企业经济效益审计研究
时间：2022-02-20 05:08:00
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1992年党的十四大第一次明确提出,在我国建立现代企业制度,党的十五大和九届人大,再次提出,要用三年左右的时间,通过改革、改组、改造和加强管理,使大多数国有大中型亏损企业摆脱困境,力争到本世纪末使大多数国有大中型骨干企业初步建立现代企业制度。各级审计机关、内部审计机构和社会审计组织应该充分运用自己的特有职能,开展经济效益审计,帮助企业扭亏,促进企业建立和健全现代企业制度。
了解这个课题的研究背景及审计工作发展到现在在效益审计方面的成就和不足,有助于我们研究的有针对性、实用性及指导性。
1、企业投资主体的多元化格局正在形成。当前,企业的所有权和企业法人的经营权已在逐步分离,这不仅体现在股份制、股份合作制企业,即使在传统的国有独资企业中,也正在向投资主体多元化发展。跨行业、跨地区的兼并、收购、资产重组已日益普遍,中外合资、合作企业如雨后春笋。这种投资主体多元化必然导致企业以尽可能少的资本控制尽可能多的资本以追求经济效益的最大化,以及反映在经营思想、目标、方式上的巨大变革。
2、资本经营正在逐步成为大中型企业的重要经营方式。近几年,通过政府机构改革,一些主管经济的政府部门改制、改组为控股(集团)公司,受托对国有资产实施经营管理;同时,由于市场机制的作用,企业间采取兼并等资本经营的方式实施资本扩张,已成为现代企业比较典型的经营方式之一。
3、融入世界经济一体化是现代企业的必由之路。经过二十年的改革、开放,我国经济正在逐渐融入世界经济的一体化之中,我国企业既要面临大量国外企业抢占国内市场的压力,又要参与国际市场的竞争。过去我国企业劳动力成本低廉的优势正在逐渐丧失,国有企业与合资合作企业及外资企业相比,企业体制和管理的弊端越来越显现出来,制约了参与市场竞争的能力,加之资金、技术、信息等方面的不足,传统企业参与市场竞争的劣势有增无减,迫切需要通过改革,改组改造和加强管理来提高经济效益及经营管理水平,参与国际竞争。
4、建立现代企业制度是企业发展的必然之路。党的十四届三中全会以来,建立现代企业制度的试点工作已逐步展开,并初步取得了一些经验,但要完成丸届人大提出的于本世纪末大多数国有大中型骨干企业实行现代企业制度的任务还有不少困难。国有企业在计划经济体制下长期职累的一些深层次矛盾正随着改革的深化逐步暴露,国家肩负着维持社会安定和发展经济的历史使命,必须加大力度,加快国有企业改革、改组、改造和加强管理的进程,使之提高经济效益,以尽快摆脱困境,走上良性发展的道路。
5、创建具有中国特色的现代企业经济效益审计的理论与实践体系是时代的要求。在80年代中后期和90年代初,我国审计界对经济效益审计进行了一些探索,并取得了一定的经验,初步形成了我国经济效益审计理论体系,但随着企业体制改革的深化,传统的企业经济效益审计理论与经验已难以适应当前形势发展的需要。国际经济效益审计方兴未艾,在发达国家,经济效益审计无论在理论上还是在实践上都达到了一个新高度。如美国的绩效审计、加拿大的综合审计、德国的经济性审计中横向审计方法的运用等,都是这些国家社会经济结构和经济水平发展到一定阶段,审计为适应这种发展状况,在审计理论和实践上的新发展,这些被实践证明为行之有效的成果。为我们现在研究这个课题提供了有益的经验。但是,国有经济、国有企业占主导地位是我国的基本国情,因此没有现成的国外经验可以照搬,我们必须创建自己的现代企业经济效益审计的理论与实践体系,这是时代的要求。
(二)现代企业经济效益审计研究的目的
在传统的企业制度向现代企业制度转变过程中,出现了许多新情况、新问题,需要我们重新认识、正确回答,其中一个重要变化是,在计划经济体制下,企业经济效益受计划的支配,效益与市场背离,效益与社会发展背离,效益与企业科技水平和管理水平背离并不鲜见,经济效益常被严重扭曲,对企业经济效益只能就事论事,孤立、静止地进行评价,丧失了公正性和社会性。在市场经济条件下,企业参与市场公平竞争,在市场这个大竞技场内,市场法则、经济规律是公正的,这就为我们相对正确、公正地评价企业经济效益提供了可能。但是,市场瞬息万变,我国现代企业的经营环境和经营内容越来越复杂,遇到从未有过的困难与挑战,企业经济效益始终处在许多不确定因素的影响下,对现代企业经济效益审计评价,无法回避各种不确定因素,因此现代企业经济效益审计是一种连续的动态的审计。我们研究现代企业经济效益审计,就是试图回答下列问题。
1、现代企业经济效益审计与传统企业的经济效益审计相比具有哪些特点。
2、现代企业经济效益审计的主要内容是什么,重点要回答现代企业资本经营的经济效益审计问题。
3、如何评价企业各种资源的使用及其效益,重点在如何评价企业可持续发展的能力。
4、管理科学是现代企业的基本特征,如何通过经济效益审计来促进企业管理意识的增强,提高企业管理水平,尽快扭转企业管理不善、经济效益低下的局面。
5、尽可能总结出比较规范的具有我国特点的现代企业经济效益审计的评价体系。
二、对现代企业经济效益审计的基本认识
