企业发展税收问题研究

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关于中国企业“走出去”的税收问题，是关系我国经济发展战略和对外开放国策的重要问题。

江苏是经济大省，为更好更快地融入全球生产和流通体系，多年来一直坚定地推进经济国际化进程，在成功地“引进来”的同时，稳健地迈出了“走出去”的步伐，但同全国各地一样，“走出去”仍处于起步阶段。

江苏是税收大省，涉外税收的征管与服务工作也相当繁重。江苏省国税系统始终坚持运用税收手段促进对外开放，促进江苏经济全球化，近些年来，在继续努力为“引进来”服务的同时，对如何更好地服务于“走出去”问题也作了许多有益的探索和尝试。本课题组主要是结合江苏实际进行研究，但由于多方面主客观条件限制，尚难免于粗浅、偏颇乃至错误，仅为投石问路、抛砖引玉而已。以下是我们的一些主要认识和观点。

一、企业“走出去”是国家战略

早在*年3月，经第九届全国人民代表大会第四次会议批准，国务院了《国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》，首次正式提出：要坚定不移地扩大对外开放，在积极“引进来”的同时，实施“走出去”战略。

次年11月，“走出去”战略载入党的重要文献：在党的十六大报告中同志指出，“实施‘走出去’战略是对外开放新阶段的重大举措,”要鼓励和支持有比较优势的各种所有制企业对外投资，带动商品和劳务出口，形成一批有实力的跨国企业和著名品牌。

*年3月,经第十届全国人民代表大会第四次会议批准，国务院了《国民经济和社会发展第十一个五年计划纲要》，用更大的篇幅论及“实施‘走出去’战略”：支持有条件的企业对外直接投资和跨国经营。以优势产业为重点，引导企业开展境外加工贸易，促进产品原产地多元化。通过跨国并购、参股、上市、重组、联合等方式，培育和发展我国的跨国公司。按照优势互补、平等互利的原则扩大境外资源合作开发。鼓励企业参与境外基础设施建设。提高工程承包水平，稳步发展劳务合作。完善境外投资促进和保障体系，加强对境外投资的统筹协调、风险管理和海外国有资产监管。

不久前，同志在党的十七大报告中重申“坚持对外开放的基本国策”时强调，要把“引进来”和“走出去”更好地结合起来，扩大开放领域，优化开放结构，提高开放质量，完善内外联动、互利共赢、安全高效的开放型经济体系，形成经济全球化条件下参与国际经济合作和竞争优势。明确要求：“创新对外投资和合作方式，支持企业在研发、生产、销售等方面开展国际化经营，加快培育我国的跨国公司和国际知名品牌。

显然，企业“走出去”是党中央、全国人大和国务院确立实施的国家战略，是进一步推进改革开放的重大举措，是实现科学发展目标的重要一环，意义重大而深远。“走出去”的主体当然是企业，是具有相对优势的企业。但“走出去”的影响，则不限于企业自身，而事关国家战略利益的实现。国家对企业“走出去”，必然要采取相应的政策措施，包括鼓励或限制措施，也包括管理和服务措施，等等。鉴于国家税收既有财政职能，又有经济职能，因而发挥国家税收职能，为企业“走出去”战略服务实属理所当然、势在必行。

二、江苏企业“走出去”的实践

熊猫集团是江苏“走出去”到境外投资的第一家企业。早在上世纪50年代，“熊猫牌”就成为我国在境外注册的电子产品品牌。1986年，这家企业在美国设立了销售公司，此后不久采取合资形式建立了VSI公司，从事卫星通信产品的开发和进出口贸易。现在俄罗斯、阿联酋、缅甸等国都有该企业投资的公司。

自“熊猫”先行一步后，江苏企业“走出去”逐渐增多。在党中央、国务院将企业“走出去”确立为国家战略后，江苏经济国际化进程明显加快，对外合作领域越来越宽，以“资本输出”方式“走出去”呈加速态势。截至*年底，全省累计核准的境外投资项目已有983个，中方协议投资额已达8.93亿美元；今年1-9月，全省核准的境外投资项目和中方协议投资额分别达180个和3.53亿美元。

从投资主体看，一是以经济较发达的苏南地区为主。在协议投资额中，苏南占70%，苏中、苏北占20%，省属企业占10%。二是以民营企业为主。在境外投资项目和协议投资额中，民营企业分别占60%和64%。

