线索，审核有关经济业务和收集审计证据的。而审计的过程，实质上就是不断收集、鉴定和综合运用审计证据的过程。在传统商务活动过程中，每笔交易都有一个完整的审计线索，交易的每一环节都有文字记录，都有经受人签字，审计线索十分清楚。审计人员可以从原始单据开始，对交易事项进行追踪，一直到报表为止，也可以从报表开始，追根寻源，一直追溯到原始单据，从而形成了顺查、逆查等审计方法。但是，在网络会计系统中，传统的单据没有了，纸质记录消失了，代之的是粗有数据处理资料的磁盘、磁带、光盘等，这些存储在磁性介质上的信息是机器可读的，它们不再是肉眼所能直接识别的了。审计所需的线索和证据完全可能由审计人员通过网络从其他有关方面获得。从而实现了审计线索、审计证据来源的多样化。

在网络世界里，企业的生产和经营的组织形式将处于多样化，并随着不同交易事项自由合成新的经营主体-虚拟企业（VirtualFirms）。虚拟企业存在于计算机网络之中，它是一种临时组成的，没有固定形态和明确空间范围的结合体。它可以随业务活动的需要，由若干相互独立的公司经过整合、重组而成，也可以随交易业务的完成而随时中指。电子商务使得虚拟企业的交易可以在瞬间完成，虚拟企业也就可能在交易完成后立即解散。网络社会的虚拟企业，其存续的时间可以很厂，长达几年或几十年，也可以很短，只存在几秒钟。故虚拟企业的快速结合与解散，要求审计工作必须随时、随地进行，实时、即时提供审计信息，而不能按照传统的审计工作要求，定期提供审计信息。

3审计内容的拓宽

在网络会计系统中，审计的监督职能并没有改变，使审计的内容发生了相应的变化。首先，网络会计系统的特点及其固有的风险决定了审计内容必须包括对网络会计系统处理和控制功能的审查，以证实其对交易事项的处理是否真实、合法及安全可靠，这是传统审计所没有的；其次，由于网络会计系统已经开发完成并投入使用后再对它进行修改优化，要比在系统设计阶段对它改过困难得多，代价也昂贵得多。因此网络会计系统的设计应有审计人员（一般是内审人员）的参加。在系统设计开发阶段，审计人员要提醒开发人员注意并监督审查下列问题：

（1）系统的功能是否恰当、完备，能否满足用户商务活动的需要；

（2）系统的数据流程、处理方法是否符合有关贸易法规；

（3）系统是否建立了恰当的程序控制，以防止或发现无意的差错或有意的舞弊。

4审计方法与技术的改进

在网络会计系统中，审计的对象发生了变化，大量的证据都存储在肉眼不可见的磁性介质上，对这些证据，审计人员只能利用计算机技术进行审查、核对、分析、比较等各项审计工作，从而提高审计的效率与质量。在对会计活动进行审计时，单机系统环境下的审计方法有的已不使用。而网络技术的发展为网络审计软件的开发提供了技术支持，为审计提供了更为便捷的审计方法与技术。具体来讲，审计方法应具有以下特点:

（1）从审计数据获取来看，审计人员可以利用审计接口软件直接获取数据，同时可以通过文件传输、远程登录、网络浏览、电子公告或新闻组等网络工具远程获取信息；

（2）从审计信息的加工处理来看，可以借助各种审计软件对获取的信息进行快速、准确地加工和处理；

（3）从审计报告阶段来讲，可以利用网络发表审计报告，提高报告的时效性，同时扩大审计报告的适用范围。超级秘书网

5对审计主体的相关要求

审计主体即实施审计监督的执行者，也就是审计机构和审计人员。网络系统的发展应用，使得审计人员必须渗透到网络系统的设计、实施、计算机的应用程序，甚至到每一个数据文件中去。为适应网络会计的发展，审计人员应该树立起全新的思维观念：

(1)树立创新意识。网络会计本身是创新的产物，而且远未成型，正处于不断创新和变革之中，同时也源源不断给审计人员带来了挑战。审计人员必须树立创新意识，针对网络会计带来的新情况、新问题，建立全新的审计理论和审计模式，积极探索在新的网络环境下审计目标、审计对象、审计测试、审计准则等方面的理论和方法，这既有利于解决审计面临的难题，同时也有助于推动电子商务的发展。

(2)树立竞争意识。网络会计的兴起，打破了传统的行业壁垒，同样的业务可能为多种行业共享，审计在开展此类业务时将无法享有专有权，尤其计算机网络系统鉴证等业务，其他非审计职业人员同样可以提供此类服务。同时，随着经济全球化，国外会计师事务所机构已经开始进入国内，对国内审计人员和审计机构也形成挑战。国内审计人员必须洞悉市场竞争的变化，调整竞争策略，及时掌握前沿技术，取得竞争优势。

参考文献

［1］刘峰.试论电子商务对审计的影响［J］.软科学,2002，(3).

［2］梁心杨.浅论电子商务对审计的影响［J］.河北审计,2000，(10).

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首先来源于报表缺陷，其次来源于审计技术缺陷和审计人为缺陷。

（一）由于报表缺陷导致的审计缺陷由于会计报表反映的是企业过去某特定期间的财务状况及经营成果，信息披露的格式单一、时间滞后、内容固化等报表缺陷，使得出于对会计报表发表鉴证意见的审计也存在相应的缺陷，无法提供除鉴证意见以外的更有价值的数据分析、信息质量以及信息链条等，也无法通过审计报告满足不同报告使用者的信息需求。

（二）由于未执行或未充分执行必要的审计程序导致的审计技术缺陷由于未执行或未充分执行必要的审计程序导致审计程序缺失，审计证据不能充分支持审计结论，导致审计意见瑕疵，甚至审计报告存在虚假记载。

（三）由于主观故意或主观判断偏差而导致的审计人为缺陷主观故意的审计人为缺陷主要表现为未按照独立审计具体准则--审计报告的要求出具恰当的审计意见类型，滥用或乱用非标审计意见。

二、对报表缺陷及审计缺陷的改进建议

完善会计报表体系、丰富信息披露内容，加强审计查证力度、树立审计风险意识，建立政府监管、中介鉴证、企业自律及公众监督的四位一体体系，把报表缺陷及审计缺陷将至最低。

（一）对过去单一、固化的会计报表体系进行重构，建立个性、丰富的报表体系以满足企业自身及外部不同报表使用者的需求。重构后的会计报表体系应集历史信息与未来信息、财务信息与非财务信息、数据信息与分析预测信息、固化信息与个性信息、专业信息与非专业信息等为一体，使外部报表使用者能根据自身的需要，通过会计报表看得懂、提取得到所需要的会计信息。

（二）会计师事务所及注册会计师应加强执业素质建设，丰富专业技能，强化风险意识，深入把握会计准则、审计准则及相关法律法规、规范的要求，恪守执业道德，保持职业审慎，在实施审计业务的过程中，更深入地发现会计报表背后可能存在的错误及舞弊，考虑报表人为缺陷对会计报表审计意见类型、报表使用者的可能影响，最大限度地把审计缺陷降至低水平。

（三）加强证监会等政府部门的执法监管力度，发挥社会公众、媒体、网络的监督作用，维护公开、公平、公正的市场环境，建立企业、中介机构、政府部门及社会公众相互监督制约机制，对报表人为缺陷、审计缺陷予以深入检查与惩戒。

（四）形成以政府主管部门、监管部门为主体，以行业从业人员、专业学术人员、社会各界及公众参与的改革力量，群策群力推动现行会计报表体系重构，从根本上对现行报表缺陷进行改进。

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关键词：采购审计；材料价格；微机管理；规范管理

21世纪的今天，计算机的应用已经普及到各行各业。对于我们刚转型为民营的发电企业物资采购的采购过程、账目审计应用计算机管理也势在必行，这样才能更好地满足于采购工作时效性的要求，使物资采购工作有序、高效地进行，从而真正实现了“阳光采购”。

一、本公司物资采购审计应用计算机参与管理前，物资采购审计事项及管理模式

1.审计所购材料是否有采购计划，是否与订货合同一致，是否与验收入库单相符，各项签字手续是否完备；

2.审查发票上的数据计算是否准确无误，增值税、运输发票使用的税率是否符合国家税收政策；

3.审查采购价格是否异常，是否符合当前的市场行情；

4.对经审查价格过高的材料品种手工编制“高价采购与低价采购损失情况对比分析表”，以便进一步分析处理；

5.根据“分析表”提供的涨价幅度和损失金额，进行市场调查分析，作出处理。属于市场行情变化引起的合理涨价，可以办理审计签证手续；属于不合理涨价的，通知采购主管及采购人员与供货单位交涉，进行调价处理或退货处理，属于采购人员的违纪行为，移交纪检部门进行处理；