现代企业是我国社会主义市场经济的基础,是产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学的法人组织。现代企业与传统企业的根本区别在于企业从国家机关的附属单位地位转变为政企分开的独立法人。其特点必须是自负盈亏,其任务必须为提高国民经济效益作出贡献,其经济效益来之于市场,来之于合法经营和公平竞争,并有利于经济持续发展和社会公正、进步,因此,现代企业的经济效益意义与传统企业以计划为主宰的经济效益意义有着显著的区别。
(一)利润是评价现代企业经济效益的主要指标。
当前对经济效益概念的理解尚不够统一。虽然从定性角度理解应该是比较统一的,即产出大于投入的增量,但从定量角度来理解则众说纷纭、莫衷一词。有云应以利润来综合衡量,也有云利润受价格税率等多种因素影响不能代表经济效益。过去,传统企业以完成上级下达指标为己任,因此,产量、产值、质量等多项指标都被列作经济效益指标,并用权数计算综合得分作为经济效益综合指标。诚然,产值、产量、质量等业务量指标都很重要,都是构成经济效益的基础指标,但由于业务指标只代表其局部,各自作用于经济效益指标时,有时会出现负作用。例如,片面追求质量高,忽视了经济质量的综合思想,造成高质量、高成本、低市场、无利润、甚至亏损,这种高质量就不能代表经济效益。尤其在计划经济体制下,为完成产值、产量指标常出现与利润背离的情况,并为此付出了昂贵的代价,所以说业务指标只有在符合总目标的情况下,才能对经济效益作出贡献,否则只能起到负面影响。
利润受价格、税率、利率等多方面宏观调控因素影响,在计划经济时期有可能背离经济规律和市场法则,在社会主义市场经济条件下的宏观调控是以经济规律和法则的调控,是使价格、税率、利息更趋合理,更能维护市场公正性的调控,因此在社会主义市场经济条件下企业产生的利润能客观体现公平竞争的结果,客观反映企业的经济效益。
对参照企业化经营的事业单位的经济效益评价也可按利润指标进行评价。对一般事业单位应以价值节约量来衡量其经济效益：例如完成一定质量标准的工作量与预算比较的价值节约量等。
(二)评价现代企业经济效益应以可持续发展为前提
毋庸讳言,利润是客观、真实的评价企业经济效益的主要指标,但根据我国的国情,利润指标的局限性也是比较明显的,如为追求利润不惜对环境的破坏和资源的掠夺化开采,以及制假售劣、走私贩黄等都与追求经济发展和社会进步这个总目标背道而驰的。近年来党和政府十分重视国家的可持续发展问题,党的十五大和九届人大,都把可持续发展作为未来社会与经济发展的国家战略，因此我们对企业经济效益的评价应放在社会和经济发展这个大背景下来进行。如果说对传统经济效益的评价是孤立和静止的话,那么对现代企业的经济效益评价应该是连续的和动态的,只有这样,才能真实反映企业经营的水平和成果,满足社会需要和发展,因此在评价企业经济效益时,必须以下述原则为前提。
地球是一个生命支持系统,我们有责任完好地传给我们的下一代;
资源和财产是有穷尽的,当代人不能牺牲后代人的利益来满足自己的需要;
经济的发展同时能促进人的发展以及社会进步、公平和正义。
(三)现代企业经济效益审计的特点
1、审计目标的全面性
衡量投入产出比可以用多种指标从多角度多方面进行比较研究,但总结性的评价只能用货币量来综合。相对讲税后利润应该能体现企业在国家政策导向下取得的经济效益,但宏观调控有一定的时间差,市场效应也有某些假象,因此,经济效益审计既要运用价值指标又要防止被假象蒙蔽。即必须从社会整体效益和可持续发展着眼,从具体的经济活动项目和单体着手评价是否真正提高了经济效益。这种评价标准很难掌握,需要审计人员掌握较多资料,难度很高。因此指导思想上要防止简单计算价值指标,要把对单个企业的经济效益评价提高到微观宏观结合的价值增量来合理评价,用连续的动态的观点去审视静止孤立的数字:实践中要了解多方面的真实情况,运用目标成本、机会成本,影子价格、管理会计定量方法等技术来探索改进评价方法,达到促进提高经济效益的目的,防止追求华而不实相互抵销的虚假效益等浮夸作风。
2、审计对象的重要性
目标的全面性说明经济效益审计的难度,因此在选择审计对象的时候应特别注意抓重点。要抓住影响大的关键项目,例如投资大的重复建设项目,亏损大户或者有代表性的单体,以利审计一个影响一大片;可选重点指标进行重点深入分析评价,不一定要机械地按会计年度全套报表全面审查评价。总之要讲究经济效益审计本身的效率,力求以较少的审计时间完成期望的目标。
(四)现代企业经济效益审计的定义
综上所述,现代企业经济效益审计是由审计人员对具有法人资格的现代企业的经营过程、成果及其管理,按照一定的评价标准进行审查、对比、取证、评价,以促进提高宏观和微观结合的经济效益为直接目的的经济监督。
三、现代企业经济效益审计的内容和方法
现代企业经济效益审计可以分为对资本经营、业务经营和管理活动审计这三大部分。
(一)资本经营的经济效益审计
在社会主义市场经济运行机制下,现代企业已从单纯的生产经营发展到资产经营与生产经营"双轨"运行。在资产经营活动中,一般情况下,交易标的物是企业本身即企业的资产权利,包括企业的所有权、债权(债务)或企业其他有形和无形的资产,直到整个企业。同时,企业资产经营在实际操作中有两个层次或是两类主体,一类是企业本身;另一类是专业从事"买卖企业"交易或撮合此种交易的中介机构,其经营特点和效益评价标准体系与其他企业有很大的差异,本文仅就企业本身资本经营活动效益的审核与评价的内容与方法作一些探讨。
