税务局税收法律体系的国际比较工作汇报

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一、税收法律体系概述

(一)税收法律体系的概念

法律体系指由一个国家的全部现行法律规范细化分类后，组合成不同法律部门而形成的有机联系整体，即部门法体系。部门法是指以特定的调整对象和调整方法为根据对一国现行的法律所做的分类，是法律体系的基本组成单位。

税收法律体系是指一国现行的全部税收法律规范组合而成的有机整体。狭义的税收法律体系仅包括立法机关制定的法律；广义的税收法律体系还包括法规、规章和其他规范性文件，在英美法系国家还包括法院的判例。

税法之所以独立成为法律体系的一个部分，是因为现代国家是“税收国家”，税收的征收和支出已成为影响个人、企业、国家等各类主体利益的重要因素。为了保障国家的财政收入和支出，同时保障国民的财产权，必须建立严谨的税收法律体系，一方面明确国家、企业和个人的税收法律关系，另一方面明确在国家协调本国的经济运行过程中，征税机关应当严格依据法律规定的程序，代表国家完成税收的使命。

(二)税收法律体系的经济基础

根据经济基础与上层建筑两者之间的辩证关系，属于上层建筑的税收法律体系的完善和发展，是由一定经济基础决定的，应当与经济社会发展状况相适应，才能对社会发展起促进作用。一定时期的税收法律体系状况，反映了经济发展的水平，也体现了生产力与生产关系存在的形式。

(三)税收法律体系的特点

一般而言，税收法律体系具有以下几个特点：

1.以立法为中心。无论英美法系还是大陆法系国家在税收法律体系的建立中，首先都以税收立法的形式建立税收秩序。西方法学界有“法无明文不为税”的说法，即没有税收立法国家不得征税，税收法律一旦公布，所有的税收法律关系主体必须按照法律的规定执行。

2.结构上的完整性。从税法调整的内容看，一国税收法律体系既要包括国家各级机关立法权限、管理权限的划分，国家与社会成员在征纳税中的权利义务确定，税收救济程序，又要包括不同税种不同征收对象以及税目、税率、征收管理程序、法律责任的确定等等。只有税法各部分内容完整、充实，才能实现税收职能，构成健全的税收法律体系。

3．内在的有机联系性。税收法律体系的内在联系一方面体现在以税法的不同效力建立内在联系，制定一部税法要有高一级次的法律为依据；另一方面体现在以税法的不同功能建立内在联系，即税收法律体系中既要有规定税收基本事项的法律，又要有规定国家和纳税人权利、义务的法律规定，还要有为实现这种权利义务关系应履行的程序的法律规定。

4．灵活性和适应性。税法是将纳税主体、国家、征税机关三者的关系以法律形式加以固定的规范机制。为了使税法能够更加适应社会经济的发展变化，税收法律体系应当具有对社会变迁的适应性，这种适应主要依靠立法机关运用立法的正当程序而对税法做出废、改、立活动。

（四）税收法律体系的渊源。税法的渊源，就是指税收法律规范的存在和表现形式。这个概念是依据税法效力渊源而形成的，说明不同国家机关制定和认可的税法，具有不同法律效力或地位。税法的渊源又可分为正式渊源和非正式渊源两种。

法的正式渊源是指从权威性法律文件的明确文本形式中得到的渊源，包括制定法和判例法。税法的正式渊源一般是指国家制定的税法，主要包括宪法、税收法律、税收行政法规、规章、地方税收法规或单行条例以及国际条约和国际惯例等。

对于以上国内税法渊源和国际税法渊源，虽然税收思想、税收法系不同的国家有着不同的形式，但从税法渊源的结构看，国内税法主要表现为宪法、税收法律、税收法规、税收规章的结构形式，国际税法主要表现为国际条约、国际惯例、双边或多边税收协定、国际公约、涉外税收法规、国际法院和各国法院关于税收纠纷的判例，其中涉外税收法规主要在发展中国家存在，而且表现出逐步取消的改革趋势。税法的非正式渊源不能作为税收执法或司法的直接依据，但具有一定的参考价值。税法的非正式渊源包括法理、一般法律原则、答复和习惯等。