6.办理审计签证手续；

7.汇总计算一定时期内物资采购实际价总成本、计划价总成本、价差额等；

8.手工编制材料采购审计报表，做出审计报告。

二、本公司实现计算机参与物资采购审计的必要性

1.随着市场经济的逐步健全，我公司的物资供应渠道发生了重大变化，生产所需的材料由原来的短缺经济时代转变为多渠道的市场采购，其采购价格随着供求关系的变化、进货渠道的不同以及市场行情的波动而出现较大的差异。在对材料采购价格合理性进行审核时，要求审计人员必须全面掌握各种材料的市场价格信息，而就我公司生产所需的各种材料而言，配件大到成台套设备，小到螺丝帽，有近万种，单靠人的记忆力是无法准确掌握的，是手工无法解决的问题，这就要求运用现代化的共进帮助审计人员快速、全面地掌握各种材料的价格信息。

2.在材料采购审计工作中，需要审查所购材料是否有采购计划，数量、品种、规格型号是否与进货合同一致，审查来货发票、运费结算单等结算凭证中的数据计算是否正确，需要对每个数据进行复核求证，需要做好审查记录并定期对记录中的采购信息及数据进行分析，这些工作在手工操作方式下，存在着工作量大、工作效率低、准确性差甚至出现人为的估算等问题，不能满足现代审计工作时效性的要求，必须运用计算机加以解决。

3.我们企业目前已基本构建了计算机管理办公自动化雏形，先后应用了《财务管理系统》《办公自动化管理系统》《劳资管理子系统》等一系列应用软件，已形成局域网，《远方通用物资管理系统》将为实现物资采购审计提供了必要的基础。

三、物资采购审核计算机辅助系统应具备的功能

1.账务处理功能。包括计算机采购计划、合同、出入库、库存、统计分析、核算、报表管理。

物资管理系统包括物资采购计划管理、合同管理、出入库管理、库存管理、核算、统计分析、报表管理。计划的编制通过计算机录入方式将经生产技术部确认后各生产部门年度、季度、当月生产需求采购计划输入《远方通用物资管理系统购》，通过系统自动核对现有库存量和库存高限量，通过程序设定的“计划采购数量-（库存量-库存最高限量）”自动生成物资采购计划表，然后审核人员可通过一批审核或逐一审核后产生采购计划表。这样避免了在手工操作方式下，存在着工作量大、工作效率低、准确性差等问题。

来货发票和仓库收料单上的物资名称、规格型号、数量、价格、供货单位、采购人等有关信息按照一定的数据格式录入到物资管理系统中（物资名称、规格型号只需输入物资编码就可自动显示），这项工作是取得市场价格信息的重要途径之一，也是汇总采购量、计算价差率、计算加权平均实际进价的基础，也是进行信息查询、进行价格合理性判断的基础。将月度采购计划录入计划管理的数据库中，是为了日常办理物资采购审计，自动核对计划，同时也可得到采购计划平衡表，采购计划完成情况一目了然，可及时发现工作中存在的缺陷。

汇总计算是对《物资管理系统》中贮存的数据按不同的标志进行分类汇总，如某种物资一定时期内的采购数量、实际价格、加权平均进货单价、计划价、材料价差额等。通过计算分析综合价差率可以考核材料采购成本的升降情况，评价采购过程的经济效益。通过计算分类价差率和各类物资采购量在全部采购量中所占的比重，进一步分析影响综合价差率变化的重要因素，找出物资采购审计工作的重点。按采购员、供货单位为标志进行分类汇总计算，通过价格水平的比较，可以评价采购人员的工作业绩，可以为选择可靠的供货单位提供依据。从而可避免人情采购或幕后交易，真正做到我公司一直要求的“公平、公正、公开”的采购原则。

根据《物资管理系统》中的采购审计明细账，月度分类汇总分析报表，高价采购与低价采购损失情况对比分析表，物资价格目录表等资料，从中得出结论，写出准确的审计报告，给公司主管领导传递准确的信息，以便领导层做出有效的决策。

2.信息管理功能。主要包括价格信息查询、采购计划情况执行查询、月采购情况查询、月分类采购情况查询、按供货单位查询、按采购员查询、高价采购与低价采购对比情况查询等内容。其中价格信息查询是核心内容，通过查询将近期内某种材料每次进货的价格信息进行对比，为价格审计提供可靠的依据。

3.辅助决策功能。主要包括自动核对计划；自动审查购货发票上的数计算是否正确，对采购价格的合理性进行审查分析，并自动生成“高低价格损失情况对比分析表”等功能。

四、如何利用计算机实现上述功能

1.我公司应用的《物资管理系统》基本流程设计

利用计算机进行物资采购统计、审计，内容涵盖物资需求计划制订，采购计划制作，物资出入库管理，购销合同管理，物资核算，物资分析全过程。各模块之间有机结合，通过填写日常出入库单，自动完成物资的库存管理，并提供多口径进行物资统计和审计，可自动生成企业所需的物资统计报表和审计分析报表。

系统的初始设置全部采用自定义式，出入库记账方式可自由选择，提供了计划价、先进先出、后进先出、加权平均、个别分批五种计价方式，可根据实际情况选用。对照我公司的实际情况，我们选用了加权平均的计价方式。

计划、合同管理用于对物资采购和耗用进行规划和控制，以达到满足生产，保证日常库存需要，减少盲目采购，尽量减少库存资金占用和进行合理的采购物资分配的目的。

2.如何实现计算机自动审计

计算机审计的过程就是在物资出入库工作时将采购合同号或采购计划号填入“入库类单据”中的“采购合同”、“采购计划”显示框中，按照发票明细和仓库收料表将物资代码（每个物品均有唯一的物资代码）填入相应的位置，将数量和来票金额录入，最后按“结单”按钮，不符合采购计划部分将会出现提示，可选择结单或放弃，如结单在后续的审计过程中将出现不良记录。如发票来货是成批计划，则按“计划填单”或“合同填单”按钮即可，如有差错，则不良记录也同样被记录下来。实际采购量小于计划采购量，或实际采购量大于计划采购量，屏幕上也出现提示，由出入库工作人汇报审计人员，审计人员根据具体情况做出相应的措施。

购货发票数据计算正确性的审查。某种材料在通过有无采购计划和订货合的审查后，系统要自动进行数据正确性的校验。对于发票中出现任何一种差错，系统都要给出误差金额的提示，并留下不良记录。在每录入一张“出入库单”记录后，系统还应自动计算出每种材料的计划价格总额，材料价差额和材料价差率，以便对材料的验收入库情况进行审查。如果屏幕显示的计划价格总额与验收入库单上的计划价总额不符，则说明在材料的验收方面存在错误，可能是数据计算错误，也可能是任意改变了计划单价，还可能是仓库保管员确实未收到足够数量的材料，这要由审计人员进一步调查分析处理，对于验收单上填写错误的要退回更正。对于供货方未发够货物的要追索欠发的货物。对于材料价差率太高的，审计人员要注意审查其购货价格是否合乎市场行情。

价格合理性的审查。某种材料通过了以上各种审查后，系统还要对其价格的合理性自动进行审查。以上几种审查都有严格的标准和固定的计算公式，具有确定性，从而可找出价格差异的原因。

物资管理系统在对已录入计算机的购货凭证进行自动审查的过程中，如果在采购计划、订货合同、发票数据、价格方面任何一项发现了错误，都发出相应提示信息，管理人员在查明原因并的到审计人员核准后做出相应的处理。同时，物资管理系统对相应的记录做出特殊的标记。在后续的统计报表中出现相应不良数据，以便审计人员写出正确的审计报告。每一个系统操作人员的权限均是固定的，互不干涉，不能修改其他系统管理人员所录入的数据，从而保证了数据的真实、有效性。

五、应用计算机进行物资采购审计的好处

物资采购工作工作要求审计人员善于发现问题、分析问题、解决问题，而运用计算机进行材料采购审计就是要让计算机帮助审计人员快速发现问题，然后由审计人员进行分析，加以解决，从而真正更好地服务于“阳光采购”。

1.为企业物资采购审计人员及时提供物资价格信息，使对物资采购价格的审计更加全面、有据、有力，并有效地堵塞漏洞。

2.有利于严格把握采购价格关，从而降低采购成本。

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会计师事务所(以下简称“事务所”)在审计定价时对审计风险的考虑一直是理论界和实务界所关注的一个重要话题。所谓审计风险，是指会计报表存在重大的错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。高审计风险不仅可能会导致事务所支付高额诉讼费用和巨额赔偿，而且可能会使事务所遭受严重的声誉损失，因此，事务所在对审计风险进行定价时，通常会要求相应的回报以弥补未来可能遭受的损失。在现实的审计业务中，影响审计风险的因素有很多，尽管事务所既不能对这些风险因素都加以准确地衡量，也无法准确判断导致审计风险存在的具体事项，但是许多变量仍有助于事务所对审计风险的大小进行较为准确地判断(Firth，1985)。由于企业的经营风险或财务风险比较容易衡量，因此，在理论界，学者们主要通过研究审计收费与企业经营风险或财务风险之间的关系①，借以考察事务所对审计风险的定价(Simunic，1980；Francis，1984；Beatty，1993；等等)。2001年12月中国证监会要求我国的上市公司对审计收费进行公开披露，由此我国的学者也开始对我国事务所的审计风险定价行为进行研究(伍利娜，2003；刘斌、叶建中和廖莹毅，2003；等等)，但是国内学者在研究设计中通常只是简单地借鉴国外学者所采用的变量来考察它们与我国事务所审计收费之间的关系，而没有具体结合我国现有的制度环境，由此得出的研究结论也不一致。本文立足于我国转轨经济的制度环境，具体考察在上市公司存在预算软约束的情况下，我国的会计师事务所在审计定价时如何考虑上市公司的财务风险。