1、资本经营效益的总体审核与评价
(1)资本经营规划组织情况的审核
资本经营是企业发展战略的重要环节,其结果对企业的生存与发展具有深远影响。审计人员在对资本经营效益审核与评价时,应认真查阅企业规划文件和有关资本经营决策、组织实施情况的决议、简报、报告等资料。这些文件资料一般包括:
企业发展规划以及制定规划的研究参考报告(如产品市场、资本市场、产权市场的调研报告,政府产业、税收、金融等相关政策研究,企业定位等等)。
对具体资本经营事项的可行性研究分析,其内容一般应当包括市场调研结果、经营利经济效益预测、财务预算、法律(法规)的限制程度、经营管理组织安排等方面的可行性意见。应考虑到经济全球化的必然趋势,必要时在市场调研中应对国际市场相关产品价格与需求情况作调研时造当参照国际价格预测分析项目的收益与成本。同时还要把人力资源的开发视作重要的经济因素纳入预测内容。
企业决策机构(董事会、股东会等)对此具体事项的研究讨论情况和有关决议。需要报经有关方面批准的,还应有批准文件。
开展具体经营活动的实施方案,包括组织领导、职责分工、协议谈判、资金调度、效果评估、协调整合等的具体安排。
具体经营事项的阶段性小结或总结报告。
通过查阅以上材料,审计人员应当从总体上了解企业的发展战略,及这种战略的可行性、恰当性;同时,审计人员应对企业的具体资本经营事项,以及这些事项的决策过程和组织实施情况(结合财务审计的结果)有详尽清晰的了解。这是进一步审核评价企业资本经营效益的必要前提。
当然,在对特定的企业和特定的具体资本经营事项进行效益审计时,审计人员应当根据对企业情况的了解程度(如以前曾对有关事项进行过审计,对企业的发展规划及历程有所掌握)和企业经营管理的实际状况,有重点地查阅上述资料,也可以再进一步调阅其他的相关资料。总之,在审计实务中,审计人员应当处理好全面与重点、需要与可能的关系,既要保证必要的工作质量,又要注意提高工作效率。
(2)资本经营总体经济效益的评价。
对企业资本经营总体效益的评价与现代企业经济效益的评价是一致的,即应以实现利润(资本收益率)和可持续发展为评价依据。同时还要检查分析与此相关的其他基础性指标。
分析企业资本经营总体效果的其他基础指标主要有:
资产负债率(资产结构)
调整企业资产负债率,通常情况下是企业资产经营的主要目标之一。企业通过资产经营调整资产负债率,在不同时期、不同情况下,其调整方向是完全不同的。在考察企业资产经营对资产负债率的变动影响时,应结合企业总资产报酬率的变动情况及其趋势进行审核与分析。
负债结构
为了提高资本盈利率或改善当前的财力状况,企业还可通过调整债务结构来达到目的。对负债结构主要审核总负债利率水平的变化(注意剔除贷款利率降低的客观因素影响)、高于总负债平均利率的债务额占总负债的比例变化、流动比率的变化(注意剔除资产负债率变化的影响)。
资本控制率
资本控制率是反映企业在资本融合和产权多元化进程中,以现有资本或较少的新增资本,掌握和控制更多的资产或企业,来实现企业经营的规模化或多角化的一个经济指标,它从一个侧面反映企业资本经营的成果。
资本控制率=（所有者权益+少数股东权益）/所有者权益
从理论上说,这一指标似乎越高越好。但事实上在一定时期内,在企业管理组织水平的一定发展阶段,这一指标不可能也不应该无节制的上升。在实务中,要同时注意总资产利润率是否也随着这一指标的上升而上升,其上升幅度是否相称。此外,在具体审核时,要注意核实企业实际控股而未在会计报表(包括会计核算)中合并的被投资企业的资产负债损益情况,并在作相应调整后再进行计算。
资本保值增值率
这一指标是全面综合反映企业经营成果的主要经济指标之一。在审核这一指标时,对股东增资、税收返还、资产评估增减值(不包括存货的评估增减值)等因素引起的资本保值增值率的变化,要仔细分析其与企业自身努力的关系,只要这些变化与企业主观行为有关都应予以考虑计算。只有那些确与企业自身努力丝毫元关的因素,如政府政策性注资、资产评估中综合物价指数升降影响等等才应予以剔除。
企业资产经营效益的总体水平,可以从多个角度考察。在实践中,上述指标的实现不仅取决于资产经营活动,也与企业的生产经营活动直接有关。因此,在审计中要注意将两种经营成果的具体数额进行分别确定,随后再确定资产经营活动在企业实现上述这些指标的过程中所产生的正负两面的影响。
2、企业兼并活动的经济效益审计
企业资本经营活动的主要内容和重要形式之一是"兼并",包括承担债务式兼并、购买式兼并、吸收股份式兼并和收购(控股式)等四种形式("收购"从属于"兼并",两者不是并列概念),其基本特征是通过吞并或吸收其他企业法人财产,实现企业产权的转移。
对企业兼并活动的经济效益审计的内容和方法主要有:
(1)兼并活动决策的审核
兼并企业是一项既复杂又极具风险的系统工程,因此,在兼并行动开始之前和实施过程中,尤其是兼并一方的企业必须认真决策、精心组织、仔细操作。审计人员应审核:
兼并活动的决策内容与企业发展战略的一致性
兼并决策内容的完备性
(2)兼并效果的审核与分析
