财税法学论文范文10篇

【摘要】“全面、协调、可持续发展”的科学发展观的提出具有重要的理论意义。这一发展观要求以人为本，要求全面统筹、协调发展。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，“科学发展观”理论能够给中国财税法学的发展指明新的发展方向。以科学发展观为指导，我们必须创新中国财税法学研究方法、构建中国财税法学的范畴体系、转换中国财税法学的研究范式、拓展中国财税法学的理论空间、加快中国财税法学的制度建设。惟其如此，中国财税法学才能在科学发展观的指导下迎来繁荣的春天。

【关键词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新

【正文】

一、科学发展观的内涵与要求

（一）科学发展观的提出与内涵

发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。[1]发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。

【摘要】“全面、协调、可持续发展”的科学发展观的提出具有重要的理论意义。这一发展观要求以人为本，要求全面统筹、协调发展。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，“科学发展观”理论能够给中国财税法学的发展指明新的发展方向。以科学发展观为指导，我们必须创新中国财税法学研究方法、构建中国财税法学的范畴体系、转换中国财税法学的研究范式、拓展中国财税法学的理论空间、加快中国财税法学的制度建设。惟其如此，中国财税法学才能在科学发展观的指导下迎来繁荣的春天。

【关键词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新

【正文】

一、科学发展观的内涵与要求

（一）科学发展观的提出与内涵

发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。1发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。

【摘要】“全面、协调、可持续发展”的科学发展观的提出具有重要的理论意义。这一发展观要求以人为本，要求全面统筹、协调发展。中国财税法学的发展正面临一个巨大的转折点，“科学发展观”理论能够给中国财税法学的发展指明新的发展方向。以科学发展观为指导，我们必须创新中国财税法学研究方法、构建中国财税法学的范畴体系、转换中国财税法学的研究范式、拓展中国财税法学的理论空间、加快中国财税法学的制度建设。惟其如此，中国财税法学才能在科学发展观的指导下迎来繁荣的春天。

【关键词】科学发展观全面统筹协调发展中国财税法学理论创新

【正文】

一、科学发展观的内涵与要求

（一）科学发展观的提出与内涵

发展观，是对发展的本质、发展的规律、发展的动力、发展的目的和发展的标识等问题的基本观点与基本态度。发展观作为意识形态，其正确与否，对于经济社会的发展具有重要的影响。可以说，发展观在一定程度上直接决定了一个国家在发展问题上所采取的基本策略与基本方针。我们党历来重视发展观问题，也在不断探索科学的发展观，但一直没有将之明确表述出来。党的十六届三中全会第一次明确提出了新的、科学的发展观，这就是“全面、协调、可持续发展”。

「摘要」法律教育人才培养的目标，在职业培训和能力训练，在市场导向和学术导向的融合上存在着现实和理想化的较大差距。而财税法的教学，由于学科本身的交叉性和包容性，而随着实践和理论研究的深入，实务性和理论性不可偏废的要求，对财税法教学的人才培养的目标提出了新的挑战。本文试从法学教育人才培养的一般目标以及法学区别于经济管理类学科的目标模式入手，以财税法学自身的特点为出发点，探讨我国财税法学的人才培养目标及其改革途径。

「关键词」财税法人才培养「正文」

一、法学的独立性与法学教育的目标

什么是法律？对于这一命题我们无法得出精确的答案。法律是一个独立的学科，却不是一个自给自足的学科，为了满足社会发展的需要，她必须不断从其他学科中汲取知识来充实法律学科的发展。[1]特别地在经济学帝国主义弥漫的今天，法学与经济学的交融和借鉴似乎已经成为学术研究的必然（或曰时尚）。但反观经济学自身的发展，诺贝尔经济学奖获得者斯蒂格里茨曾指出，不到一个世纪以前，通常一篇经济学的论文往往以这样的句子开头：“经济学是研究人类生活的日常交易行为的学科。”而今天，经济学论文通常这样开头：“这篇不可避免的长文致力于一种特殊经济的研究。在这一经济中，效用函数的二阶导数为一些有限的不连续量……只有像拓扑这样一些基本的数学工具才适用”。[2]经济学一步步地成为数学、物理学的分支。