(五)税收法律体系的内容和结构

健全的税收法律体系包括税收基本概念、税收权限划分、课税要素、征管程序、对税收机关行政执法权的保障、对纳税人权利的保护、税收法律责任、税务争端解决机制等方面的内容。这些内容中，税收基本概念、税收权限的划分、课税要素、税收征管程序的一般规定、对税收机关执法权的保障、对纳税人权利的保护是税收中的共性问题，可以称之为税收一般规范，体现在宪法或税收基本法中。此外，还有适用于各税种的单行税法。

二、税收法律体系的国际比较

从西方国家法律渊源分析，其法系一般分为两大法系，税收法律体系亦然，即以英国、美国等英语语系国家税收法律制度为代表的英美法系，和以日尔曼语系、拉丁语系国家以及日本、印尼等亚非国家税收法律制度为代表的大陆法系。发展中国家的税收法律体系，有的借鉴英美法系，有的类似大陆法系，有的兼而有之。由于各国国体、政体不同，各国税法也不同，其税收法律体系也是各有特色。

(一)税权划分的国际比较

税权包括税收立法权、税收执法权、税收司法权等。国外许多地域辽阔的国家都是采取分税制的财政管理体制，建立了地方与中央的两种税收体系，但是每个国家的具体做法又不尽相同，体现出多样化的特点。由于各国的历史发展、文化传统、政治体制和经济制度的差别巨大，各国的税权划分也不尽相同。一般将各国的税权划分现状分为三种类型。

1．税权分散型。是指各项税权分别由中央和地方行使，中央和地方各自分别管理各自的税收，地方政府在税收上拥有相对独立的各种税权，包括立法权、税法解释权、税收执法权和税收司法权。中央政府和地方政府各自拥有独立的税种，地方对中央的依赖性是相对比较小的，此种类型多见于典型的联邦制国家，主要包括美国、澳大利亚等国家。

2．税权集中型。是指各项税收法权高度集中于中央国家机构，地方只有很小的税收法权，表现为由中央政府集中税收管理权限，中央统一实行税收立法，以及决定税种的开征和停征，并且规定地方税收的征收制度，特点就是中央集权程度很高，地方税权有限，地方对中央的依赖性相对较高。此种类型多见于政治经济体制比较单一和相对简单的国家，主要包括英国、法国、韩国等。

3．税权分散与集中结合型。是指中央和地方均享有一定的税收立法权，但中央对地方在税收立法权的具体运用上又有一定的限制性规定，表现为采取中央适当集权和地方分级管理相结合的方法，国家的基本税收制度和主要的税收法律由中央制定和颁布，地方政府根据国家颁布的基本法律来制定一些属于地方的具体税收征管规定和一些税种的开征和停征权利。实行这种模式的国家主要包括日本、德国。

从总体上看，影响世界各国税权划分的主要因素有以下四个方面：一是经济体制及其运行机制是影响税权划分的重要因素，一个国家是否建立起完善的市场经济体制、是否具有良好的宏观调控能力、市场经济规律是否正常地运转都是影响一国税权划分的重要力量。二是国家政权体制与政权结构，事权范围与行政方式也影响了税权的划分问题。三是经济水平与财政需求对税权划分也具有重要影响。四是一国法治水平、综合管理水平对税权的划分有一定的影响。从税权划分的发展规律上看，在集权与分权之间寻找适度的平衡是大多数国家的明智选择，而适度的偏向集权又代表了主流倾向。

(二)税收立法权的国际比较

税收立法权的划分从属于国家立法体制，但同时也深受国家财政体制，尤其是税收管理体制的影响。税收立法权可以从横向上和纵向上进行划分。横向划分是指立法机关和行政机关之间的分权；纵向划分主要是指中央与地方的税收立法权划分。本文侧重从不同法系国家的税收立法权进行比较。

1.英美法系国家税收立法权限划分概况。

（1）美国。美国是由联邦政府、州政府、地方政府组成的联邦制国家，又奉行“三权分立”的宪法原则，其立法体制为一元两级多主体的制衡制：“一元”为议会，美国联邦议会和绝大多数州议会均实行两院制，由参议院和众议院组成；“两级”为联邦和州，国会行使联邦立法权，州议会行使州立法权；“制衡”则是立法、司法、行政机关之间的相互制约。