对企业兼并活动的成败不在于是否完成交易,而在于交易完成后的经营效果是否能如期实现。审计人员应对具体兼并活动决策内容的完备情况作必要的审核。
主营业务扩张效应
主营业务扩张率=(兼并后平均每元资产主营收入一兼并前平均每元资产主营收入)/兼并前平均每元资产主营收入
经营成本节省效应
主要审核兼并前后,企业销售费用、管理费用、制造费用与营业收入之比的变化。成功的兼并应该使企业每单位营业收入的费用开支下降。
通过兼并减少税赋和利息支出主要审核国家为鼓励企业改革、改组和改造,鼓励兼并困难企业所制订的一系列优惠政策是否落到实处,是否用足政策。
企业市价的预期效应
兼并活动涉及上市公司时,由于兼并而使企业股价发生变化,审核时主要从下述几个方面作出分析。比较
企业市值变化率=（兼并结束时的企业市值一兼并行动开始前一日的企业市值）/（兼并行动开始前一日的企业市值）×100%±同期股市涨跌幅度
市盈率=企业股票价格/企业每股净利润
市盈率变化率=（兼并开始前一日企业股票市盈率一兼并结束时企业股票市盈率）/兼并前一日企业股票市盈率
兼并后每股收益变化
每股收益增长率=（兼并后一个会计期每股收益-兼并前一个会计期每股收益）/兼并前一个会计期每股收益
兼并后再出售的效益
对此类兼并活动的效益审计,其内容与方法类同于投资效益审计和产品销售利润审计,只是审计中要注意再出售收入和兼并时及兼并后投入成本的适当配比。
3、外部资金筹措活动的经济效益审计
资金筹措是企业实施其战略性、战术性经营决策,保障企业持续经营和实现企业发展目标的必要前提。
现代企业的外部资金筹措主要是通过直接筹资(如发行债券、股票等)和间接融资(如向各种金融机构借款,企业间的商业信贷等)来取得新的现金流入。其决策则在很大程度上直接考虑了企业整体财务结构的改变,因此从这个意义说,外部筹资活动也是企业资产经营的重要环节。这里仅就企业债券发行和股本筹集等主要的企业外部筹资活动形式的经济效益审计内容作一些探讨。
(1)外部筹资活动决策的审核
审核筹资与企业发展规划的一致性。并且还要对照企业内部关于重大项目决策的规定,审核具体的筹资的决策程序是否符合此规定。
筹资方案选择的可行性研究审核
在筹资的可行性研究阶段,向决策者提供的信息主要包括:在市场调查的基础上,不同筹资方案的资金边际成平(即每元筹资资金所支付的成本)的比较分析,各种筹资途径获得的资金量和实现筹资的可能性。由于筹资活动常与投资活动相联系,因此还应分析不同筹资方案在可能取得的营业收入一定概率下的每元净资产收益期望值和净资产收益率的风险值(收益率的概率分布)。因此,对可行性研究的审核主要包括:对各种筹资方案的收益期望值和风险的计算、比较是否完备,计算和比较的依据是否可靠(计算方法如同下文"长期资金利用效益审计"关于收益期望值和收益的标准离差率的计算)。
(2)债券发行的经济效益审计..
发行债券的经济效益体现在两个方面,一方面是发行债券所取得的资金增量再投入后增加的收益,另一方面是发行债券所获得的资金成本节约效益。
发行债券新增效益=(新增营业收入一新增可变营业成本一债券利息)×(1一所得税率)
发行债券的新增效益宜以一个会计期为计算周期。当然条件许可的话,也可以用债券发行的资金形成的专项投资活动全寿命期为计算周期。
资金成本节约率=发行前总负债年平均利息率一(债券年净利息÷发行所得资金)
资金成本节约额=资金成本节约率×债券发行所得资金额
此外,债券发行的经济效益审计,还应考虑债券发行价格确定的合理性。债券的发行价格包含了债券票面利率与市场利率差异的调整,发行债券的折、溢价直接关系到债券筹资成本的变化。审核债券发行价格的合理性,主要是比较发行时债券价值与价格的一致。
每元债券价值=债券的票面利率÷同期市场同类风险债券的利率(或收益率)
(3)股本筹集和其他外部筹资活动的经济效益审计
企业向外界发行股票,或原股东向企业增加资本注入,以及以其它方式进行外部筹资,主要目的同样也是为了追求新增收益和降低资金运营成本。因此审计的方法类同于债券发行的经济效益审计,只是股本筹集的资金成本计算考虑的是普通股现金红利分配支出(以及优先股股息支出)。
4、其他资产经营活动的经济效益审计
上述粗略地探讨了企业兼并和外部筹资活动的经济效益审计的一些基本内容。事实上,企业的资产经营活动还包括其他方式,如工业(知识)产权的经营,企业产权的经营,大宗不动产的经营、期货当证券的经营等等,这些经营活动的决策模式和交易形式类似于产品(商品)经营,因此在很大程度上这些经营活动的经济效益审计与业务经营效益审计相类同。
随着经济的发展和社会主义市场经济体制的进一步确立和完善,企业资产经营的方式和内容会有更大的发展和变化,对这一领域的经济效益审计的内容和方法也应按照形势发展的要求而不断深化和科学化。
(二)业务经营的经济效益审计。
业务经营的经济效益审计是对被审计单位生产力诸要素开发利用及其经济效益实现程度进行的审计,旨在分析评价企业现有人力、物力、财力等经济资源的利用情况,挖掘生产诸要素的潜力,改进要素配置,谋求最大限度地利用现有资源,以改进业务经营工作,提高经济效益。现对企业业务经营的经济效益审计作简要论述。
1、销售、供应、生产业务效益的审计
(1)销售业务效益审计