那么法学呢？在20世纪学科融合的思潮中，法学和经济学的联姻可是说是最令人回味的重头戏之一。科斯认为在存在交易费用的条件下，法律对于资源配置不再是中性的。法律通过明晰产权，界定经济主体之间的利益边界和提供行为规范、在提高效率上发挥着难以替代的作用。而波斯纳则以经济效率为法律定向，试图为法律之车铺上一条经济学的轨道，不仅为在法律分析中引进经济学的方法奠定了概念基础，还使法律体系成为随经济发展而变化的开放体系。法学与哲学、社会学的交融，又使得法学研究徘徊在理论与实证研究的边缘。一切的种种，法学的包容性是否使之丧失了自身的性格与魅力。从逻辑的角度看，经常可以看到法学的权利义务观在一点点被成本效益所代替；而从研究的角度看，那种单纯以研究问题为中心的方法，似乎又使得法学研究与正义的理想之间越来越暧昧。法学教育的边界越来越模糊，而综合与独立如何寻求一个适当的平衡？

而财税法学又与会计学、财政学、税收学等存在教育内容上的交叉，在大学课程设置上，我们可以看到经济管理类的财务会计和财政学课程的中都涉及到预算制度和一般的税收制度，而这些在法学院系开设的财税法课程中也是必备的教学内容。[3]这种看似重复的课程安排，是否有相一致的教学理念和培养目标，而其间的差异并不是简单地从教学大纲就可以区分得出。研究财税法教学的人才培养目标，首先必须研究法学人才培养的方向究竟是什么，而这又与法学研究、法学教育本身的独立性密不可分。

「摘要」本文从财税法治实践对不同层次的税收法律意识的需求的分析入手，分析了财税法教学在培养、形成不同的税收法律人才中的作用，提出财税法教学应分别从普及性教育、专业性教育以及精英化教育分别对纳税人的普遍税收意识的形成、财税执法人员专业知识和法律意识的培养和财税法学家财税法理念的深化等不同层次，为税收法治建设提供不同层次的财税法律人才，进而推动税收法治建设。

「关键词」财税法教学；税收法治；推动作用「正文」

随着税收在国民经济和社会的发展的影响的不断扩大，税收法治建设也日渐为学界所关注。一般认为，税收法治精神贯穿于税收立法、执法、守法和司法四个方面，其核心的思想是税收的课征必须基于法律依据，没有法律依据政府就不能行使征税权，国民也不得被要求缴纳税款，课税的过程具有稳定性和预测的可能性。[1]在税收法治的构建过程中，只有代表国家征税的税务机关、纳税人、税务中介机构三方的共同努力，才能建立和切实维护一种注重纳税人权利保护、征纳双方权利义务相适应、相制衡的税收法律关系。[2]正因为如此，财税法律人才的培养和财税法治理念的形成，在税收法律运行过程中的作用不可忽视。财税法教学在税收法治建设中应当具有“基础性、先导性的重要战略地位”[3].

一、财税法的普及教育：纳税人权利意识的提升

衡量一个国家是否实行了法治，一个重要标志就是全民的法律意识。因此，提高全民的法律意识，是实现法治的重要条件。[4]纳税人作为税收法治的主体，对税收法治的构建有着重大的影响。纳税人的纳税意识是税法实现的重要决定因素，良好的税收环境的建立和税法秩序的形成，依赖于纳税人的纳税意识的普遍建立。纳税意识作为一种观念，体现的是纳税人对自身权利义务的了解以及对税收缴纳和税收适用的态度和看法，直接影响着纳税人正确履行纳税义务的主动性和自觉性。良好的纳税意识不仅有利于国家税收活动的进行，有利于国家税收政策和法律的实现，而且对于监督政府行为，规范政府税收活动，实现依法治税，科学治税，都是非常重要的。[5]