（2）英国。英国的议会由上院和下院共同组成，是最高立法机关，行使国家的最高立法权。其中财政法案只能向下院提出并由下院审议和通过，征税必须得到下院的批准。英国的行政机关无固有的立法权，其行政机关行使的立法权主要是根据议会授权的委托立法权。英国地方各级议会都是自治的、独立的，彼此间互不隶属，互不管辖，各级议会都只能在议会法赋予的权限范围内，按《地方政府财政法令(1998年)》执行。该法令确定职权事项、制定有关地方法规，如开征地方税等税收事项。

2.以法国和日本为代表的大陆法系税法权限划分的概况

（1）*。*立法体制的突出特点是“中央的总统集权”，即在中央与地方的纵向权力关系上，强调的是中央集权，而不注重地方分权；在立法权与行政权的横向权力关系上，强调的是总统的行政权，而不注重议会的立法权。由于税收立法权高度集中在中央一级，因而法国的税收法律体系的划分比较简单，立法形式上也采取税法典的形式。法国税法典所规定的税种基本上都是中央税，由中央直接领导的税务机构负责征收，实行财权、财力收支集中，由中央政府对地方政府实行转移支付，不设共享税。中央将极少数税种的立法权下放给地方，因而法国还存在一些地方性的税收，如建筑地产税、非建筑地产税、居住税、职业税、扫路税和垃圾清理税等。

（2）*。*是一种中央集权和地方自治共存的立法体制。国会是国家惟一的立法机关，统一行使国家立法权；与此同时，宪法还赋予地方较大的自治权，自治单位可以在法定范围内行使条例制定权。日本宪法规定了地方公共团体实行自治的原则，地方政府的税收立法权是作为地方政府。自治权的一个环节由宪法直接赋予地方政府的一项权能，地方政府能根据这一权能自主地筹措地方政府资金。在这种立法权集中，执法权分散的模式下，税收立法权以中央为主，地方为辅。中央政府既负责中央税的立法，也负责地方税的立法。日本的地方税包括都道府县税和市町村税，地方政府根据征税依据不同分为法定地方税和法外地方税。以法定地方税为主。日本称法外地方税为法外普通税，主要是地方政府根据特殊需要在法律规定之外征收的税收。法定地方税由中央立法。地方政府经中央批准，可在法定税种以外开征普通税。

从以上比较可以看出，不管国家的政治体制、经济体制和立法体制如何，税收立法权限的划分都是一种相对的集权或分权，只不过集权或分权的程序和方式有所不同，不存在绝对的划分。从立法机关和行政机关之间立法权限划分看，以美国和英国为代表的英美法系，其立法权为立法机关所享有，行政机关享有的税收立法权是委托或授权立法权；以法国和日本为代表的大陆法系，其立法机关和行政机关都享有立法权，且行政机关享有的立法权部分来源于立法机关的授权，部分来源于其自身职权。从中央与地方之间税收立法权限划分看，也是相对的分权。中央集权的国家，如法国，偏重于中央集权，而实行联邦制的国家，如美国，更偏重于分权，而且，地方政府机关的立法权来自最高立法机关的委托。

三、我国税收法律体系的特征及不足

（一）我国税收法律体系的特征

我国税收法律体系的最明显特征是：税收规范性文件是我国税收规范的主要表现形式，并在数量上占绝对优势。最基本特征是：已初步形成了以宪法中的税收规范为统领，以大量的税收法律、行政法规、地方性法规、自治条例为主体，并辅以相当数量的税法解释、规章、税收协定等所组成的税法形式体系。具体讲，有以下几个特征：

1.税权上的集中性。在税收立法和税收政策制定方面，我国强调税权集中，税政统一。《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》规定：“中央税和全国统一实施的地方税立法权集中在中央。”可见我国是中央集权的税收立法权划分模式，实行的是集中税权，统一税法的税收管理体制，税收立法权全部集中在中央，包括对税法的解释权。地方税收立法权限十分有限，省、自治区、直辖市和某些较大的市的人大及其常委会，可以根据本行政区域的具体情况和实际需要，在不与法律、行政法规相抵触的前提下，按照规定制定某些地方性的税收法规。省、自治区、直辖市和某些较大的市的人民政府，可以根据法律、行政法规和本省、自治区、直辖市的地方性法规制定税收规章。香港和澳门两个特别行政区实行独立的税收制度，中央政府不在这两个特别行政区征税。以至我国税收法律体系具有在建立上的集中性。这是我国与西方发达国家实行的多元多级税收立法体制的重要区别。