销售是企业产品的价值与使用价值实现过程,是联接生产和流通,生产和社会的中介,是保证企业再生产不断进行的先决条件。对销售业务审计主要有以下内容。
营销策略及产品生命周期情况的审查;
销售合同的审查;
销售服务情况的审查;
销售利润完成情况的审查;
客户信用及货款回笼情况的审查。通过分析销售现金比率、营业现金流入偿债率、应收帐款周转率等指标,审查企业通过销售获取现金的能力。
销售现金流比=现金流入量÷当期销售额
营业现金流入偿债能力=营业现金净流入量÷当期期末流动负债
(2)供应业务效益审计。企业能否及时、保质、保量地供应生产所需的各种材料物资是企业的生产得以正常进行的重要条件。对供应业务的审计,不仅要审查供应过程本身的成本效益,还要审查其对生产过程的影响。主要有以下内容:
材料采购计划的制定及完成情况的审查;
材料采购成本效益的审查;
采购方式和数量的审查;
材料物资储备情况的审查。
(3)生产业务的效益审计
企业根据市场需求,通过商品生产,创造财富、获取利润、增加积累,企业要实现这一目标,必须合理组织生产,使企业的人力、物力、财力得到充分利用,因此企业生产是企业业务经营的中心环节,企业经济效益的高低,在一定程度上是生产过程决定的,对生产业务审计主要包括以下内容:
生产计划制定的审查;
生产组织的审查配;
生产计划完成情况的审查;
2、资金使用效益的审计。
资金是企业重要的资源,在社会主义市场经济条件下,现代企业须确立资金成本概念,合理使用各种资金,搞好筹资决策和投资决策,使资金的使用效益在资产的实物量上或资金的价值量上有所增加。企业使用资金所负担的费用同筹集资金净额的比率即资金成本率,资金的使用效益是一个综合性的审计内容,涉及到企业经营过程的各个环节,根据资金在生产中周转性质不同,资金使用效益审计主要包括:
(1)全部资金整体效益的审查。审查企业资金计划的合理性、资金的结构是否达到最佳,通过分析流动比率、速动比率、资金利润率,审查企业的偿债能力以及资金的使用效果,促使企业资金结构趋于合理。最佳资金结构的选择,通常采用测定不同方案的综合资金成本率,用加权平均资金成本的方法加以确定,不同资金的资金成本计算式如下:
长期债券成本率Ka=I(I-T)/C(1-F)
式中:I-债券总额的每年得息支出;T-所得税率
C一债券发行总量;F筹资费率
优先股成本率KB=D/Pb(1-F)
式中:D一优先股总额的每年利息支出
Pb一优先股股金总额;
F一筹资费率
普通股成本率Kc=M/pc(1-F)+G
式中:M一下一年发放的普通股总额的红利支出;
Pc一普通股股金总额;G一普通股股利预计每年增长率
加权平均资金成本kw=ΣWikj
式中:Wi一各种资金来源占资金总额的比重
Kj一各种资金来源的资金成本率。
(2)流动资金使用效益的审查。审查流动资金的构成,储备资金、生产资金、成品资金和结算资金的比例是否合理;通过计算流动资金周转次数检查流动资金的周转情况;此外还可对销售收入资金率和流动资金利润率审查。
(3)长期资金利用效益的审查。长期资金利用效益的审计重点应放在固定资金和长期投资资金的使用效益上。对固定资金的审计,要审查固定资金组成,固定资产的配置是否合理、优化,是否能保证生产经营活动的正常开展,尤其要重视是否符合经济增长方式转变的要求,是否重视了科技和知识的投入产出。固定资金使用效果可以从固定资金利润率和销售收入固定资金占用率指标进行评价。
对长期投资资金的审查,首先通过对项目可行性研究报告的分析,审查投资资金使用的合理性,是否符合国家产业、事业发展方向,确保项目在经济上合理,技术上先进,方案上最优,以最少的资金投入,达到最大的资金回报。其次,审查、分析、评价资金使用效果,这是经济效益审计的主要任务。对投资资金使用效果审查,通常可审查投资回收期和投资回报率。计算方法可分为静态(不考虑资金的时间价值)和动态两种方法。现代企业应该考虑资金的时间价值,宜采用动态的方法审查投资资金的效果,其中以净现值法、内部报酬率法较为普遍,通过净现值法,内部报酬率法,确定投资项目是否获利,获利能力究竟多少,投资回收期有多长,来分析投资资金的使用效果。再次对现代企业还应考察长期资金报告风险,一般来讲投资收益率=无风险投资收益率+风险补偿收益率。投资风险价值的大小即风险程度的测定通常可采用概率论的方法予以估算。最后还要考察投资的实际效果,审查其是否达到了预期的目标。
3、人力资源利用效益的审计
人力资源与物质资源一样是企业资源的重要组成部分,是生产力要素中最为重要、起决定性作用的要素,在现代企业制度下,企业有权决定自己的人事制度、用工制度和工资制度,以充分利用劳动力和工作时间,最大限度地发挥人的积极性,提高经济效益,人力资源的审计是现代企业经济效益审计的重要内容,对人力资源的审计主要包括:
(1)人力资源利用情况的审查。审查人力资源利用是否贯彻人尽其才,才尽其用的原则,职工劳动积极性是否充分发挥,人力资源的结构分布是否合理,配置是否适当,审查关键工种劳动力保证程度,特别要重视专业技术人员使用情况的审查,新产品、新工艺、新技术等的投入产出的分析,评价企业人力资源的利用程度和效益。
(2)劳动力素质的审查。劳动力素质对企业发展生产,提高效益有密切的关系,对劳动力素质的审查应重点审查职工职业道德水平,文化技术水平和健康水平以及劳动力终身教育的培训计划的制定的合理性及完成情况,以及教育培训的效果和效益。