对于中国这样一个处于转轨经济中的国家而言，一方面，政府和国有商业银行对企业普遍存在着预算软约束(Kornai，1986)，由此降低了企业的财务风险；另一方面，随着改革开放中政府职能的逐渐转变和国有商业银行改革的逐渐深化，企业的预算约束已经得到一定程度的硬化(BrandtandLi，2003)，由此提高了企业的财务风险。与此同时，对于国有企业和民营企业而言，由于两者产权性质的不同导致了两者预算软约束程度的不同，而在金融发展水平不同的地区，企业的预算软约束程度也可能存在着差异。由此延伸出的问题就是，我国的会计师事务所在审计定价时是否会考虑上市公司的财务风险呢?而且对不同性质的公司或者处于不同金融发展水平地区的公司，会计师事务所在审计定价时，是否会根据公司的预算软约束程度对公司的财务风险进行调整呢?本文具体针对这些问题进行回答。本文的研究意义不仅在于可以拓展事务所审计定价的相关经验研究，而且可以使我们更加深入地了解事务所对审计风险的定价行为。

二、文献回顾

在Simunic(1980)最早对审计定价进行的实证研究中，他就用公司的资产收益率、公司是否出现亏损以及审计意见类型三个变量来表示公司的经营风险，从而考察事务所对企业经营风险的审计定价。Simunic的研究结果表明，当公司出现亏损或者被出具非标准审计意见时，事务所的审计收费较高，而公司的资产收益率与审计收费之间没有关系。后来的学者在借鉴Simunic(1980)审计定价模型的基础上，用公司的资产收益率、公司是否出现亏损、审计意见类型、总负债比率、长期负债比率、流动比率以及速动比率等变量来表示公司的经营风险或财务风险②，从而研究事务所对公司经营风险或财务风险的审计定价行为。已有的经验研究结果表明，对于美国市场而言，事务所在审计定价时会考虑公司的经营风险或财务风险，例如Beatty(1993)以美国IPO的公司为研究样本，直接考察了公司的财务风险对审计收费的影响，他发现对于IPO后申请破产的公司而言，公司在IPO时支付了较高的审计费用；O′Keefe、Simunic和Stein(1994)对美国市场的研究发现，公司的总负债比率和内在风险与审计收费之间呈显著的正相关关系。然而对于其他国家市场而言，事务所的审计收费与公司经营风险或财务风险之间是否存在相关性并没有得到一致的结论，例如Francis(1984)对澳大利亚市场的研究发现，公司的总负债比率、速动比率、资产收益率、公司是否出现亏损以及审计意见类型与审计收费之间都没有相关性，然而Craswell、Francis和Taylor(1995)对澳大利亚市场的研究却发现，公司的长期负债比率、流动比率以及被出具非标准审计意见与审计收费之间呈显著的正相关关系，公司的速动比率、资产收益率以及出现亏损与审计收费之间呈显著的负相关关系；在Firth(1985)对新西兰市场的研究中，他发现公司是否出现亏损和公司资产收益率的波动性与审计收费之间没有关系，而公司股票的非系统性风险会影响事务所的审计收费；Seetharaman、Gul和Lynn(2002)对英国市场的研究发现，公司的长期负债比率、资产收益率以及出现亏损与审计收费之间没有相关性。对于上述不同研究结果产生的原因，Simunic和Stein(1996)认为除了国别之间不同法律环境的影响外，还因为不同的学者在研究中采用了不同的变量来表示企业的经营风险或财务风险。

随着中国证监会2001年12月要求上市公司对审计收费进行公开披露之后，我国学者也开始对我国上市公司审计收费的影响因素进行研究，在研究中他们也考虑了上市公司经营风险或财务风险对事务所审计收费可能产生的影响。例如伍利娜(2003)的研究发现，上市公司被出具非标准无保留意见与审计收费之间呈显著的正相关关系；刘斌、叶建中和廖莹毅(2003)的研究发现，上市公司的长期负债比率和是否出现亏损与审计收费之间没有关系；韩厚军和周生春(2003)发现上市公司的总负债比率和被出具非标准审计意见与审计收费之间呈显著的正相关关系，而公司的资产收益率与审计收费之间没有相关性；朱小平和余谦(2004)的研究则发现，被ST的上市公司其审计收费较高，而公司的速动比率和资产收益率对审计收费没有影响。虽然这些研究成果为考察我国的事务所对上市公司经营风险或财务风险的审计定价行为提供了一定的经验证据，但是国内学者在研究中存在着一个共同的缺陷，即只是简单地借鉴国外学者所采用的变量来考察它们与我国事务所审计收费之间的关系，而没有具体结合我国现有的制度环境，由此得出的研究结论也不一致。针对这一研究缺陷，本文立足于我国转轨经济的制度环境，具体考察在上市公司存在预算软约束的情况下，我国的会计师事务所在审计定价时如何考虑上市公司的财务风险。

三、制度背景与研究假设

理论上，会计师事务所在审计时是否会对公司的财务风险进行定价取决于两个方面：一是公司是否存在财务风险；二是事务所所处的法律环境。具体对于我国而言，由于我国正处于转轨经济之中，政府和国有商业银行对公司的预算软约束就成为一种普遍的现象(Kornai，1986)，当公司陷入财务困境时，政府出于经济发展和社会稳定等问题的考虑，通常会通过财政补贴或者国有商业银行贷款来援助公司，由此降低了公司的财务风险。然而在我国改革开放不断深入的过程中，政府职能的逐渐转变和国有商业银行改革的逐渐深化，使得公司的预算约束已经得到一定程度的硬化(BrandtandLi，2003)，由此提高了公司的财务风险③。对于我国事务所面对的法律环境而言，我国投资者诉讼门槛高而事务所赔偿责任小的法律现状，极大地降低了事务所承担的法律风险，并导致了事务所审计质量的低下(刘峰和许菲，2002)。但是2001年在证券许可证的年检中，中国证监会对国内八家事务所所做出的市场禁入的监管处罚，在一定程度上增强了事务所的审计风险意识，李爽和吴溪(2003)和李爽和吴溪(2004)的实证研究结果就表明，与自愿性事务所变更相比，在这次的监管诱致性事务所变更中，后任事务所在审计报告行为上会更加保守，对公司的风险评价水平有所提高，并增加了相应的审计收费。2002年1月，中国最高人民法院了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，该通知标志着我国证券市场民事赔偿机制的正式启动，由此将增加我国事务所承担的法律责任。监管措施的加强和法律环境的改善将促使我国的事务所在审计定价时重视公司的经营风险或财务风险，即公司的经营风险或财务风险越高，事务所在审计定价时就越会收取较高的费用，原因在于：一方面，经营风险或财务风险越高的公司越可能在会计报表中进行错报或漏报(KreutzfeldtandWallace，1986；KinneyandMcDaniel，1989)，相应的，事务所就必须花费更多的时间和精力来审计这些公司，由此导致审计收费的提高；另一方面，公司的经营风险或财务风险越高，事务所面临被的可能性越大(Palmrose，1987)，事务所因此就会收取较高的审计收费来弥补未来可能遭受的损失。Altman(1968)、Ohlson(1980)以及陈静(1999)等国内外的经验研究结果都表明，公司的负债比率越高，公司陷入财务困境的可能性越大，因此，公司的财务风险也越高。基于以上原因，本文提出第一个假设。

假设1：事务所的审计收费与上市公司的负债比率之间呈正相关关系。

虽然我国的公司普遍存在着预算软约束，但是对于不同性质的公司而言，其存在的预算软约束的程度是不一样的。相比民营上市公司而言，当国有上市公司陷入财务困境时，政府和国有商业银行出于政治目标和个人私利的考虑更愿意对国有上市公司提供援助(BrandtandLi，2003)，由此会更加软化国有上市公司的预算约束。因此，即使国有上市公司和民营上市公司陷入相同程度的财务困境，国有上市公司更为软化的预算约束进一步降低了它的财务风险，相应的，事务所在审计定价时就可能对它收取较低的费用。由此本文提出第二个假设。