2.结构上的复杂性。我国税收法律体系是由宪法有关税收的规范和税收法律、法规、规章、规范性文件等5个组成部分构成的广义复合型税收法律体系。从实践来看，我国国务院在税收立法上占主导地位，如制定税收法律的实施条例和细则、提出税收立法议案、自行税收暂行条例等。同时，财政部、国家税务总局等通过各种“通知”、“批复”、“办法”等规章及具有规章效力的规范性文件，对税收法律、法规进行不同程度的修正和解释。我国立法机关(全国人大及人大常委会)立法和行政机关立法相比较，行政机关立法(广义上为国务院和财政部、国家税务总局)实际上处于主导地位。这与西方国家的多元多级立法，并都是以法的形式出现的单一型税收法律体系相比，在构成和形式上具有较强的复杂性。

3.形式上的多样性。我国立法体制和立法权限的多层次导致了税收法律体系表现形式的多样性。主要体现在两个方面：一是税法有法律、条例、规定、办法、实施细则等多种表现形式；二是税收关系不仅受单行税法所调整，而且被其他法律如宪法、刑法、经济法、行政法等所调整。

4.作用上的普遍性。尽管我国现行的税收法律体系内部构成层次较多，位阶高低不一，但由于其各组成部分的法律、法规都是由中央集中制订的，在全国范围内都具有普遍约束力。所以，就带来整个税收法律体系对整个中国社会的影响和作用方面具有普遍性。

5.运转上的协调性。尽管我国税收法律体系的构成较为复杂，但各组成部分在立法过程中都注意了税种与法的相对应性，即一法一税，每一税种的法律或条例都有实施细则与之衔接。这样，虽然各个税种法的具体内容千差万别，但就税率、纳税人、征收对象、纳税环节等基本要素而言都是比较固定的。另外，我国税法对征、纳双方既有实体性权利和义务的规定，又有程序性行为规范。这些都决定了我国税收法律体系各组成部分运转的整体协调性，同时也保障了整个税收法律体系的融合和有效运转。

（二）我国税收法律体系的缺陷和不足。一是构成税收法律体系的税收法律内容不够完备。一些最基本的税收法律还没有制定出来。如税收基本法至今还没有获得全国人大通过；一系列规定各种税收的单行法律，诸如《增值税法》、《消费税法》、《营业税法》、《资源税法》等等，也基本没有制定。有些法律虽然制定了，但内容很不完善，与现实不相适应。如《税收征管法》尽管经过三次修订，但仍然显得刚性不足，而且比较简单、原则，难以适应市场经济下税收工作发展的需要。无论是英美法系国家，还是大陆法系国家，其国家宪法都明确了税收法定这一重要原则，而我国《宪法》中有关税收的内容较少，只是在第56条规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，仅仅是从纳税人义务上作了规定，没有对立法权限、立法程序、立法原则的明确规定，而且这一条款涵盖的范围也不够宽，难以包容市场经济条件下的现代税收所涉及的领域，难以为我国的基本税法立法提供直接的宪法依据。可以说，现行宪法在税收法律体系中的实际意义不大。二是税收法律体系的结构不合理。我国税收法律立法级次较低，行政机关成为税收立法的主要机关，税收立法呈现出行政化的趋势。三是税收立法体制不健全，造成税收法律体系不完整。四是税收法律体系的正常运转没有保障。缺乏应有的税收执法和税收司法保障体系。

四、借鉴国际经验，完善我国税收法律体系的构想

通过对我国税收法律体系的现状分析以及对国际间税收法律体系的比较研究，笔者认为，我国现行税收法律体系存在着严重的缺陷与不足，其完善将是一个长期庞大的系统工程，必须确立明确的远景目标和系统的改革方案。我国税收法律体系建设的远景目标是：构建适度分权的税收立法体制、实现立法民主化、科学化，建成以税收基本法为核心，各单行税法相互协调配套、内容完备、结构严谨、稳定性强、效力等级高的税法制度体系。围绕这一远景目标，我们的具体构想为：