纳税意识包括了纳税人的遵从意识和权利意识。纳税人的遵从意识表明纳税人对税收法律制度的认可，这种认可是税收法律实施的重要支撑。当税收法律规范内化为纳税人自觉的价值追求和行为准则时，良好的税收法律秩序才能得以实现。只有纳税人有良好的税收遵从意识，能够自觉按照税法规定的要求，准确计算应纳税额，及时填写申报表，按时缴纳税款，税款的征收才能顺利的实现，纳税人的奉行成本和征管成本才能有所降低并有效的减少税法实施过程中的摩擦，从而促进良好的税收法治秩序的形成。各国税法对纳税人的权利都有所规定，并将其作为平衡纳税人与征税机关之间的力量对比的制约机制。通过赋予纳税人相应的权利，对征税机关的征税权的行使进行监督和制约，通过程序机制来达到以权利控制权力目的的必然要求，对征税主体的不规范征税行为形成有效的制约，进而形成有效的权力制恒的税收法治。但这种以赋予纳税人权利为基础的权利制约机制的作用的发挥，必须以纳税人的权利意识为前提的。法律规范所赋予的纳税人权利仅仅是静态的权利形式，要真正实现纳税人权利与征税权之间的有力的对抗与制衡，则需要纳税人积极且正确的行使其权利。这就要求纳税人不仅应当了解其享有的权利的内涵、了解适当的行使方式，更应当有积极的权利行使的意识，了解其所享有的权利及其在维护自己合法权益中的作用。惟其如此，静态的权利才能转化为动态的权利制衡机制，进而促进税收法治的形成。

1998年，中国在经历了惊心动魄的百年不遇的特大洪灾之后，又有令人震惊的“三大税案”接连露出水面（注：所谓1998年的“三大税案”，就是各大媒体争相报导的“金华税案”、“恩威税案”和“南宫税案”。三大税案所涉金额均十分巨大，令人震惊。），这使得正在思考如何通过财税手段支持灾后重建的人们更加关注财税领域（注：为了支持灾后恢复重建，保障国民经济的8％的增长速度，国家采取了积极的财政政策，发行国债1000亿元人民币，同时强调依法治税，强化税收征管，以提高国家的宏观调控能力。），尤其更加关心“三大税案”的发生和处理，税案的成因和防杜，财政危机发生的可能性，以及相关的财税领域的法制建设等问题。本文拟从“三大税案”中最具典型性的“第一税案”入手，分析税案中暴露出的问题及我国财税法存在的相关缺失及其弥补等问题。

“第一税案”的简要案情及其所暴露出的问题

所谓“第一税案”，是一起虚开增值税发票的犯罪案件，因其发案时间之长、波及范围之广、犯罪金额之大、造成危害之大（注：从1994年5月到1997年4月，共有218家企业参与虚开增值税专用发票的犯罪活动，受票单位分布在全国30个省级行政区，6个计划单列市；已抓获的犯罪嫌疑人89人，其中包括县委、财税局等单位的主要负责人。仅罪犯胡银锋（已执行）一人的案卷摞起来就有11米高；公安机关先期移送的63名犯罪嫌疑人的案卷就有1400多卷，重达1500公斤。），全国罕见，且是自中华人民共和国成立以来全国第一大税案，故通称“第一税案”；同时，因其发生在浙江省金华县，故又称“金华税案”。

众所周知，我国在1994年进行了规模空前的税制改革，并获得了很大的成功。在税制改革中，增值税是最为引人注目的。因为它作为一个“中性”税种，具有“道道课征，税不重征”的特点，因而它既不会导致对纳税主体重复征税，又可以使国家获得大量的、稳定的财政收入。正因如此，增值税被认为是财税史上的非常绝妙的制度发明，并被迅速推广到全球的100多个国家。我国每年的增值税收入，已达整个税收收入的50％左右；其覆盖面之广和对于国家财政之重要，使其实际上不仅是我国商品税（也有人称为流转税）的核心，而且在整个税制中也是真正的主体税种。事实上，我国对于增值税一直非常重视，每年都强调要确保以增值税为主的“两税”收入（注：国家强调确保的“两税”，是指增值税和消费税，包括海关在进口环节代征的增值税和消费税。），并努力采取各种措施来力保举足轻重的增值税收入的实现。

增值税之所以被公认为“良税”，是因为它有自己独特的一套原理。在税额计算方面，各国通行的是“扣税法”，即用销项税额去扣减进项税额。要进行扣税，就必须使用增值税的专用发票（因为进项税额体现在专用发票上），从而使整个商品流转的链条连续不断，并起到计算简便、相互监督等作用。实际上，增值税的专用发票不仅是销售方的计缴税款的依据，也是购货方用以抵扣税款的凭证。正因如此，专用发票的真实性、准确性、合法性就直接地关系到购销双方的利益，同时，也直接关系到国家的税收利益。如果存在虚开、代开发票等违法犯罪行为，就会使国家的税收大量流失。因此，许多人是将增值税专用发票视同货币来对待的。