假设2：在国有上市公司中，事务所的审计收费与公司负债比率之间的正相关关系会有所减弱。

虽然我国的公司普遍存在着预算软约束，但是在金融发展水平不同的地区，公司存在的预算软约束的程度却可能存在着差异。具体来说，随着地区金融发展水平不断提高，处于该地区的公司其预算软约束的程度会有所减轻，原因在于：一方面，在金融发展水平较高的地区，国有商业银行的市场化改革也更加深入，与其他银行之间的相互竞争以及对盈利目标的追求由此会硬化国有商业银行对上市公司的预算约束(BrandtandLi，2003)；另一方面，在金融发展水平较高的地区，银行业的市场集中度可能比较低，分散化的银行体系也有助于硬化对上市公司的预算约束(DwatripontandMaskin，1995)。因此，在金融发展水平较高的地区，预算软约束程度的减轻会提高公司陷入财务困境时的财务风险，相应地，事务所在审计定价时就可能对公司收取较高的费用。由此本文提出第三个假设。

假设3：在金融发展水平比较高的地区，事务所的审计收费与公司负债比率之间的正相关关系会有所增强。

四、研究设计

1.样本的选取

本文的研究样本为2001年至2004年在沪深证券交易所上市且上市至少满三年的公司。在样本选取的过程中，本文剔除了以下公司：①金融类公司；②ST、PT公司；③有发行B股或者H股的公司；④当年所聘事务所为国际“五大”的公司④；⑤财务数据异常或者财务数据不完整的公司。之所以选取上市至少满三年的公司，是因为本文采用的是非平衡的面板数据(paneldata)。本文最后得到900家样本公司，共计3501个样本观测值。样本公司的所有财务数据均来自香港理工大学和深圳市国泰安信息技术有限公司联合开发的《中国上市公司财务数据库》和《中国上市公司治理结构研究数据库》，以及北京色诺芬信息服务有限公司开发的《中国证券市场数据库》。

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[关键词]物资采购审计

我院审计部门以“增效益，找漏洞，防风险”为中心，在学院内部建立起以预防为主的约束与监督机制，是一个全过程的审计，贯穿于学院的全部管理内容。再好的制度，没有好的执行以及监督也不能防止错误，而错误都是在过程中发生的，从某种意义上说，“防范”胜于“纠正”，过程审计做到了对项目的全过程监控，做到防患于未然。

一、学院物资采购的主要风险类型

1.采购计划风险。物资管理部门及人员计划管理技术不适当或不科学，导致采购中的计划风险，即采购数量、采购目标、采购时间、运输计划、使用计划、质量计划等与目标发生较大偏离。

2.采购价格风险。(1)由于供应商操纵投标环境，在投标前相互串通，有意抬高价格，使学院采购蒙受损失的价格风险。(2)在价格合理情况下批量采购，但不久，该种物资可能出现跌价而引起采购风险。

3.采购合同风险。合同风险主要包括:(1)以虚假的合同主体身份与学院订立合同。(2)接受学院给付的货款、预付款，担保财产后逃之夭夭。(3)签订空头合同，而供货方本身是“空壳公司”，将骗来的合同转手倒卖从中谋利，而所需的物资则无法保证供应。(4)由于合同订立者未严格按法律规定办事，如情况不明，盲目签约；违约责任约束简化，口头协议等等。(5)合同行为不正当。如卖方以某些好处为诱饵兜售假冒伪劣产品，导致合同风险。(6)企业采购人员在签订、履行合同过程中，由于合同条款考虑不当给企业造成的经济损失导致合同风险。

4.采购验收风险。由于人为因素造成学院所采购物资在入库前未按合同及制度要求，所购物资数量、品种、规格、质量、价格、单据等多方面的审核和验收而引发的风险。如在质量上鱼目混珠，以次充好；在品种规格上货不对路，不符合合同规定要求；在价格上发生变形等。

5.采购质量风险。由于供应商提供的物资质量不符合要求，而导致。

6.采购存量风险。(1)物资采购过多，造成积压，使学院资金沉淀于库存中，失去了资金的机会利润，形成存储损耗风险。(2)学院“零库存”策略可能因供应商出现干扰因素，因供应商供货不及时而造成缺货的风险。

7.采购道德风险。学院物资采购部门或个人和供应商之间可能存在舞弊行为。采购人员为了达到个人的一些私利，可能会与某一供应商合谋，利用自己手中的权力，使该供应商在竞标过程中处于优势地位，破坏采购所奉行的“公开、公正、公平”准则，给采购带来极大的道德风险。

二、学院物资采购过程审计对策

审计部门对采购实施全过程的监督。全过程的审计是指从预算、审批询价、招标议价、签约、验收、付款和领用等所有环节的监督。审计重点是对预算制定、签订合同、质量验收和结账付款四个关键控制点的审计监督，以防止舞弊行为。科学规范的采购机制，不仅可以降低物资采购价格，提高物资采购质量，还可以保护采购人员和避免外部矛盾。

1.确定控制目的，按需采购。即审查所有的采购，是否由需求部门提出的，这个需求部门与采购部门是否职能上分离的。

2.对供货单位的资质审查。审查采购经办部门和人员是否对供货单位进行资格调查，包括供货方的资质、生产状况、质量保证、供货能力、企业经营和财务状况等；是否在全面了解的基础上，作出选择合格供应单位的正确决策，以便在采购活动的初期把由供应商方面的不确定所带来的采购风险控制在最小。

3.价格的确定。审查是否根据采购物资的数量金额的多少，采用比价、议价或招标的方式来确定；是否按照规范的程序进行，是否存在违反规定的行为发生。

4.合同或协议确认。审计部门对合同中规定的品种、规格、数量、质量、交货时间、账号、地址、运输、、付款条件、结算方式等各项内容，按照合法性、可行性、合理性和规范性等四个标准，逐一进行审核。

5.验收入库。审计要求用户、采购人员、审计人员三方共同参与物资验收，严格按照合同验收。

6.账务核对。审查验收单是否与合同、发票、送货单核对无误；验收单是否由验收人和领用人双方签字认可，货物的验收人员应该是是独立于采购人员；审查实物与验收单是否核对无误；以及报销金额与合同金额的核对，合同的出卖人公章与发票的开具人公章是否为同一家供货单位。

三、学院物资采购过程审计内审人员的素质要求

学院物资采购过程审计还处于初级阶段，内部审计人员也有一个适应过程。要切实做好风险管理审计工作，根据过程审计的特点，涉及的知识面比较多，除政治素质外，业务上需要学习财务知识以外的更多的东西，比如要看得懂原始资料，要有一定的经营销售知识、法律知识，要对所采购物资的性能、质量标准等有一定的了解等。否则，难以胜任。

严格的程序和全方位的审计执行起来有时难免被认为影响了效率，只要全院师生支持审计部门的工作，坚持程序大于一切权力的理念，就能保证学院的管理制度真正落实。

参考文献：

[1]管理审计在企业物资采购中的运用.中华财会网,2005-04-06

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一、企业集团财务管理的模式选择

企业集团财务管理必须以市场为导向，以资本为纽带，以现代企业制度为保证，合理配置企业集团资产，发挥集团优势，提高资本的运营效率。企业集团公司对集团内成员单位的财务管理模式可分为“集权式”、“分权式”和“集团总部指导下的分散管理”三种。

（一）“集权式”财务管理模式

采用本模式的企业集团，财权绝大部分集中于母公司，母公司对子公司采取严格控制和统一管理。集权式的特点：财务管理决策权高度集中于母公司，子公司只享有少部分的财务决策权，其人财物及销统一由母公司控制，子公司的资本筹集、投资、资产重组、贷款、利润分配、费用开支、工资及奖金分配、财务人员任免等重大财务事项都由母公司统一管理。母公司通常下达生产经营任务，并以直接管理的方式控制子公司生产经营活动。在某种程度上，子公司只相当于母公司的一个直属分厂或分公司，投资功能完全集中于母公司。

集权式企业集团财务管理的优点：（1）便于指挥和安排统一的财务政策，降低行政管理成本；（2）有利于母公司发挥财务调控功能，完成集团统一财务目标；（3）有利于发挥母公司财务专家的作用，降低了公司财务风险和经营风险；（4）有利于统一调剂集团资金，保证资金头寸，降低资金成本。集权式企业集团的财务管理的缺陷：（1）财务管理权限高度集中于母公司，容易挫伤子公司经营者的积极性，抑制子公司的灵活性和创造性；（2）高度集权虽能降低或规避子公司某些风险，但决策压力集中于母公司，一旦决策失误，将产生巨大损失。