（一）充实宪法对税收的原则性规定，尽快制定《税收基本法》

1.充实宪法对税收的规定。

2.制定《税收基本法》(或称《中华人民共和国税收法》)。关于税收基本法的立法问题，笔者认为既要借鉴国外相关立法的成功经验，同时也要从我国实际情况出发。立法过程既不可能一步到位，也不宜采取缓慢推进的方式，较为现实可行的方案是先制定基本架构，然后再根据需要逐步增添新的内容。在法律内容上，应坚持概括性和可操作性的统一，着重解决税法中一般性的和共同的法律事项以及最为基本的税法原则和内容。在体例结构上，以日本、韩国为代表中等规模的“较发达式”基本法比较适合我国国情，可成为我国学习借鉴的对象。当然我们也要注意“发达”式税收基本法的科学性，将其视为我国税收基本法的发展方向，并汲取一些能为我国现实国情所接受的法律原则和法律制度，以利于我国税收基本法与国际标准的真正接轨。

（二）规范税收立法

近年来，我国经济体制改革的目标、方式、进程日趋明朗。改革己迈向有序稳定的阶段，尽管仍有许多关系需要深化改革调整和理顺，但改革的巨变和不稳定时期已经过去，税收立法采用正式法律形式的条件已经基本具备。这也是我国适应加入WTO新形势的客观需要。

（三）继续完善、充实税收实体法

我国目前实体税法中由国家立法机关制定的税收法律仅有2个所得税法，法律级次明显偏低。进一步完善我国税收实体法，主要是积极创造条件，有步骤地将各税种完成立法手续，以提高各实体税法的法律级次，以维护税收法律的权威性和严肃性。目前，需要完善和充实的税法主要有：

1.进一步规范、完善我国的主体税种——增值税制度，提高增值税法的法律级次，争取在几年内实现从“暂行条例”向“税法”的转变，即经过全国人大常委会颁布规范的《中华人民共和国增值税法》。

2.修订《中华人民共和国个人所得税法》。

3.研究制定《遗产税法》、《社会保障税法》等新税法。

（四）进一步充实、完善税收程序法

为使税收执法程序法制化，应在制定《税收基本法》的同时，进一步完善我国的税收程序法。

1.进一步贯彻和落实新的《税收征收管理法》的内容。

2.在实施《税收征收管理法》的基础上尽快制定规范的《税务法》。

3.制定《纳税人权利保护法》。

（五）合理划分税收立法权限，健全中央、地方税法

由于我国实行分税制的税收管理体系，中央和地方划分事权和财权、划分税种，并由两套税务机构来负责征管，因此，我国税收法律体系的完善应当是中央税收法律体系和地方税收法律体系同时健全，使中央和地方各自的权限划分明晰化、合理化。健全中央、地方税收法律体系的首要问题是税收立法权的划分。

因此，我们可在宪法的修改意见和税收基本法的设计中作出规定。借鉴国际经验，我国宜采用在中央集权并有效实施宏观调控前提下适度分权的模式，其基本构想为：

1.中央税由中央立法。

2.中央、地方共享税应当统一由中央立法。

3.全国统一开征的地方税，其立法权归中央，同时赋予地方政府较大的管理权。

4.税源零星分散、纳税环节不易掌握、对全国统一市场没有重大影响的地方小税，如筵席税等，中央可将税收立法权下放给地方，便于地方利用税收手段发挥地域资源优势，培植地方税源。

5.省、自治区和直辖市有权通过税收立法，在本行政区域内，开征一些新的地方税种。但是，必须经过全国人大常委会审查同意，并于事后报中央备案。这类税种一般属于对财产、行为课征的税种，税源带有明显的区域性或独特性，资源要素转移性差或不可转移；与地区之间的经济利益分配不发生直接联系；税源零星分散容易流失，征管难度大。由地方政府根据本地社会经济发展状况和需要决定是否征收以及征收的深度和广度，使地方政府能够充分利用其拥有的税权，调节地方经济，促进社会发展。同时地方政府制定的税收法规应当报送中央备案，如有以下情况中央有权否决：一是与全国税法有抵触的；二是有碍商品在全国流通的；三是侵蚀中央税、中央地方共享税基的。

6.省、自治区和直辖市可以在不违背国家税收法律、法规的前提下，通过地方税收立法程序出台些加强税收征收管理的法规和规章制度。通过合理划分税收立法权，有利于中央和地方税收法律体系的逐步完善和最终形成，从而使我国的税收法律体系在形式上、内容上、实践上都达到科学、合理。

（六）对税收管制立法

推进税收立法、完善税收法律体系是一项重要的系统工程，需要人大和政府部门、税务界和法律界等各方面的共同努力，借鉴世界发达国家税收立法的成功经验，使我国的税收立法做到科学、完整和系统化。