然而，在“金华税案”中，恰恰问题就出在国家三令五申禁止的虚开增值税专用发票方面。一个仅有56万人口（其中农业人口占95％）的金华县，在1994年至1997年的3年期间，共有218家企业参与虚开增值税发票，共虚开发票65536份，价税合计63.1亿元，其中税额9.2亿元，涉及30个省级行政区，给国家造成税收损失7.5亿元（注：关于“金华税案”的具体案情及处理，可参见：《以身试法法不容-全国第一大税案警示录》，《人民日报》1998年11月6日，第2版；《第一税案始末》，《北京青年报》1998年11月11日，第1版；王祺元：《第一税案如何水落石出》，《北京青年报》1998年11月11日，第3版；钱风元：《增值税：带刺的玫瑰，《经济日报》1998年11月10日，第1版，等等。）。

【内容提要】本文认为，中国税法研究目前仍然处于较低水平徘徊的状态，而基础理论研究重视不够、研究方法尚显单一、研究人员知识结构不合理，以及缺乏可供挖掘的理论资源等是造成这一结果的主要原因。为此，首先应当加强税法学界的研究合作，发挥中国税法学研究会的主体作用，通过研讨会、课题协作、创办《税法论丛》的形式促进中国税法研究的进步；其次应当重点培养税法学教学和科研的高级专门人才，重视基础理论的研究和运用，为税法学的发展壮大夯实必要的基础；最后应当……

一、中国税法学研究落后的成因分析

税法在现行法律体系中是一个特殊的领域，它不是按传统的调整对象的标准划分出的单独部门法，而是一个综合领域。其中，既有涉及国家根本关系的宪法性法律规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容，更包含着大量的规范管理关系的行政法则；除此之外，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性，税款的保护措施还必须借鉴民法的具体制度。因此，将税法作为一门单独的学科加以研究不仅完全必要，而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家根本政治经济制度而无暇顾及税收行为的合宪性时，当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不能深入税法的制度设计时，当行政法学也只注意最一般的行政行为、行政程序、行政救济原理而难以触及税法的特质时，将所有的与税收相关的法律规范集合起来进行研究，使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长，充分借鉴相关部门法已有的研究成果和研究方法，使税法的体系和内容更正完整和丰富。

然而，当前我国税法学研究的现状是，主攻方向不明确，研究力量分散，研究方法单一，学术底蕴不足，理论深度尤显欠缺。经济学者只重视税收制度中对效率有重大影响的内容，法学家们也只满足于对现存规则就事论事的注释，税法在法学体系中基本上属于被人遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入，依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题。人们不仅关心税收行为的经济效果，更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法的功能不仅在于保障政府正当行使职权，同时也在于以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督，使其在既定的框架中运转，不至于侵犯公民的权利和利益。恰恰在后一点上，我国税法学的研究相当薄弱。如税收法定原则的贯彻落实，税收征管程序优化设计，纳税人权利的保护等，都是我国财税法学研究亟待加强的地方。

所以，总体来说，中国税法学目前仍然在较低水平上徘徊。由于中国税法立法数量多，涉及面广，其中法律规范的内容还有一些与众不同的特性，所以人们勉强还能接受税法作为一个相对独立的法律部门而存在，不管在位阶上它是属于财政法、经济法抑或行政法；然而，就现状而言，中国税法学能否成为一门独立的研究学科的确令人担忧。作为一门独立的研究学科，首先，应该具有独立的研究对象；其次，应该形成比较完整的学科理论体系；再次，还应该产生一批高质量的研究成果；最后，该学科应该具有丰富的、可待挖掘的理论资源和广阔的发展前景。对照这些要求，我们惭愧地发现，中国的税法学研究的确刚起步，用“幼稚”一词进行描述并不过分。由于历史的原因，中国的法学研究自20世纪70年代以后才进入现代法的复兴和发展时期。而其中税法学的研究更是晚了将近10年，从80年代中期才开始产生和发展。（注：倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨编著的《国际税法》，但一般认为，1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨所著：《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。参见刘剑文：《中国税收立法研究》，载《经济法论丛》（第一卷），法律出版社2000年版，第82页。），不过，这虽然是中国税法学研究滞后的一个客观原因，但是我们认为其并不足以解释全部现象。因历史原因耽误的法学学科并非只有税法学，刑法学、民法学等传统学科同样难逃厄运，可是它们现在却得到了欣欣向荣的发展。10年来法学研究最引人注目的领域是行政法学，它的起步可能比税法学更晚。在20世纪90年代初的时候，行政法学还只是停留在利用教科书对现行行政法进行注释的阶段，而今行政法学硕果累累，傲然屹立于法学之林。除此之外，还有环境法学等新兴学科的兴起和发展也都说明了历史原因并不是中国税法学研究落后于时代、落后于其他学科的最主要原因。我们认为，最主要的原因表现在以下四个方面：