在投资区域上，已覆盖80多个国家和地区。虽然仍以欠发达地区为多，但投向发达地区已有一定规模。在协议投资额中，投向亚洲的占34%，非洲和拉丁美洲的占30%，北美、欧洲和大洋州的占36%。

在投资领域上，已呈现“多头并进”。在协议投资额中，投入制造业的占52%，成为“多头”中的“大头”；投入贸易的占21%，投入资源开发的占10%，投入其他领域的占17%。

在投资规模上，虽然总额仍不大，项目平均中方投资只有百万美元以上，与发达国家单一目的跨国投资的平均金额600万美元、发展中国家450万美元的水平相比尚有较大差距，但已出现规模型集聚式的对外投资趋势。江苏沙钢集团出资2173万澳元，联合国内武钢、马钢、唐钢等大型钢铁生产企业，与澳大利亚BHBP公司合营的威拉拉项目，已于2005年10月正式运营。江苏其元集团已在埃塞俄比亚实施总投资3亿元、年产50万吨的东方水泥项目，和首期投资4000万元、年产5万吨的东方水泥镀锌焊管项目，以及首期投资3200万元年产5万吨的彩色钢板项目，正在创办“埃塞东方工业园”。该国领导人对此高度关注，除给予其他方便外，并已承诺免征10个进园项目的企业所得税。

江苏企业“走出去”投资有着多重目标定位。一是市场导向，主要是为打破“贸易壁垒”，保持和扩展国际市场。二是成本导向，主要是为减少运输、劳务、税收等费用，而到传统的境外销区设立生产加工型企业，以增加赢利。三是资源导向，通过输出资本形式开发利用国际资源。四是技术导向，或是通过对外投资带动技术输出，或是通过对外投资利用国外先进技术。五是品牌导向，通过多形式的跨国投资带动自有品牌产品的跨国生产，推进自有品牌的国际化，已引起江苏企业更多的关注。

三、企业“走出去”与税收政策

根据联合国有关机构分析，当一个国家人均收入在几百美元时，就有零星的对外投资；当其人均收入达到1000美元时，会开始系统的对外投资；当其人均收入达到1500美元时，大规模的对外投资可能到来。如果这一分析可信的话，那么，我国将迎来企业“走出去”发展的新阶段。

诚然，企业是“走出去”的主体，企业自身的条件是能否成功地“走出去”，也是“走出去”后能否成功的决定因素。然而，国家政策的导向功能、奖限作用也是至关重要的。就国家的税收政策而言，虽然多年来侧重于鼓励“引进来”，但在国内税法和若干国际双边税收协定中，还是体现了对我国企业“走出去”的支持、鼓励和“走出去”后权益的保障、维护。

同时也应承认，我国现行的国际税收政策在鼓励、引导和促进企业“走出去”方面还有待完善：一是税收减免的优惠，在投资领域、地域和投资形式上尚未区别对待，难以充分显现政策在境外投资上的导向功能。二是加速折旧、投资抵免、费用扣除、亏损结转、特别准备金等间接优惠方式，与加拿大、德国等发达国家相比，运用得较少，可能影响我国企业境外投资的竞争力。三是境外所得计缴税时间的控制，与美国、英国、日本、新加坡等国相比显得过严。这些国家对于纳税人境外所得未汇回国内时暂不征所得税（即可“延迟纳税”），而我国规定无论是否汇回国内，其母公司均应按规定的计税年度申报缴纳，可能会相对增加境外企业资金运营难度。四是境外所得不能首先弥补境内企业亏损，或许会在一定程度上抑制企业对外投资的意愿。五是所得税纳税年度与他国会计年度的差别，也给“走出去”的部分企业财务会计核算活动带来某些不便，等等。

由此可见，适应企业“走出去”发展的要求，进一步完善我国的国际税收政策是必要的。但完善政策必须以科学发展观为指导，以推进对外开放大局为前提，以遵循国际通行做法为裁量，要从实际出发，统筹兼顾、循序渐进。近期，可以在继续认真实施好现行各项国际税收政策（包括进出口税收政策）的同时，研究以下问题：

——完善对外投资税收制度。详细规定跨国所得的征税对象、税率、计税依据、征税时间等税制要素，明确分类、综合限额抵免、间接抵免、亏损结转和减免税审批等管理要点，在保持相对中性原则的同时，以法保护和支持企业对外投资。