（二）“分权式”财务管理模式

采用本模式的企业集团，子公司拥有充分的财务管理决策权，而母公司对子公司的管理以间接管理为主。分权式的特点主要表现为：在财权上，子公司在资本融入及投出和运用，财务收支费用开支，财务人员选聘和解聘，职工工资福利及奖金等方面均有充分的决策权，并根据市场环境和公司自身情况做出更大的财务决策；在管理上，母公司不采用指令性计划方式来干预子公司生产经营活动，而是以间接管理为主；在业务上，鼓励子公司积极参与竞争，抢占市场份额；在利益上，母公司往往把利益倾向于子公司，以增强其实力。

财务管理权限集中与分散互为反正，由此产生的利弊也大致相反。分权式企业集团财务管理的优点；（1）子公司有充分的积极性，决策快捷，易于捕捉商业机会，增加创利机会；（2）减轻母公司的决策压力，减少母公司直接干预的负面效应。分权式企业集团财务管理的缺陷：（1）难以统一指挥和协调，有的子公司因追求自身利益而忽视甚至损害公司整体利益；（2）弱化母公司财务调控功能，不能及时发现子公司面临的风险和重大问题；（3）难以有效约束经营者，从而造成子公司“内部控制人”问题，挫伤广大职工积极性。

（三）集团总部指导下的分散管理

绝对的集权和绝对的分权是没有的，集团总部指导下的分散管理模式强调分权基础上的集权，是一种集资金筹集、运用、回收与分配于一体，参与市场竞争，自下而上的多层决策的集权模式。此模式既能发挥集团母公司财务调控功能，激发子公司的积极性和创造性，又能有效控制经营者及子公司风险，有利于克服过分集权或分权的缺陷，有利于综合集权与分权的优势，是很多企业集团追求的相对理想模式。

（四）选择集团财务管理模式应考虑的主要因素

三种财务模式各有千秋，企业集团应依据自身状况权衡利弊。一般而言，企业集团选择财务管理模式时应主要考虑股权集中度、子公司性质、集团规模、母公司经营者风格等因素。

二、企业集团财务管理模式选择的现实构想

针对一个具体的企业集团不同财务管理内容，对其财务管理的集权分散程度应加以权衡，进行选择，为解决企业集团财务管理模式选择以及企业集团运行过程中存在的问题寻找一个突破口。

（一）强有力的集权

1、现金管理。资金是企业的血液，资金流转的起点和终点都是现金，其他资产都是资金在流转中的转化形式。因此，现金管理是财务管理的中心，如何把母子公司分散的现金集中起来，降低现金的持有水平，保证集团重点项目的资金需要是集团财务管理面临的重要问题，对子公司财务的集中管理强化现金管理提供了条件。必须加强：

（1）银行账户管理。针对目前企业集团出现的子公司私自在银行开户截留现金的问题，母公司应加强对子公司开户的控制，子公司在银行开户须经母公司审批，所开账户必须由母公司财务部门统一管理。

（2）现金预测。为了使现金管理变被动为主动，克服短期行为，母公司应通过整体预测，对集团以现有资金能做多大的经营规模，需要多大的融资规模可寻求的资金来源等有一个清楚的认识。对于财务部门而言，则要随时掌握每一个时期和时点可以运用和必须支付的现金。

（3）筹资管理。母公司在现金预测基础上，研究集团资金来源的构成方式，选择最佳的筹资方式。子公司所须资金不得擅自向外筹集，而须在集团内部筹集，并由母公司财务部门负责此项业务，为了提高资金使用效率还可以借助价值规律，实现集团内部资金的有偿使用即子公司向母公司借款时支付利息。

2、预算管理。母公司对子公司的财务集权管理还体现在，母公司对制定用于指导各子公司的预算拥有最终决定权。母公司根据集团发展规划，提出一定的总目标，据以编制公司的长期规划和年度计划，并将各项指标分解下达给各子公司。子公司根据母公司下达的各项指标和单位具体情况编制年度预算，上报母公司审批。母公司成立专门的预算管理委员会，审查和平衡各子公司的预算，并汇总编制集团预算。经批准后的预算下达给各子公司，据以指导其经营活动。预算执行过程中，母公司应根据实际情况随时调整偏差，保证预算的完成。

（二）集权与分权的适当结合

1、投资管理。集团的投资规模和投资方向在很大程度上影响到集团公司的发展方向，因此集团投资管理倾向予采用集中管理。在母公司对子公司资金加以集中管理之后，投资管理可以适当分权，即子公司有权制定一定金额以下的投资项目，但一般占集团投资很小的一部分。有的集团是根据子公司等级来划分投资权限，超过规定限额的投资项目要向母公司提出申请。母公司应建立健全子公司对外投资立项、审批、控制、检查和监督制度，并重视对投资项目的跟踪管理，防止出现只投资不管理的现象，规范子公司投资行为。

2、利润分配。母公司作为企业集团的主体，其利润分配是集团分配的核心内容。母公司可以控股方式形成，对应的是按股份分红的利润分配方式。对母公司而言，子公司所增利润要按一定的比例留在母公司，以便满足集团的长远发展需要，同时也要保证子公司和职工的利益得到逐步增加，这是集团凝聚力的动力源泉。对于子公司的工资，资金的分配应实行总量控制，建立健全对子公司工资、奖金分配的检查和控制制度。子公司要严格按照母公司规定的工资奖金计提原则，在计提工资金额范围内自主分配。

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一、经济效益审计现状分析

我国自上世纪80年代恢复审计制度20多年来，国家审计和企业内部审计的主要工作仍是财务收支审计。虽在效益审计方面做了一些工作，取得了一定成绩，但总的来说，经济效益审计的开展情况很不理想，主要表现在：(1)大多数审计机关并未把效益审计作为一个独立的审计类型来安排，而是在财务收支性审计过程中顺带关注经营管理和效益方面存在的问题，在财务审计报告中顺带提及效益评价和管理建议。(2)效益审计开展范围小，层次低，手段落后，事后审计居多。(3)效益审计随意性大，并没有把审计效益作为法定审计任务，从而使《审计法》规定的审计效益的要求成为空话。(4)目前在各个地方普遍开展效益审计，但全国范围内尚无经济效益审计的专项准则或指南，使效益审计无规范性和先进性可言，审计质量也得不到保证。

造成效益审计发展滞后的原因很多，但主要原因有：(1)我国社会经济发展仍处于较低水平，人们期望的是先解决财务合规性问题，再解决效益审计问题;(2) 财务合规性审计任务过分繁重，使各级审计机构难以顾及效益审计工作;(3)审计人员的知识结构和业务素质不能适应开展效益审计的需要;(4)政治体制尚不够完善，反映到审计工作中，从而影响效益审计的开展。当然也存在认识方面的原因。改进我国各级审计部门重视财务合规性审计，轻效益审计的现状，已成为历史必然。在搞好财务审计的同时，大力开展经济效益审计已成为审计的发展方向。

二、经济效益审计组织实施方法及其运用

经济效益审计从何入手?这就是经济效益审计的组织实施问题。对此，经济效益审计理论界基本形成三种观点：

1、财务审计延伸法。它是从财务审计入手进行经济效益审计的方法。首先，运用财务审计检查被审计单位财务收支的真实性、合法性和完整性，审核查证各种财务数据。然后，对于经济效益和影响因素进行综合分析与评价，据此提出改进措施和建议。

2、内控制度导向法。它是从内部控制制度入手进行经济效益审计的方法。首先，要对被审计单位的控制环境、会计系统和控制程序等内部控制制度进行健全性评估;然后，根据健全性评估结果对于部分内部控制制度进行符合性测试，并提出完善内部控制制度的意见建议。最后，根据内部控制制度的符合性测试结果，决定实质性测试的范围重点，进行经济效益审计的最后攻坚。

3、效益结果倒推法。它是从经济效益成果入手进行审计评估的方法。首先，对经济效益成果进行验证，重点做好综合分析工作，揭示问题，分析原因，进行客观评价。然后，结合问题提出提高经济效益的建议对策。

三、经济效益审计查证方法及其运用

经济效益审计查证方法主要分为两大类：传统技术方法和现代管理技术方法。这两类方法的区分并不是很明显的，因为传统技术方法中也在不断融入现代科技因素，所以这两类方法都有其广阔的应用天地。

传统技术方法主要包括顺查法、逆查法、详查法、抽查法、审阅法、核对法、验算法、调查法与盘点法等。这些基本的审计技术方法在现代财务审计中仍然是非常重要的方法，对检查财务的错误舞弊仍具有很好的效果。我们认为，传统技术方法中的抽样审计方法是经济效益审计技术的重要方法，不断完善抽样技术将较大地提高经济效益审计效率。抽样审计方法在符合性测试和实质性测试中都会应用到。符合性测试主要涉及三种抽样技术即系统抽样、停走抽样和发现抽样。

实质性检查抽样也主要包括均值估计抽样、差异估计抽样和分层抽样三种：现代管理技术方法，是指经济效益审计中为达到特定的审计目的而采用的现代管理技术方法。相对于常规技术方法，它主要针对于经济效益审计对象的特殊方面而选用。主要包括这些方面：