1.税法基础理论研究重视不够。税法学并不是不能够从事现行法律规范的解释工作，相反，解决税收立法、执法和司法过程中的现实问题是中国税法学的天职。税法的解释，既有利于法律自身的完善和发展，又有利于税法的普及，是一件利国利民的好事，同时也是每一个国家法制和法学发展史上一个必经的阶段。但是税法学者在参与税法活动的各个环节时应该有自己独特的视角，这种视角不一定与立法者、执法者和司法者、乃至守法者的视角完全吻合，这样才能保证它作为一门研究学科得以存在的价值和意义。而且总体来说，税法学的视角应该比参与税法活动的其他任何人的视角更能把握问题的实质。要锻造税法学这种与众不同的观察问题、分析问题和解决问题的思路和方法，必须有赖于税法学基础理论研究的加强。只有税法学基础理论，才能将税法研究提升到一个新的高度，使之不仅关心在征纳过程中税款的计算、税收优惠的程度等具体的问题，更会着意将自己置于整个国家法律体系的大环境中，关心自己在法律体系的地位，关心自己与其它法律部门如何协调等；也只有税法基础理论才能够使税法内部发展成为相互依存、相互制约的科学体系，使概念与概念之间、原则与原则之间、制度与制度之间环环相扣却又畛域分明。可以说，税法基础理论研究的广度和深度决定了税法学能否独立地成为一门法学学科，也决定了税法学自身研究的进展和步伐。反观中国税法学界，有关基础理论研究方面的成果寥若晨星，只是在税法基本原则、税收基本法方面有一些介绍性的论述（注：这方面的成果主要有：刘隆亨等：《制定我国税收基本法应具备的特征》，《法学杂志》第1997年第1期；刘剑文、熊伟：《也谈税收基本法的制定》，《税务研究》1997年第5期；刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期；张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期；张宇润：《论税法基本原则的定位》，《中外法学》1998年第4期；陈学东：《浅论税收基本法的调整对象》，《杨州大学税务学院学报》1997年第4期；李刚：《对税收基本法几个问题的认识》，《财经研究》1996年2期；华国庆：《制定我国税收基本法刍议》，《安徽大学学报：哲社版》1998年第3期；郭勇平：《关于我国税收基本法中税收司法体系的立法思考》，《杨州大学税务学院学报》1998年第1期；徐志：《我国税收基本法之研究》，《浙江大学学报：人文科学版》1999年第1期。），税收法律关系的研究才刚刚起步（注：这方面的成果主要有：刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期；张登炎、侯绪庆：《论税收法律关系的构成要素》，《湖南税专学报》1995年第1期；何小平：《税收法律体系论要》，《政法论坛》1996年第4期；贺玉平：《论税收法律关系》，《贵州大学学报：社科版》1998年第1期；王成全：《论税收法律关系主体之间法律地位的不平等性》，《中央政法管理干部学院学报》1997年第4期。），税法与其它法律部门的互动研究也只是在借鉴民法债权制度方面有一些初步成果。（注：这方面的成果主要有：首闻：《略论纳税人的退还请求权》，《法学评论》1997年第6期；张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期；杨小强、彭明：《论税法与民法的交集》，《江西社会科学》1999年第8期；杨小强：《论税法与私法的联系》，《法学评论》1999年第6期；杨小强：《日本地方税法中的民法适用及启示》，《中央政法管理干部学院学报》1998年第4期；程信和、杨小强：《论税法上的他人责任》，《法商研究》2000年第2期；费锦红：《试论税收优先权与抵押担保债权》，《浙江经济高等专科学校学报》1999年第6期。）至于国内目前唯一的一本基础理论方面的专著，也只能看成是有关税收基本法的论文集，其内部的体系还有待完善，且总体来说，说理尚不够透彻，受税收实务部门起草的《税收基本法（草案）》所定框架的影响过大。（注：参见涂龙力、王鸿邈主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社1998年版。）但不管怎样，这些成果毕竟对中国税法基础理论的研究起到了较好的示范作用，有助于中国税法学的理性成熟。（注：值得一提的是，有些税收经济学者结合自己的专业也在关注税法学的进步，并取得了令人称许的成绩。其中有代表性的如许善达等著：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版；许建国等编著：《中国税法原理》，武汉大学出版社1995年版。）