(3)工作时间利用情况的审查。审计工作日的利用情况,工时的利用情况和每小时的工作效率,审查及评价工时定额是否科学、合理、先进,是否体现先进的管理水平和劳动技能。
(4)劳动生产率的审查。劳动生产率即单位劳动时间内生产能力,提高劳动生产率是提高经济效益的根本途径,在人力资源使用效益审计时,应将劳动生产率的审查作为重点,重点审查劳动生产率计划完成情况,与计划、工期、历史最高水平和国外先进水平比,分析变动的原因,挖掘提高劳动生产率的潜力,审查影响劳动生产率计划完成的各种因素,用因素分析法查明各种因素的影响程度,以便分清主次,寻找提高劳动生产率的途径。
(5)对人力资源开发利用的审查。要审查企业是否建立和完善了人力资源开发利用的激励机制,充分重视和发挥科技人员的聪明才智;是否充分考虑到科技人员的各种自身利益问题;是否为科技人员的创造性劳动提供了与这种劳动相应的政治经济等方面的待遇;是否为科技人员的业务进修、知识积累和储备建立可靠的机制,创造必要的条件。
(三)企业管理审计
管理科学是现代企业的一大特点,企业管理的审计对现代企业经济效益审计显得尤为重要,尽管管理不能对企业直接产生经济效益,但通过加强管理,可以促使企业提高经济效益。管理审计就是对被审计单位各项管理机能进行审查,找出管理的薄弱环节,通过提高被审单位的管理素质、管理水平和管理效率,来提高经济效益。现代企业管理机能一般包括计划、组织、领导、控制、激励等基本机能,这些基本机能决定了管理审计可以从以下几个方面人手。
1、决策机能的审查
(1)审查企业有否完善的决策机构和科学民主的决策制度和程序,以及独立、果断、成功决策的能力。
(2)审查企业有无明确的经营目标,这些目标能否计量和考核,能否为职工、干部所理解。
(3)审查企业的经营目标是否有效地利用了企业和市场的人力、财力、物力等经济资源及符合可持续发展的原则;是否符合企业生产、技术和管理水平;是否符合社会政治、经济发展需要;是否符合市场需要以及科技水平发展的趋势。
(4)审查企业的经营目标是否有具体的实施措施和步骤,企业的短期目标与长期目标,具体目
标与总目标是否一致。企业为实现经营目标,是否制定了相应的、科学合理的技术进步规划和科研项目规划以及推广应用高新技术规划、新产品开发规划,为保证这些规划落实而采取的技术改造、职工培训等规划。
2、计划机能的审查。
(1)审查企业有无与经营目标相适应的长期规划、中期计划和短期计划。
(2)审查企业的计划体系是否完备。
(3)审查有无落实计划的措施。
(4)评价目标和计划的实现程度。
3、组织机能的审查。
(1)审查企业内部机构的设置是否合理,规模是否适当。企业应根据其规模大小和营特点设置相应的管理组织机构,大型现代企业和企业集团根据自身情况可逐步形成投资中心、利润中心、成本中心和收入中心的格局。
(2)审查各机构之间的分工和职责是否明确,上下左右关系是否协调。
(3)审查对各级机构的授权是否充分,是否明确了责任和权力,责和权是否相当。
(4)审查企业最高领导层与每一机构之间,各机构之间是否有充分的信息交流。
4、领导机能的审查。
(1)审查企业最高领导层和各级管理人员的领导才能和责任感。
(2)审查在企业各级管理职责范围以内的领导是否有效。对下层的指挥是否简明易行,对问题的处理是否及时,能否做到令行禁止。
(3)审查各级管理人员和群众的关系是否正常。
(4)审查企业管理人员是否掌握与岗位相适应的现代管理科学知识和技能,是否具有开拓精神。
5、控制机能的审查。
(1)审查内部控制制度是否健全,检查不相容职务的分工是否合理。
(2)审查内部制度是否严格执行。
(3)审查内部控制制度对偏离正常轨道的差异是否能及时反馈到有关部门加以纠正。
对控制机能的审查,可以采用制度基础审计的方法,对企业内部控制制度进行符合性和实质性测试,以评价企业内部控制制度的健全性与有效性,促进企业加强管理,提高效益。
6、激励机能的审查o
激励作为一种管理机能,在既定生产水平下,能够通过激发职工内在的动力,大幅度地提高工作效率。对激励机能的审查主要有以下内容:
(1)审查企业是否实行民主管理。管理人员能否倾听职工关于改进工作的建议,职工参与企业管理的意识是否强烈。
(2)审查职工工作安排是否合理,工作与量的要求是否既有相当难度,又切实可行;职工工作是否具有挑战性,职工的积极性与创造性是否充分发挥。
(3)审查管理人员能否对职工取得的成就给予积极的评价,奖惩是否公正、合理,职工的福利待遇是否提高。
现代企业的管理方式各种各样,如有融计划、控制和激励于一体的目标管理、预算控制等方法,因此,现代企业经济效益审计也具有内容丰富、方法多样的特点,在实践中一般均应有重点地选择部分内容开展审计。如何选择重点内容和相应的审计方法,需要审计人员根据自己掌握的信息作出专业判断。
四、现代企业经济效益审计的评价体系
现代企业的经济效益评价以价值形式的综合指标为第一层次,即以税后净利润和净增加值二个价值指标为主,同时考虑组成的基础指标为辅,组成网络状的评价指标体系。价值指标又可以用绝对值和相对值两种方式反映,应该以价值指标的相对值,如资本收益率、净增加值增长率等综合性的相对值指标,才能评价出不同规模的企业的经济效益的高低;只有运用基础指标,才能分析出经济效益高低的原因、趋势和奋斗的方向。