1、预测审计的方法。例如集合意见法、回归分析法、时间序列预测法、自适应模型预测法等，这些是计量经济学方法在审计中的具体应用，需要的数学统计知识很高深，主要用于预测论证。

2、可行性研究审计。它是对工程投资、产品研发、技术改造等方面进行可行性研究的过程和结论进行审计，它用到的专门技术方法是适用于经济效益审计的。

3.计划、控制审计方法。常用的如综合平衡法和计划评审法等，主要用于计划和控制非重复性工程项目的复核和检查等。现代管理技术方法的融入，使得经济效益审计获得了更多更强大的工具，同时也对审计人员的知识结构水平提出了越来越高的要求，正确合理的运用现代管理技术方法是完善经济效益审计的关键。

四、经济效益审计分析方法及其运用

审计分析方法，它是进行审计评价和提出提高经济效益的依据和基础，一般可分为单项分析、局部分析和全面分析三类;或按时间划分为事前分析与事后分析，审计分析方法很多，我们认为，以下这些方法是值得充分重视并需合理利用的：

1、价值分析法。它是以功能为核心，来揭示技术方案的价值、功能、成本三者之间内在关系的方法。它的简明数学表达式是价值(V)=必要的功能(F)/成本(C)。价值分析以V=F/C=1为标准，根据分析对象，从必要的功能和成本两方面进行分析，剔除多余功能或降低必要功能的成本，以达到功能与成本的最佳配合。这种方法可以评价企业决策是否科学，帮助企业提高经济效益。

2、因素分析法。它是对影响经济效益的各种因素进行分析，从而找到根本性原因，分清主次，提出改善经济效益的对策建议。通常它计算的顺序方法是：以实际指标依次替换计划指标，直到全部替换完毕。每次替换计算的结果与前次计算结果相比，就可以测算出某一因素对计划完成情况的影响程度。

3、对比分析法。它是通过对被审计单位的经济活动和财务状况数值的增减变化来进行检查，分析原因，做出评价，可以采用纵向对比分析和横向对比分析两种方式进行。对比分析法虽然看起来很简单，但它能揭示很深刻的问题，通过同计划指标比、同上年同期比、同历史最好水平比、同地区与国内国际水平比，可以很好地分析经济效益的高低。

五、经济效益审计评价方法及其运用

审计评价方法。就是运用审计评价标准，将通过审计查证和分析取得被审计单位经济效益评价指标，所达到的实际水平进行对照、检查，从而做出客观、公正结论所采取的措施和手段。评价是效益审计的重要环节，是审计结论的基础。经济效益审计评价主要分为三种方式和两类方法。经济效益审计评价的三种方式是指一事一评、局部评价和综合评价。综合评价是对前两种方式的综合和概括。这三种方式互相补充、密切配合，能够达到???面评价的目的。两类评价方法是指定性方法与定量方法。因为经济效益审计会受到主客观因素影响，很多时候要征求专家的评价意见，所以定性方法是不能忽视的。而评价中运用的重点是定量方法。综合评分法和综合指数法具有举足轻重的地位。综合评分法根据各项指标的地位和作用分别赋予相应权数，然后根据指标实际完成情况打分，最后加权计算总分，做出评价结论。这里的权数赋值是关键，需谨慎处理。综合指数法是种动态评价方法，它反映不能直接加总的多因素组成的经济效益的综合变动情况，能概括反映总体效益变动相对程度。综合评分法与综合指数法相辅相成，共同对经济效益审计做出适当的评价。

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论文关键词：审计模式，贡献模型，贡献比较

一、审计模式分类

（一）审计模式的概念及演进

所谓审计模式，是指审计机关为实现一定的审计目标，所应采取的审计策略、审计技术，并整合其内在结构和选择主导因素，是整体性审计方式。审计模式属于审计理论的范畴，它反映了人们的审计思想，即：审计的目标应该是什么，审计的对策应该是什么。审计模式同时又属于审计实务的范畴，它规定了审计工作的行为方式或方法，即：为实现既定的审计目标，审计工作的全过程应如何设计，各阶段工作应如何着手，应采取什么样的工作方法等。审计模式是一定历史条件下的产物，它随着社会的进步和发展、以及人们认识的改变和提高而变迁。在国家审计发展史中，审计模式经历了从合规性审计、真实合法性审计到绩效审计的演进过程（刘家义，2004）。前二者重点是对财政资金使用的合规及真实性进行监督，统称为财务审计模式（刘家义，2004）。后者强化对创新的分析（FunkHouser，2000；秦荣生，2007），寻求对被审计项目和组织管理的积极改进（杨妍，2006；戚振东、吴清华，2008），促进财政专项资金和资源的有效开发利用（McCraeandVada，1997），推动公共管理部门的绩效改善（HatherlyandParker，1988；JohnsenandMeklin，2001）。

（二）财政专项资金审计模式的分类及诠释

财政专项资金是指上级人民政府或部门下拨的具有专门指定或特殊用途的资金，它主要有三个特点：一是来源于财政或上级单位；二是用于特定事项；三是需要单独核算。财政专项资金是我国中央政府及省市级政府财政支出的重要构成，主要用于社会管理、公共事业发展、社会保障等方面的专项发展建设，近几年体现在三农发展、科教文卫事业、西部大开发、振兴东北重工业基地、重大自然灾害救济和重建、政策补贴等方面。这些项目涉及范围广、建设周期长、影响面大，关系国计民生，在我国经济建设、社会发展中的重要地位不容忽视，其资金的管理使用情况备受社会公众、审计机关等监督部门关注。根据近几年国家审计署及特派办公布的审计报告和有关研究，我国财政专项资金在管理使用过程中主要存在两大问题：一是滞留、侵占或挪用等资金流失现象严重；二是管理不善、资金使用效益整体偏低。

鉴于此，笔者以监督专项资金及时足额到位和提高资金管理使用绩效，作为文中财政专项资金审计的主要审计目标，将审计机关对此所采取的不同态度、审计策略和处理措施，模拟划分为以下五种审计模式。

1.“审计缺失”模式。该模式下，审计机关漠视财政专项资金的管理使用，或由于该项支出相对不重要或鉴于审计力量薄弱，不对此项资金开展审计，也不针对资金的拨付、管理和使用作任何调查、监督或建议，任凭财政专项资金遭受流失和使用效益低下。审计机关对财政专项资金的使用没有发挥任何效用。

2.“财务整改”模式。该模式下，审计机关注重财政专项资金的使用，通过查账、监督、处理等方式对其开展财务审计，根据现有财经法规及资金管理制度，评价资金管理、使用的真实合法性，并发现其中全部或部分的资金流失问题。通过审计机关的强力监督和相关职能部门的整改，审计出的流失资金得到及时返还。审计机关较之“审计缺失”模式，对财政专项资金的使用发挥了防护性作用。

3.“财务防范”模式。该模式下，审计机关对专项资金仍然只开展财务审计，与“财务整改”模式不同的是：审计机关不仅督促流失的资金在审计后得到返还，还提出相关管理性审计意见，督促并配合相关职能部门采取有效措施，确保与问题有关的规章制度得到有效执行，避免同类问题再次发生。审计机关较之“财务整改”模式，在财政专项资金制度执行环节发挥了防护性作用。

4.“绩效改进”模式。该模式下，审计机关在“财务防范”模式的基础上，根据有关规章制度以及人们共同认知或约定的科学管理标准，对财政专项资金的配置、管理和利用，开展经济性、效率性、效果性审计，并深入分析、综合考量资金管理使用的成果业绩和功能效用，提出评价建议和改进措施，督促配合相关职能部门挖掘管理潜力，促进当期专项资金使用效益全面提高。审计机关较之“财务防范”模式，在专项资金实现科学管理、优化配置方面发挥了建设性作用。

5.“绩效飞跃”模式。该模式下，审计机关不仅督促有关职能部门有效执行现有财政专项资金管理制度，还注重从根本上改进管理绩效、完善管理制度、提高资金效能，督促有关部门将科学管理方法给予制度化或程序化，促进有关职能部门改进管理和正确履职，提高专项资金的有效开发和利用效益。审计机关较之“绩效改进”模式，在推动科学发展方面发挥了积极的建设性作用。

二、贡献模型

（一）模型假设及必要说明

本文以财政专项资金实际用于建设发展的资金（包括到账资金以及资金管理绩效改进后的相应经济附加，简称“生效资金”），相对于财政专项资金账面支出的比例表示审计贡献。它是以“审计缺失”模式下财政专项资金足额到账时的审计贡献值“1”为对标，参照对比各审计模式下审计贡献的相对值。