「摘要」经济法秉承效率优先、兼顾公平原则，这一原则在税法中却异化为公平优先、兼顾效率。本文从税收的产生、本质和税法职能方面阐述了税法的公平优先、兼顾效率原则并介绍其在税法中的具体体现。同时，本文认为经济法效率优先、兼顾公平原则与税法公平优先、兼顾效率原则是可以整合的。整合体现为税法也有对效率的关注，但根本在于对公平与效率的思辩。

「关键词」效率；公平；异化；整合「正文」

一：效率优先兼顾公平原则与经济法

经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间，在保证基本限度的公平的前提下，经济法优先选择效率。经济法从产生那天起，就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本（只是基本而已）公正为己任的。因此，效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点，诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰：经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰：经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度，是我国全部经济工作的重点和归宿，同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰：经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益，兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论著、论文，几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法，公平往往是其考虑的首要价值，这在刑法、行政法中都有突出体现，但是同是作为公法之一的经济法，却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号，并因此区分于其他公法部门，作为国家干预（管理或协调）经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力，以及对经济人本性的充分理解上所做的选择，是经济法最本质的原则，它体现在经济法的各个方面。如，国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。

二：经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化

税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7]，然而，与经济法截然不同的是，税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。

[摘要]与私法之债相类似，从实践论角度讲，税收之债也具有可移转性。税收之债的移转包括税收债权的让与和税收债务的继承以及税收债务的承担三个方面。从各国税法实践来看，税收债权的让与主要有税收债权在中央政府与地方政府之间的让与，税收债权在税务机关之间以及税务机关与其他征税机关之间的让与三种表现形式；税收债务的继承主要有纳税人的合并与分立过程中税收债务的继承，第二次纳税义务人税收债务的继承，继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人税收债务的继承等三种情形；税收债务的承担则表现为第三人代为履行税收债务的情况。以上三个方面税收债务的继承是税收债务移转最常见的、最主要的方面。税收之债的移转原因主要在于税法的直接规定，除此之外，税收债务也可以通过意定移转，这也是世界各国税法发展的一个新的趋势。

[关键词]税收债权，税收债务，移转，继承

一、问题的提出

税法学界对于税收法律关系的性质认识历来有权力关系说和债权债务关系说之争。日本税法学家北野弘久教授从区分法实践论与认识论的角度认为“只有从法实践论出发，将租税法律关系统一地理解为债务关系，从法认识论的角度出发，则在整体上将租税法律关系把握成权力关系才是正确的……就税法学领域而言，法认识论能够起到客观地把握税法现象构造特征和法则理论的作用，法实践论则尽可能在以宪法为统帅的实定法框架下，极力地维护纳税者的人权……可以说，立足于债务关系说的理论来构造具体的实践性理论（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重大的意义。”[1]但是，债务关系说在何时何地以何种方式出现才具有实践意义，则是需待从各个角度加以深入研究的问题。基于债务关系说，北野教授在《税法学原论》一书中就诸如理解租税债务的成立时间、时效进行的开始日、和其他全权抵消以及租税诉讼中的若干问题等税法解释学中的一些具体问题作了论述。但当现代租税被看成是一种特殊的债的时候，是否能够象一般的私债那样具有可移转性，北野教授仅提到了申报义务的承继，对这一问题则并没有论及。

