税收征管漏洞稽查措施

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*国税局稽查局在近期税收专项检查发现的问题中与查补税款关联度很高的是“两票结算”。比较典型的几个案例，一是宣汉某煤矿利用“两票结算”方式，在销售焦炭和精煤时将应纳增值税的混合销售收入分解为产品销售收入和运费收入，被查补增值税140.34万元，占查补总额的95%；另一个是达县某电厂在购进原煤时将到厂质检计量后确定的购进结算价分解为支付购货款和代垫运费，被查补增值税32.99万元，占查补总额的80%；还有大竹某洗煤厂本是从邻水县购进原煤实际仅50公里的运距，却到200公里外的某县地税代开运票，税收检查组一到便将虚开运费抵扣的进项税额19万元自查补缴入库。“两票结算”方式为何在税收征纳双方认识上存在如此之大的分歧呢？笔者认为有必要结合案例进行分析解剖，找准税收征管薄弱环节和探索税务稽查的有效方法，以促进税收征管质量进一步提高。

一、对“两票结算”的准确理解是正确运用的前提

“两票结算”是指在货物购销活动中凭货物发票和运输发票收取或支付货款和运费的决算方式。

按照《增值税条例实施细则》第十二条第三项规定：同时符合“承运部门的运费发票开具给购货方和纳税人将该项发票转交给购货方”两个条件的代垫运费是不包括在货物销售的“价外费用”之中的，因此，对于销货方而言，“两票结算”的存在是符合税法规定的，但应限定为：在货物销售时凭按出厂价填开的货物发票和由销售方代付运费的运票向购货方收取货款和代垫运费的决算方式。为何要这样限定呢？这里的关键是出厂价销售货物，即销售行为发生地点是在销售方，这才有了应由购买方把货物运回并支付运费责任。反之若销售行为发生地点是在购买方，则货物运送的责任是销售方，显然就不存在“两票结算”基础。因为按照《增值税条例实施细则》第五条规定，销售方的“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为，应当缴纳增值税”，其承担的运费可以作为增值税的扣除项目。对于购买方而言，货物购买地点在己方，凭什么支付运费?所以，我们得出的结论是“两票结算”仅存在于“发货制”的销售方式中，对于实行“送货制”的销售行为只能实行“一票结算”，即凭货物销售发票结算。

达县某电厂被查补税款的原因就在于此：该厂在购进原煤时依据到厂质检计量后确定购进结算价款，即销售行为发生地点是在购买方，货物运送（包括运输途中的风险）责任是销售方，运费也就该由销售方承担并作进项抵扣，显然不存在支付“代垫运费”。本应按到厂结算价索取货物销售发票并支付货款，却错误地与供煤单位按煤价加运费来结算货款，最终误将购货款分解为运费，进而导致误抵运费进项税额被查补税。

宣汉某煤矿正好相对应，本应将焦煤按混合销售价款填开增值税专用发票收取销售货款，并按规定抵扣运费进项税额。却误按“两票结算”方式，随意加大运费金额减少增值税计税依据，还误以为这样缴运输业营业税后可以少缴更多的增值税是一条节税的捷径，最终落得被查出后连补带罚，得不偿失，名利双丢。

上述两案例的共同点就是误认为可以不受条件限制地选择结算方式进行税收筹划，达到合法节税的目的。但其突破税法规定的界限想当然的运用“两票结算”来压低增值税税基的做法，带来的必然结果肯定是“鸡飞蛋打”。

二、“两票结算”的动因及带来的税收征管难度分析

1．利益的驱动是利用“两票结算”偷逃税收的动因。

少数负有纳税义务的集体和个人为追逐个人经济利益最大化，千方百计利用“两票结算”来分解、隐瞒销售收入。一方面购销双方有利都想实行“两票结算”。当销售方把货物混合销售收入分解转化为运费收入后，销售方可以少缴增值税（运输营业税负低于增值税），购进方也能由于低缴高抵带来购进成本降低；另一方面“地税征管国税抵扣”的模式给不法者有可乘之机。由于地税部门对运输业户只要按运费收入纳税就可代开运输开票，对于运票填开内容的真实性难以进行跟踪管理。这样纳税人既可以冒名取得代开的运票，又能够以运费名义收取货物销售收入，还能够将这部分收入加以隐瞒。宣汉某煤矿在销售货物时就是如此：该厂在去年2月销售703吨焦炭，按每吨300元填开增值税专用发票，另外按每吨运费400元（实际支付给承运人每吨150元）填开运票，在国税部门追问时便以“土焦不好卖销价低，运距长路又烂运费高”来搪塞。这以后又如法炮制，只是手段翻新，直接以承运人的名义集中到当地地税机关开具运票收款后根本不入账，连所得税一并偷逃。同年7月该厂更是直接将应收的货款273.9万元，按5%支付13.7万元给购货方某县冶金厂自行到当地地税部门开具运票，不在该厂所在地留下任何痕迹。该厂在利益的驱使下利用“两票结算”偷逃税收可以说是机关算尽，胆大妄为。