为了提高模型的解释力和统一审计贡献的内外部环境，模型基于以下假设：1.财政专项资金的支出在建设周期内均衡支出，“生效资金”与资金使用效益呈固定的“投入—产出”关系；2.在“审计缺失”模式下，财政专项资金每年流失的相对比例、内容、结构固定不变，且资金使用效益存在固定比例的潜在效益提升空间；3.财政专项资金审计是连续、高效的，从项目建设起，审计机关每年按照固定比例抽取当期专项资金进行审计，且能发现其中的所有资金流失现象；4.绩效审计的开展具有显著成效，每年都可挖掘当期专项资金中固定比例的潜在效益提升空间，且该绩效改进方式对整项资金均有普遍效用；5.各期审计任务当年结束，且审计意见、建议也在当年得到全面落实。

建模思想是：基于条件假设，构建第期财政专项资金的审计贡献，与审计模式（代表“审计缺失”模式，代表“财务整改”模式，代表“财务防范”模式，代表“绩效改进”模式，代表“绩效飞跃”模式）、审计抽样比例（）、挖掘潜在效益比例（）、专项资金流失率（）、潜在效益系数（）的数量关系，以及不同模式下整体审计贡献与各期审计贡献和建设周期的关系。其中，、和是与审计工作特性有关的内部参数变量；、和是与财政专项资金特性有关的外部参数变量。（）、（）为过渡变量，分别表示模式下，第期专项资金审计前的资金流失率和潜在效益系数。

（二）贡献模型的构建

1.“审计缺失”模式下的贡献模型

在“审计缺失”模式下，由于财政专项资金存在比例的流失资金，又因为未经审计，所以资金流失率恒定不变，即：

（1）

所以，第期的审计贡献为：

（2）

整个专项资金支出期间恒定，所以，整体审计贡献为：

（3）

2.“财务整改”模式下的贡献模型

在“财务整改”模式下，审计机关每年均抽取比例的当期专项资金进行审计，且完全查出其中的资金流失率，并督促有关部门将其返还，用于当期项目建设发展。由于审计意见没有要求有关部门严格执行有关制度、杜绝此类资金流失问题再次发生，故下一期财政专项资金在被审计前，仍然存在比例的资金遭受流失，即：

（4）

因为第期的财政专项资金审计挽回了比例的流失资金，所以，第期的审计贡献为：

（5）

因为恒定不变，所以，整体审计贡献为：

（6）

3.“财务防范”模式下的贡献模型

在“财务防范”模式下，审计机关在第期挽回了比例的流失资金，审计意见要求有关单位在资金管理使用过程中严格执行有关规定，有效防范了此类流失资金问题再次发生，故第期的财政专项资金在审计前的流失率为，即：

（7）

由于该模式下，第期的财政专项资金在审计前的流失率为，通过审计挽回了比例的流失资金，所以，第期的审计贡献为：

（8）

该模式下，第期的审计贡献随着不断变化，因为假设约定专项资金每年支出均衡，故整体审计贡献是建设周期内各期审计贡献的平均值，所以，整体审计贡献为：

（9）

4.“绩效改进”模式下的贡献模型

在“绩效改进”模式下，审计机关基于“财务防范”模式的基础上开展绩效审计，发现第期专项资金中存在比例的潜在效益提升空间，并提出审计意见加以改进，该改进措施在当期资金中得到应用并取得预期效益。由于此类绩效改进办法没有从制度或政策上长期要求，所以，下一期财政专项资金的潜在效益系数与保持一致，即：

（10）

审计机关将当期发现的潜在效益比例，在同期配合相关部门改进管理绩效，提高当期资金使用效益，所以，第期的审计贡献为：

（11）

所以，整体审计贡献为：

（12）

5.“绩效飞跃”模式下的贡献模型

“绩效飞跃”模式，是“绩效改进”模式基础上的制度化建设。由于审计机关在第期发现并改进了比例的效益提升空间，制度化后，该改进措施将在第期得到有效落实，故第期专项资金在被审计前的潜在效益提升空间较之减少了，即：

（13）

该模式下，第期的审计贡献是前期审计贡献共同作用的，所以，第期的审计贡献为：

（14）

所以，整体审计贡献为：

（15）

通过上述分析和建模，模拟出五种审计模式下的审计贡献，该模型量化了不同审计模式下各期审计贡献和整体贡献。在该模型中，审计贡献是审计机关采取的审计模式、审计抽样比例、挖掘潜在效益比例三个内部参数变量，和财政专项资金的资金流失率、潜在效益系数、建设周期三个外部参数变量共同做用的结果。本模型事先假定审计机关以及相关职能部门工作高效、财政专项资金支出均衡等条件，重在揭示不同审计模式下审计贡献的实现途径及其优越性，以及外部参数变量对审计贡献的影响作用。

三、贡献比较

在专家估计的基础上，为了计算简便说明问题，不妨假定某财政专项资金建设周期，资金流失率、潜在效益系数，审计机关对其开展连续审计期间，每年随机抽样比例、挖掘潜在效益比例。

（一）不同审计模式下的审计贡献比较

将上述内外部参数代入五种审计模式的贡献模型，得到各模式下的审计贡献，如表1所示。根据表1数据分析得知：“审计缺失”模式下的各期审计贡献和整体审计贡献维持在0.6水平，与对标参照值1相差甚远，财政专项资金被大量截流；“财务整改”模式下的各期审计贡献和整体审计贡献均为0.68，虽与对标参照值1相比仍有较大差距，但较之“审计缺失”状态下，已产生一定审计贡献；“财务防范”模式下，各期审计贡献逐年提高且渐近对标参照值1，说明专项资金流失的程度逐渐减缓，整体审计贡献为0.86；“绩效改进”模式下，各期审计贡献增长较快，且从第4期就达到并逐渐超过对标参照值1，整体审计贡献为1.03，即在财务审计和绩效审计共同作用下，财政专项资金的整体投入效益是预期效益目标的1.03倍；“绩效飞跃”模式下，审计贡献从第2期开始超越对标参照值，第8期达到对标参照值的2倍，整体审计贡献为1.6，大幅提高了资金投入效益，相应的也节省了财政投入、缩短了项目建设期，审计贡献尤为显著。“财务防范”、“绩效改进”和“绩效飞跃”模式下的审计贡献逐年递增，后期的审计贡献优越性比前期更为明显，但其增长边际（审计贡献增速）却逐渐放缓。

表1：不同审计模式下的审计贡献

1

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10

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.74

0.80

0.84

0.87

0.90

0.92

0.93

0.95

0.96

0.86

0.82

0.89

0.95

1.00

1.04

1.07

1.10

1.12

1.14

1.15

1.03

0.82

1.03

1.23

1.41

1.58

1.73

1.87

2.00

2.11

2.20

1.60

对标参照值

1.00

1.00

1.00

1.00

1.00

1.00

1.00

1.00

1.00

1.00

1.00

可见，“审计缺失”“财务整改”“财务防范”“绩效改进”“绩效飞跃”五种模式下的审计贡献依次增强。毋庸置疑，审计贡献与审计机关的抽样比例、挖掘潜在效益比例，呈正相关关系，即内部参数变量和越大，不同模式下的各期审计贡献和整体审计贡献就越大，限于篇幅，文中不一一赘述。

（二）外部参数变动下的审计贡献比较

在此，主要研究财政专项资金建设周期、资金流失率、潜在效益系数，这三个外部参数变量对不同审计模式下审计贡献的影响和作用。固定其他参数变量不变，分别调整、、，得到相应的审计贡献，见表2。分析、对比表1和表2数据可知：在其他参数变量不变的前提下，将建设周期由10减少至5时，各期的审计贡献不受影响，但是“财务防范”“绩效改进”和“绩效飞跃”模式下的整体审计贡献有所减小，绩效审计较之财务审计的审计贡献优越性不够显著；在其他参数变量不变的前提下，将资金流失率由0.4减少至0.2时，不同审计模式下各期的审计贡献和整体审计贡献都有所增强，但是“财务防范”“绩效改进”和“绩效飞跃”模式后期的审计贡献和整体审计贡献增量不大，且“审计缺失”“财务整改”“财务防范”“绩效改进”四种模式的审计贡献差异性不够显著；在其他参数变量不变的前提下，将潜在效益系数由2减少至1时，“审计缺失”“财务整改”和“财务防范”三种模式下的审计贡献不受影响，“绩效改进”和“绩效飞跃”模式下的各期审计贡献和整体审计贡献锐减，且绩效审计较之财务审计的审计贡献优越性明显下降。