我国税法理论和税收立法实践对税收的债权、债务属性已基本得到认可。[2]但目前的研究大都还集中在从总体上对税收法律关系性质的认识、构成层次及要素的研究方面。[3]从税收债务关系的角度专门研究的理论成果则主要集中在税收代位权、撤销权以及税收一般优先权等方面。而对税收之债的移转性问题的探讨，国内仅有少数学者有所涉及，但也仅限于从税收之债的继承或从纳税义务角度研究其变更。[4]关于税收债权的移转，刘剑文教授认为“就税收债权而言，我国税法学界有国家是税收债权的唯一主体之说，依此理论，税收债权似乎也不可能出现移转的情况。因此，一般来讲，税收债权人不会发生变化。”而对税收债务而言，少数学者仅承认税收债务可以继承，并且将这种继承限定在纳税人合并、分立以及财产继承或赠予关系这样狭窄的领域，认为这种继承不是由当事人通过合意产生的，而是由法律的规定而产生的。[5]绝大多数学者基于税收法定主义原则的考虑，一般认为税收之债特别是税收债务主体应该是特定的纳税人，禁止纳税人将税收债务以约定的方式移转至非特定的第三人。但从各国税收立法实践来看，许多国家的税法都承认税收之债可以移转。如德国、日本税法规定税收债务可由第三人清偿，我国新《税收征管法》也规定了纳税人在有合并、分立情形时未缴清税款的，可以由合并、分立后的纳税人继续履行未履行的纳税义务。[6]可以说，与国外税法以及我国税收立法的实践相比，我国税法的理论研究已明显滞后。

笔者认为，对税收之债移转的研究，具有重要的理论和实践价值。首先，对于我国税收法律制度的完善而言，研究税收之债的移转性不仅可以促使我国税法向更人性化方向发展，促进税收征管机关职能的转变，有利于纳税人合法权益的维护，更为重要的是确立税收之债的可移转性，还能促进交易，提高税收征管效率。其次，对于税法学研究而言，对这一问题的深入探讨，则有助于丰富我国现有税法解释学的内容。

「摘要」运用转移定价避税是跨国公司追求利润最大化的一个重要手段，对此行为进行法律控制是维护国家利益的内在要求，也是各国税收立法的重要组成部分。本文试图从法律角度对转移定价行为进行分析，并审视、评价现行转移定价税法控制的原则和方法，进而提出我国转移定价税制的相关问题及解决思路。

「关键词」转移定价；税法控制；法理「正文」

在内部交易中利用转移定价（也称转让定价）避税是关联企业[2]谋求高额利润的一个重要手段。在跨国公司，由于各国税制千差万别，客观上又为其利用转移定价进行国际避税提供了前提条件。为了维护国家利益，各国纷纷建立并加强了本国的转移定价税制，对跨国公司的转移定价避税行为进行法律控制。在我国，随着经济活动的日益国际化和市场经济的快速发展，有越来越多的跨国公司来华投资或扩大在华投资规模，跨国公司利用转移定价避税问题非常严重，相应地反避税形势也非常严峻。因此，对转移定价税制进行理论探讨和实践分析，将有助于加强对转移定价避税的认识，提高反避税的立法水平。

一、转移定价税制的法理基础

转移定价是指关联企业为了谋求整体利益的最大化，在集团内部对货物销售、资金借贷、劳务提供、有形财产租赁和无形财产转让等所制定的不同于市场公平竞争的价格，或就费用的分摊所进行的不合理分配。在企业经营领域，关联企业运用转移定价，有时系出于某种商业考虑，如调节利润以树立新建企业的形象，提高其竞争力，或是调节利润以避免海外经营时面临的政治风险、外汇风险、货币风险等。但更多时候是为了减轻税负，逃避税收，如将利润转移到税率低或可免税的关联企业，或是将利润转移到亏损企业，从而实现集团税负最小化。特别是在跨国公司，由于各国的税法差异，它可以更方便地经常利用转移定价的方式将利润从高税负国向低税负国转移，使集团利润在低税负国积聚，从而避免高税负国的税收负担，达到集团最大限度逃避税收的目的。

从企业角度，转移定价并不是一个贬义的概念，只是反映关联企业内部的一种定价原则。考察它的历史可以发现，转移定价问题起源于在同一税收管辖权下的两个关联企业之间的定价策略。最初并不是出于避税目的，而是为了节约交易成本。随着关联企业的发展和国际经济的推进，关联企业的经营从域内发展到域外[3]，相应地，其税务从受制同一税收管辖权发展到受制两个或两个以上税收管辖权。为了追求利益最大化，跨国公司常利用不同的区域税收优势在不同的区域设立功能不同的关联企业，对在这些企业内部的交易进行定价规划，从而降低交易成本，提高整个跨国公司的效益。