2．税制不完善是“两票结算”方式下税收征管难的根源。

首先，在管理体制方面，两个税务机关管理运输业税收，地税管运票并征收营业税，国税管货物运输进项税抵扣，涉及两个税种分别由国、地两个税务机关管理，各自的管理侧重点不同，造成难以避免的征管漏洞和抵扣不衔接的现象。

其次，从增值税管理机制上看，缴纳营业税的运费要进入增值税链条抵扣机制，可国税部门既不管运票及使用，也不管营运收入和收益，再加上运输业经营的特殊性，存在大量的代开运费发票行为，真业务假开、假业务真开难以查实，给抵扣管理带来不可避免的漏洞。

第三，税法规定不严密。虽然增值税条例及细则规定了“代垫运费”的条件，但没有追溯规定运费该由谁承担的界限，少数纳税人就趁混水摸鱼，将实际上是“送货制”的混合销售行为，通过购销合同写明运费由购货方承担，使纳税人存在在选择缴纳增值税还是缴纳营业税上作文章，进而导致增值税征管中争议加大。达县某电厂查补税就是如此。该厂所购进电煤均是到厂计量质检后形成结算货款依据，显然，这之前的运输是由销售方负责，但有的购销合同却明确“由购货方承担运费”，给税收征管和检查增加了难度。

三、把握关键揭穿“两票结算”方式下的偷逃税行为

目前利用“两票结算”分解销售收入虽较为普遍，但若把握以下关键点和关键环节就可以查清销售的真相。

1．把握交易地点，查货物的销售方式，明确该谁承担运费。从理论上讲，购销双方可以商定发货制、送货制或中间任意地点交货。但实际上购货方往往为注重产品质检，防范运输途中的风险等原因，采取送货制交易方式。在税收征管和检查中，需要从企业提供的资料和现场查看中分析把握的是:销售方在什么地点丧失货物所有权并获得相应的经济权益，同时购买方拥有货物所有权并形成应付货款。明确交易地点也就明确了谁该承担运费，进而也明确了能否实行“两票结算”，税收检查时销售方能否分解混合收入及购买方能否抵扣运费进项税额就一目了然。

2．把握开票地点，查虚假代开运费行为，核实货物销售收入。按规定办理税务登记手续后承运单位可以自开运票，承运个人可以由主管地方税务局为其代开运票，不需办理税务登记的单位和个人，凭单位证明或个人身份证在单位机构所在地或个人车籍地由代开票单位代开货物运输业发票。但下列两种情况应重点关注：

一是到购货方所在地开运票的代垫运费。代垫运费是由于承运人不便于到购货方收款，而由销售方为购货方先垫付，然后凭原票向购买方收款。若承运人或开票地在购货方还需要销售方代垫运费吗？既然不需代垫，为何要实行“两票结算”？这显然是税收检查的重点。

二是到第三方开运票的代垫运费。从甲地运到乙地却到丙地开票，为什么？很多纳税人是为了在组合成虚假的“两票结算”进项时，为了在虚增成本的同时减少开票支付的地方税收，而选择了代开运票收税低的地点。抓住纳税人虚假之处重点检查往往可收到事半功倍的效果。

3．把握运票的开票人，是承运人还是由销售方（包括自行填开或到当地税务部门代开），核实是代垫运费、代组织运输还是经营运输。就开票人而言，代垫运费是销售方向承运人索票付款后形成的。当出现以下三种情况就应重点检查：若是销售方自行填开运票应为混合销售收入；若是销售方到地税部门代开运票则是代组织运输；若是销售方向承运人支付运费后加价到地税部门代开运票就是经营运输也应为混合销售收入。

4．把握物流和资金流的内在联系，查运票填开内容真实性和完整性，核实虚开、高开运费分解货物销售收入的行为。这就需要创新稽查方式，改变以往“就帐查帐”的传统做法，实行“五结合关联稽查”方法：即进销项检查与成本检查相结合、实地检查与调帐检查相结合、账面检查与逻辑分析相结合、帐内检查与帐外查证相结合、销售方检查与购进方对应检查相结合。重点检查企业货物取得的真实性、购进货物的运费该由谁承担、购销双方资金收支是否相对应等，进而查实其运票填开内容真实性和进项税额抵扣的合法性。

上述方法虽能够有效地查清利用“两票结算”分解销售收入的不法行为，有利于提高税务机关的税收征管质量。但我们也要清醒地认识到这只是解决当前问题的有效措施，而要从根本上解决“两票结算”的税收征管问题，就需要从税制改革上入手，将运输业纳入增值税征收范围，消除两个税种之间的征收与抵扣差异，避免国、地税两个税务机关在税收征管上的交叉，依靠增值税的链条控管机制和金税工程严密监控体系，从根本上杜绝不法分子的非分之想。