——扩大利用税收间接优惠政策。准许我国境外企业加速折旧回收投资；对投往境外的资本，准予按一定比例计算抵扣当期应缴的所得税额；适度放宽费用扣除、亏损结转等限制，以增强我国境外投资事业的生存和发展能力。

——借鉴采用低率征税措施。美国对本国公司国外投资所得下浮15-20%计征所得税，香港对公司的境外投资所得不征税，日本对涉外技术转让所得免税，韩国对本国公司国外所得1亿韩元以上的按27%税率计税，1亿韩元以下的按15%计税。我国如能在企业“走出去”初期实行境外所得减率征收，甚或对列举项目（如技术转让所得）等免予征收企业所得税，相信会有鼓励和引导对外投资的作用。

——建立“特定准备金制度”。法国、日本等国都有这一制度，准许从事海外投资的公司每年从应税收入中免税提取相当于海外投资额一定比例资金计入投资风险准备金，在积累年限内用于弥补海外投资风险损失，期满后的余额再按规定转入应税收入申报纳税。我国企业“走出去”尚在起步阶段，海外投资风险较大，很有必要建立此项制度。比如允许有海外投资业务的企业按规定设立境外投资折旧准备金、呆帐准备金、亏损准备金或其他不可预测风险准备金，以帮助企业提高防范和化解境外投资风险能力，增强境外投资信心。

——实施“延迟纳税”办法。前文已述，不少发达国家采用这种办法。目前江苏在境外投资的企业尤其是独资企业，因成立时间不长，信用等级不高，很难取得投资国银行的贷款。而境内银行因恐风险难控，一般不愿意直接向境外企业提供信贷支持。我国关于企业境外所得必须按规定年度结算缴纳所得税的规定，若能适当放宽，比如允许未汇入境内的境外投资所得“延迟纳税”，那就形同从我国政府取得一笔无息贷款，对其增强财务能力、提升投资欲望势必有利。

四、企业“走出去”与纳税服务

毋庸赘述，企业负有崇高的纳税义务，企业理应得到优良的纳税服务；企业“走出去”投资，既应得到东道国的纳税服务，也应继续得到本国的纳税服务。当前，我国企业“走出去”后面临的涉税困难比较突出，迫切需要本国税务机关切实加强纳税服务。

一是对投资地东道国的税收法律制度缺乏了解。有些“走出去”的企业，在对外投资项目规划、论证、建设、经营诸环节中未能充分考虑东道国税收因素的影响，以致预期的目标效果不能实现，甚至因涉税问题处置不当造成严重损失。

二是投资地东道国的税收法律制度不健全。目前江苏企业对外投资的一半以上集中在亚洲、非洲、拉丁美洲的发展中国家。其中有些国家税法残缺不全，税收管理相当无序，有的完税后连完税凭证都无法索取，进而处于潜在的纳税风险之中。

三是对我国签订的国际双边税收协定内容不熟悉。据了解，不少“走出去”的企业，尤其是中小企业，尚不能运用国际双边税收协定中有关“国民待遇”和“税收相互磋商程序”等条款来维护其境外的合法利益。

四是对我国涉外税法缺乏必要的研究。比如在策划对外投资时，有的企业未及考虑“实物投资”可享受产品出口退税、境外所得可享受抵免、饶让等优惠，以致影响决策质量和自身合法权益的实现。

五是境外投资的财务管理和会计核算水平参差不齐。有的境外企业这项工作既不能满足东道国税务管理要求，又不能适应我国税务对企业境外所得管理标准，也不能确切地反映境外投资活动的业绩。

企业“走出去”面临的上述困难表明，大力加强并不断完善纳税服务是摆在我们面前的一项紧迫任务。当然，纳税服务的成效如何并不仅仅取决于税务单方面的努力，而需要社会各方面共同作为。

一是要动员各方面的宣传力量，通过各种途径，宣传与企业“走出去”有关的国际税收知识，包括本国和世界各国的税收法律制度，让正在“走出去”和准备“走出去”的企业都能知晓，为他们的对外投资决策、运营和管理服好务。

二是要及时对“走出去”企业境外纳税和回国纳税进行指导、帮助，这是税务部门的职责所在，是国际税收主管机构和工作人员的基本任务，也是其他涉及“走出去”企业管理的税务机构和人员的经常性工作之一。

三是要培训“走出去”企业财会人员。税务部门可侧重进行涉税国际会计业务的培训，尽力帮助企业正确处理境外涉税会计业务，正确办理国内涉外纳税业务，以便恰当地保障自身权益和履行纳税义务，