(一)现代企业经济效益审计的评价指标
1、综合指标
现代企业经济效益的综合指标必须以价值指标来综合。价值指标可以两个层次的价值增量,即企业的价值增量和对社会贡献价值增量来综合反映c
(1)税后净利润指标
这是反映企业价值增量即企业根据国家政策交纳流转税、所得税等税负以后的产出大于投入的净价值增量c如果税收政策已体现了国家的产业政策,那么扣除税负以后的净利润就反映该企业给社会作出的贡献所应取得的回报,也可以说是宏观微观相结合的经济效益。如果企业的活动抵触宏观的经济效益,那么应课较高税负甚至寓禁于征,使企业税后净利润降低或没有利润,以促使企业服从国家的税收政策导向,从事符合社会效益的企业活动。这种税收政策可以实现国家产业政策的导向作用,纠正片面追求企业经济效益、损害社会效益的偏向。
税后净利润指标是绝对值指标,是第一层次的综合经济效益指标。它往下统率产量、产值、质量等等各项第二层次及其逐级往下层的基础指标。这些基础指标非常重要,是优化税后净利润的基础,它们的经济效益通过价值形式综合反映在税后净利润这个价值指标里面。国际上常用的杜邦公式把利润指标分解为销售利润率和资金周转率,再进一步分解为销售收入、销售成本等次级层次的框图,基本上说明了综合反映的道理,这里就不再赘述了。
(2)净增加值指标
这是企业对社会贡献的价值增量,即反映国民收入口径的V+M的价值量指标。它从社会经济效益角度反映出企业为社会再生产和发展创造的价值增量,它与人均国民生产总值指标密切相关,可以作为衡量现代企业对社会经济效益作出贡献的重要指标之一。净增加值指标也是绝对值指标,往上挂国民经济指标的人均国民生产总值指标,往下挂企业的税后净利润指标。企业的税后净利润加上各种税负和各种工资、福利、利息、折旧等国民收入口径后形成国民收入的基础,即净增加值,代表了该企业为国民经济创造的经济效益,是第一层次的经济效益指标。
上述二项指标各有优缺点,前者偏重企业,后者偏重社会,两者均以实现利润为基础,分别作些
调整而成。由此可见利润的计算应力求真实和公允。要充分考虑风险防范,揭示潜亏,以及运用影子价格等方法揭示影响利润的特殊因素。我国股份制企业会计制度大量吸收国际上通用的稳健原则,有助于正确反映企业真实的经营成果,发挥利润指标确切反映价值增量的独特功能。
(3)用相对值反映的指标
净资产收益率=(本期税后利润÷本期平均净资产)×100%
人均净增加值=本期净增加值÷本期平均职工人数
2、基础指标
(1)收益性指标
收益性指标分析的目的在于观察了解企业一定时期内经济收益高低和盈利能力大小。通过收益性指标的分析,可进一步分析企业利润的构成,影响获利能力的重点产品以及产品结构调整的情况,分析产品质量管理状况和原料管理现状,综合评价企业盈利能力。因而,借助收益性指标是分析与评价企业经济效益的一个重要侧面。
收益性指标大体可以用销售利润率、总资产报酬率和资本收益率三个相对指标来比较。
(2)成长性指标
成长性指标分析的目的是观察企业在一定时期内经营的增长情况和发展趋势。企业作为市场竞争的主体,在经营过程中要以较少投入取得较大产出,经济增长要讲求实效和可持续发展。
通过分析市场占有率指标,评价企业市场开拓能力以及在同行中的地位与作用。
通过分析科技进步对经济增长贡献率的影响程度和下属企业生产集中程度,评价企业经济增长方式的转变、规模效益的体现和技术结构、产品结构、产业结构调整的力度。
科技进步对经济增长贡献率dH/H=dY/Y-θ•dK/K–(1-θ)dL/L
其中:dY/y是V+M的增长率,
dK/K是资本的增长率,
dL/L是劳动力的增长率,
θ是资本对国民收入的贡献百分比,
(1-θ)是劳动力对国民收入的贡献百分比.
通过分析资本控制率的变动,了解企业盘活存量资产的方式与结构以及吸纳国内外投资的进展及效果,同时比较"机会成本",把已放弃的一些次优方案可能取得的利益考虑进去,全面评价决策的最终效果,以及资产运作的效果。
通过分析企业劳动生产率水平,评价人力资源利用的效果。
通过分析企业主要产品的生命周期,技术开发的投入与产出,技术改造的投入与技改效果,评价企业产品更新能力和技术改造能力.
新产品开发程度=(新产品开发支出+新产品销售收入)/(管理费用+主营业务收入)
通过分析企业产业发展方向、稀缺资源的合理利用和环境保护等方面,评价企业可持续发展的能力。
因而,借助成长性指标分析企业的经营收益的增长程度和发展趋势,是分析与评价企业经济效益的另一个重要侧面。
成长性指标大体可以用资本控制率、资本保值率、社会贡献率、科技进步对经济增长贡献率等指标反映。
(3)稳定性指标
稳定性指标分析的目的在于观察企业在一定时期能否有一个协调的顺畅的经营环境,使企业稳定地发展生产,扩大经营,提高经济效益。
通过稳定性指标的分析,可进一步分析影响资产运行的重点产品o分析销售的增岳和应收帐款回笼资金管理状况,分析不良资产的变动情况,从而评价企业资产运行效率和资产质量状况.
另外,还可以运用制度基础审计的方法,对企业内控制体系和外部运行环境进行测试,评价企业经营的安全程度.