表2：外部参数变动下的审计贡献

1

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0.60

0.60

0.60

0.60

—

—

—

—

—

0.60

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

—

—

—

—

—

0.68

0.68

0.74

0.80

0.84

0.87

—

—

—

—

—

0.78

0.82

0.89

0.95

1.00

1.04

—

—

—

—

—

0.94

0.82

1.03

1.23

1.41

1.58

—

—

—

—

—

1.21

0.80

0.80

0.80

0.80

0.80

0.80

0.80

0.80

0.80

0.80

0.80

0.84

0.84

0.84

0.84

0.84

0.84

0.84

0.84

0.84

0.84

0.84

0.84

0.87

0.90

0.92

0.93

0.95

0.96

0.97

0.97

0.98

0.93

1.01

1.05

1.08

1.10

1.12

1.14

1.15

1.16

1.17

1.17

1.11

1.01

1.20

1.38

1.55

1.70

1.84

1.96

2.07

2.17

2.25

1.71

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.60

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.68

0.74

0.80

0.84

0.87

0.90

0.92

0.93

0.95

0.96

0.86

0.75

0.82

0.87

0.92

0.96

0.98

1.01

1.03

1.04

1.05

0.94

0.75

0.89

1.01

1.12

1.22

1.31

1.39

1.46

1.53

1.58

1.23

四、结论及启示

随着不同审计策略、审计技术的引入和审计方法结构及主导因素的调整，“审计缺失”“财务整改”“财务防范”“绩效改进”“绩效飞跃”五种审计模式的审计贡献依次增强，绩效审计的审计贡献较之财务审计更为突出。财务审计模式实现审计贡献的途径及其优越性，体现在审计驱动力作用下的纠正资金流向偏差、保证制度有效执行、增强管理部门责任意识，它是督促审计意见落实，保证管理绩效按照要求改进的重要手段。但是，该模式下的审计贡献具有限制性的瓶颈——财政专项资金本身应发挥的功绩效用。绩效审计模式实现审计贡献的途径及其优越性，主要体现在推动管理部门管理绩效、提高资金使用效益、优化资源科学配置、加快项目建设进程，促进公共管理和经济建设健康快速发展。绩效审计模式在促进绩效改进和科学发展发面发挥了前瞻性、防护性和建设性作用，是管理创新的重要推动力。但是，该模式下的审计贡献增速却逐渐放缓，后期存在“绩效失灵”现象。无论是财务审计还是绩效审计，促使审计贡献加强的根本原因在于专项资金管理制度的不断完善和有效执行，这也是优化审计贡献的根本举措。整体而言，对资金流失严重、建设周期较短的专项资金项目，财务审计模式和绩效审计模式产生审计贡献差异性不大；对建设周期长、管理水平低的专项资金项目，绩效审计模式产生的审计贡献优越性较为显著。这对审计机关选择和实施审计模式，优化审计贡献有较强的借鉴和启示。

（一）对选择审计模式的启示

审计模式的选择需要考虑审计目标及定位（刘燕，2005；赵德武、马永强，2006；靳建堂，2006）、项目金额及其重要程度（鲍国明、孙亚男，2006）、管理制度（陈良华、石盈，2003）等综合因素。基于前文审计贡献的建模和比较，本文认为财政专项资金自身的特点属性对审计贡献具有一定影响，不同特性的专项资金应与之匹配易于实现并发挥其审计贡献的审计模式。即：管理水平相对成熟、项目投入周期较短、项目建设缺乏普遍性，以及资金结构或流向复杂的专项资金项目，更便于财务审计模式产生较为显著的审计贡献，该模式下的审计成本低廉、审计目标易于实现，且绩效审计模式对此类项目提出的绩效改进意见缺乏改善公共管理行为的普遍推动力，绩效审计意义不大；相应的，管理水平相对较低、项目投入周期较长、项目建设具有较强普遍性的大型或战略性专项资金项目，利于充分发挥绩效审计的优势。（详见表3）由于绩效审计后期存在“绩效失灵”现象且审计意见的落实需要财务审计的监督保证，所以，对同一个项目在开展绩效审计期间，应适当穿插财务审计；对项目投入前期和后期，其侧重点应分别在绩效审计和财务审计；对试点性专项支出，由于其管理水平对后期或其它专项管理有较强借鉴指导作用，应对其全程开展绩效审计。

（二）对实施审计模式的启示

一是重视审前调查。审前调查是正确选择审计模式的前提保障，也是实施审计模式的重要环节，审计机关应该充分利用审前调查，摸清财政专项资金拨付、运转和管理现状的重要特征，分析资金使用过程中的主要问题及症结，明确审计目标，突出审计重点，整合审计策略、技术和相应人员，为实施审计提供必要的基础保证。二是辩证处理财务审计和绩效审计关系。前已叙及，财务审计是绩效审计开展的基础和平台，绩效审计为财务审计提供新的审计依据和标准，绩效审计若取得实效，离不开财务审计长期不懈的督促和监督。二者之间相辅相成、殊途同归，是巩固与提高的关系，不可厚此薄彼、相互代替。三是转变审计理念和方法。在我国传统的政府审计中，其理念与方法主要是关注问题的确认与分析，其任务是核对问题的存在性，从不同角度分析其原因，并研究怎样处理处罚所属问题，很难实现财政专项资金的审计目标。需要转变为以资金使用结果为导向的审计理念和方法，即：重点关注专项资金的管理要求和目标有没有实现，怎样消除和纠正与管理标准、经济目标之间的行为偏差，怎样进一步改善专项资金管理绩效，进而提出相应的审计意见和建议。

表3：不同属性的财政专项资金所应采用的审计模式

财政专项资金属性

审计缺失

财务整改

财务防范

绩效改进

绩效飞跃

金额大-普遍-管理低下

√

金额大-特例-管理低下

√

金额小-普遍-管理低下

√

√

√

金额小-特例-管理低下

√

√

√

金额大-普遍-管理成熟

√

金额大-特例-管理成熟

√

金额小-普遍-管理成熟

√

金额小-特例-管理成熟

√

√

（三）对优化审计贡献的启示

优化审计贡献体现在提出科学的审计意见、有效落实审计意见和充分利用审计成果。基于前文分析可知，不断完善财政专项资金管理使用的有关制度，是提高资金使用效益的关键所在和根本举措，也应是科学性审计意见的着眼点。审计机关应根据项目建设和资金管理的新情况新动向，评估相关制度、标准，对适应管理形势发展变化并切实可行、行之有效的制度，要继续严格执行，并在其他地域的同类项目中加以推广，充分利用现有成果；对不适应、不严密、不配套、不具体和不便执行的制度，应该提出补充、修订和完善意见；对紧急项目或试点工程项目，要督促有关部门开展充分调研论证，尽快出台有关制度，并加强对制度的后续评估；对过时的管理制度，要建议有关部门及时废止。审计意见的有效落实和管理制度的有效执行，需要审计机关强化审计跟踪或开展连续审计，加强对制度执行环节的监督检查，进一步巩固审计成果。各审计机关应该加强审计成果的交流、借鉴和共享，特别是对制度性审计成果横向和纵向的推广普及，可以在一定程度上避免重复性审计工作、节约审计成本、优化审计资源配置，也是发挥审计工作事前监督效用、优化财政专项资金使用效益的重要途径。

本文尚有待继续深入研究的地方，在审计贡献定义中，为简化模型，没有考虑财政专项资金数额和审计成本，因而从某种意义上，该贡献是审计后专项资金使用效益的相对值，反映了内外部参数变量对审计工作经济成果方面的影响；如果将审计抽样技术、实际工作效率、审计意见的滞后性、专项资金流失和潜在效益的动态结构等综合性、复杂性因素引入贡献模型，将会使模型的模拟更加贴近审计工作实际，内外部参数变量作用下的审计贡献实现途径和优越性更具现实的政策含义。尽管有上述不足，但本模型量化了不同审计模式下审计贡献与内外部参数变量间的数学关系，研究分析了审计贡献的实现途径和优越性，模拟比较出外部参数变量（即财政专项资金本身特性）对审计贡献的影响作用。

参考文献1 鲍国明、孙亚男，2006，“公共资金绩效审计项目的选择与确定”，《审计研究》第2期。

2 陈良华、石盈，2003，“管理审计模式发展与管理制度变迁”，《审计研究》第5期。

3 靳建堂，2006，“集团企业经济责任审计模式探讨”，《审计研究》第6期。

4 刘家义，2004，“关于绩效审计的初步思考”，《审计研究》第6期。

5 刘燕，2005，“论我国《公司法》法定审计模式的选择”，《会计研究》第8期。

6 戚振东、吴清华，2008，“政府绩效审计:国际演进及启示”，《会计研究》第2期。

7 秦荣生，2007，“深化政府审计监督完善政府治理机制”，《审计研究》第1期。

8 杨妍，2006，“风险导向审计模式下的政府绩效审计理论研究”，《审计研究》第4期。

9 赵德武、马永强，2006，“管理层舞弊、审计失败与审计模式重构——论治理系统基础审计”，《会计研究》第4期。

10 Hatherly D， Parker L.1988.Performance auditing outcomes: a comparative study. Financial accountability andmanagement. Vol.8.

11 Johnsen A， Meklin P，et al.2001.Performance auditing in local government:an exploratory of perceived of efficiency of municipal value for money auditing in Finlandand Norway.European accounting review.Vol.10.