四是要着力发挥税务中介机构作用。企业跨国投资、跨国经营，需要国内税务中介机构相应提供跨国税务咨询、筹划、和审计等服务，这是税务机关所不能代替的服务。注册税务师行业管理组织和行政主管部门应着力培养和提高我国税务中介机构的这项服务能力，尽速使其在企业“走出去”后的涉税事务中发挥出应有的服务功能。

五是各部门紧密配合、联动服务。“走出去”的国内企业的所得税业务分属国、地税两个部门管理，纳税服务当然要由两个税务部门共同做、联合做。企业“走出去”前后的行政管理事项、金融货币业务和货物投资、技术投资、劳务输出等涉及若干部门和机构，且往往都与税收有关，因而很有必要建立跨部门的信息共享平台，并通过部门间的互动联动、配合协作，让“走出去”的企业在“走出去”的全程中得到必要而适时的涉税服务。

五、企业“走出去”与税收管理

企业“走出去”既对完善国际税收政策提出了要求，又对优化国际税收服务提出了任务，也对加强国际税收管理提出了课题。

从江苏实践看，应当说，目前与企业“走出去”相关的税收管理是比较规范、有效的，与企业“走出去”的进程是同步、适应的，但也有许多新情况、新问题需要思考和解决。

（一）制定配套措施，防范“走出去”避税。目前，开曼群岛、英属维尔京群岛、香港等传统避税地仍是境内企业对外投资的集散地。有些企业在此设立种种名目的公司后再到第三地投资，资本、利润在国际间大量地、频繁地转移，国内（境内）税务部门很难及时准确掌握其境外所得真实情况，很难确认适用的对外投资优惠规定，给税收管理带来难题。因此，有必要扩大国际税收情报收集渠道，有必要加强境外投资活动的评估、分析和监控，以保障国家税收利益不受侵害和及时实现。

（二）建立对外投资专项税务登记制度，夯实管理基础。实际上，我国对各类企业的对外投资管理工作，包括行政审批管理、工商、海关登记管理、金融外汇管理，乃至税务登记管理办法等还在探索之中，尚未健全。为夯实税务管理基础，在税务登记方面有必要专门建章立制，实行专项登记管理，将对外投资活动从发生到繁衍、到终止的“终身信息”，通过境内母公司及时如实申报并载入纳税人档案，为日常的各项税务管理提供凭据。

（三）整合社会信息资源，提高税务管理成效。通过政府信息公共平台和共享机制，汇集行政审批、金融管理、外汇流动、出口报关、社会审计等资讯，再经过加工处理给各级税务部门和管理人员，以期实现服务于实际管理活动之目的。

（四）加强申报管理，依法办理涉税事宜。规范企业所得税纳税和抵免、饶让等申报、审核、审批，杜绝漏管漏征等现象。详定本国居民企业境外所得申报范围、内容、方式、时限、地点，以及未按规定申报处罚等操作规则和程序，明确申报的举证责任，违者依法处理。健全申报资料，增补税务中介机构对境外投资经营所得的审计确认手续。

（五）完善管理组织，提高人员素质。对企业“走出去”的税收管理，主要体现为政策管理、国际协定管理、登记管理和申报管理，而其关键是以信息为基础的监控管理。因其国际税务特性，管理难度较大，管理要求较高。要进一步完善现有的国际税收管理组织体系和运作机制；要通过选拔和培训等措施来提高国际税收管理队伍的整体素质；要强化国际税收主管机构的工作职责，增强其统筹协调国际税收业务的能力，带动和促进整个税务系统国际税收管理水平不断提升。

综上所述，中国企业“走出去”是党中央、全国人大、国务院确立实施的国家战略，从江苏的实践来看，虽然已经呈现出快速增长的势头，但总量仍然不大。税收既具有重要的财政职能，又具有重要的经济职能；发挥税收作用，从政策、服务和管理等方面入手推进企业“走出去”战略的实施，既是必要的，也是可能的；税务部门负有重要使命。当然，与企业“走出去”相关联的因素很多、部门也很多，税收只是其中的一个因素，税务只是其中的一个部门。税收作用的发挥、税务职责的履行，只有汇入和融进全社会的服务体系才有望实现预期目标，只有通过“走出去”的主体——企业自身的努力才可能实现预期的目标。