因此,借助稳定性指标分析企业经营的安全程度,是分析企业经济效益的又一个重要侧面,稳定性指标大体上可以用资产负债率、应收帐款周转率、存贷周转率来反映。
(4)定性指标
定性指标用于对上述定量指标评价形成的基本结果进行定性分析验证,以进一步补充和完善基本评价结果。
定性指标可运用于对管理效益的评价,按照管理的六大职能分别进行评价o
(二)现代企业经济效益审计的评价标准
评价企业经济效益的一般标准有二点:
一是在一定的人力、物力、财力下,充分地加以利用,使其发挥最大的效能,用最大值的优值(即价值增量指标)去衡量。
二是在既定目标的条件下,充分地利用现有的人力、物力、财力,使其耗费最少而完成既定任务,用最小值的优值(即价值节约量指标)去衡量o
评价企业经济效益的标准有质和量的规定性,对此有以下四种评价标准:(1)历史标准。以本企业实际完成的指标与上年实际水平或历史先进水平比较作为评价标准。(2)社会标准。以本行业的社会平均水平为评价标准,如超过同行业的社会平均水平,表明企业经济效益已开始在国内进入先进行列。(3)同行业先进标准。以本行业上年实际达到的先进水平为评价标准,如超过同行业水平为评价标准。上述由低到高一共四个档次,在实际工作中应结合应用,建立相应的评价参数。
(三)企业经济效益审计基础指标的评价体系。
审计评价的目的在于促进提高经济效益,对基础指标进行对比分析以找出关键原因对症下药是极为重要的措施,是帮助企业改善管理、提高效益、加快企业改革改组、改造步伐,建立现代企业制度的重要措施和手段。企业收益性、成长性和稳定性指标三者是互相联系、互相制约的。如企业收益性提高,利润增加,对国家或社会的贡献水平升高,也即提高了企业的成长性。同样,企业经营得当,资金调度有方,生产经营内部条件能保证生产稳定发展,企业的稳定性提高了,也会为收益性指标的提高创造条件。因此,在市场经济条件下,这三项指标一般是一致的,不存在背离的情况,是可以用权数来参考反映的,其目的是对综合指标的补充。为此根据企业收益性,成长性和稳定性的要求,可以制订基础指标评价体系。
1、标准值的确定。根据行业特点以及前述的四种评价标准,综合确定评价标准值。
2、权数的确定。可以参照美国,日本等国家的做法,结合本行业的特点,根据指标的重要程度,确定各项基础指标在标准值下的权数比分。
3、实际值的确定。在收集与评价指标有关的原始数据时,应采用稳健原则,充分估计资产损失,而不估计收益。即不以现行报表反映的会计利润,而是以市价与成本孰低原则所确定的经济利润为依据,估计企业资产价值量,从而全面、客观地评价企业的整体经济效益。
4、计算综合实际分数。根据企业实际情况,分别计算出各项指标的实际值,然后加权平均计算评价指标体系的综合实际分数,计算公式如下:
综合实际分数=Σ权数比分×实际值/标准值
5、实际计算基础指标时,针对有关指标的特殊性,应采取以下方法:
(1)关于资产负债率
a.当资产负债率小于标准值时,得满分;
b.当标准值〈资产负债率〈较低值时,如果企业的总资产报酬率〉当年银行平均贷款利率,得满分;
c.当资产负债率≥100%时,得0分;
d.当资产负债率的实际值不符合上述a.b.c情况时,
单项指标=（标准值-|实际值-标准位l）/标准值
(2)关于流动比率
a.流动比率在标准值之内,得满分;
b.当流动比率在标准值范围之外,则单项指标=（标准值-|实际值-标准位l）/标准位
(3)当利润为负值时,对以利润为分子的指标,得0分。
6、运用权数进行企业经济效益审计评价,其目的在于分析、评价影响企业经济效益总体目标(利润)的各项相关因素作用的相对程度。由于权数是人为给予的,因此其正确性是相对的,因此用权数来评价企业经济效益应不与企业总体效益相背离为前提,同时应注意以下几个问题:
一是虽然近年来国家在财税、金融、外汇、外贸和投资体制等方面进行了改革,但无论是税收制度、价格制度还是金融制度等,都还在逐步完善的过程中,运用权数分析评价企业经济效益状况只能是一个相对正确的评价。随着企业外部环境的优化,市场经济体制的进一步完善,这种评价将会趋于准确。
二是评价标准值随着时间、领域和行业的不同有其相对性应予全面考虑。因此,在运用上述方法进行评价时,遇异常值,应规定一个上下限或对该指标进行调整,然后确定企业综合实际分数值。
三是企业经济效益评价必须是能够量化的,而一些难以用价值量来计量,对企业经济效益将会产生重大影响的资源和耗费,仍需采用一定的方法进行价值化,并纳入评价范围。如:在一些领域知识取代物质成为主要生产要素,成为经济增长的源泉和动力。但是对于企业所拥有的掌握知识技能的人才往往难以估量。又如:环境和生态效益也难以计量,但这些因素往往是企业能否走"可持续发展之路"的关键所在。因此,评价既要以能够计量的经济效益指标作为主要标准,同时,又要考虑难以计量的对企业经济效益有重大影响的因素,以及企业经济效益对社会发展和人类进步有影响的问题。通过"机会成本"、"影子价格"等方法进行估量,才能在社会发展这个大背景下准确地评价企业经济效益状况。
四是企业经济效益的好坏除了宏观环境以及其他一些不可预测和抵御的外力影响外,一般均由企业经营者的经营思想、决策能力、管理水平等决定,因此,审计工作者在对枯燥的量化指标作出评价时,绝对不能回避这些基本上对企业效益起决定作用的主观因素。在当前,要通过审计评价落实企业经营者的责任,促使企业加快改革、改组、改造,建立、完善现代企业制度的步伐。
现代企业经济效益审计是一个比较广泛的又是在不断变化、发展的概念,本文试图从五个方面回答目前大家所关心的一些理论和实践问题,由于自身认识的不足,我们难以准确、全面地回答,只是作了→些初步的尝试,旨在抛砖引玉,引起审计界同行重视,尽快建立具有我国特色的现代企业经济效益审计的理论与实践体系。