税务行政许可和非许可审批调研报告

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一、行政审批制度改革和《行政许可法》出台的背景

1994年我国确定了依法治国的基本方略，1999年将依法治国写进了宪法，建设社会主义法治国家成为基本目标和原则，从此法治从原来的手段、工具变成了治国的基本原则和方略。依法治国的核心是转变政府职能、依法行政，而行政审批是行政机关最重要的职能，因此对现行审批制度进行改革成为必然。2000年，国务院行政审批改革办公室（以下简称国审办）开始运作。2001年，国审办总结了现行审批制度的六大弊端：一是审批范围不清；二是审批设定权不明确；三是审批环节多、周期长；四是重审批轻监管，或说只审批不监管；五是审批权寻租收费，或者说搞贪污腐败；六是只有权利没有责任，出了事不负责任。因为存在这六大弊端，就必须痛下决心进行改革。

判断审批制度改革的方向和道路是否正确，主要取决于两个方面，一是通过改革，改变现在管理方式落后的行政机关；二是通过改革机构，使政府走向发展比较规范的正确道路。2004年3月，国务院了《全面推进依法行政实施纲要》，明确提出来今后十年法治建设的基本目标是“推进依法行政，建立法治政府”。法治政府的涵义主要有六点：一是有限政府；二是透明政府；三是高效政府；四是诚信政府；五是责任政府；六是政府的运作应该是由规则来导向。总结过去审批制度的种种弊端，展望政府的未来发展方向，可以发现《行政许可法》的重要意义正是在于同时满足了这两者的要求。2001至2003年，共进行了三轮改革。在2001和2002年的两轮行政审批改革中，审批项目边改边增，为避免反弹，巩固改革成果，就必须用法律来作为保障，在这样的背景下，2004年《行政许可法》正式颁布实施。

二、行政许可的概念

要明确行政许可的概念，首先要明确权利产生的渠道。法学界认为主要有三种渠道：一是与生俱来的，如生存权；二是法律赋予的，特别是宪法，如选举权和被选举权；三是在民事交往中设定的，如商品交易产生的民事权利。上述三种渠道，没有一种表明权利是行政机关赋予的，也就是说行政许可不是政府机关赋予行政管理相对人权利的手段，而是保障相对人的权利能得到正常行使和享有所必备的一种管理关系。政府在行使行政许可权力的过程中，其目的是保障公民、法人、其他组织能够正常、充分的行使权利，不受不当的限制。这是正确理解行政许可法立法原则的一个基础性认识。

基于对权利取得的反思和对行政许可认识的进一步加深，《行政许可法》对行政许可的概念定义为：行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。行政许可的特征概括为四点：一是外部性。行政许可是行政机关针对相对人的外部管理行为。二是管理性，行政许可是行政机关和相对人之间的管理行为。三是依申请，在许可过程中，行政机关一直处于被动的地位，不能主动的赋予相对人以行政许可。四是行政许可是行政机关准予公民、法人、其他组织从事特定活动的行为。对于特定活动，理论界现行比较一致的观点是从以下三个方面来认识：一是特定活动的主体是行政管理相对人；二是特定活动不是一次性的行为，而是一系列的活动；三是特定活动本身属于行政管理相对人的自由和权利，是行政管理相对人能够完全由自己控制的活动，不需要行政机关的协助。

三、行政审批与行政许可的关系

在行政审批制度的改革过程中，行政许可与行政审批的概念变化经历了一个前后转换的变化过程。2001年以前，对行政许可的概念包括行政审批、登记、核准、认可等，审批只是许可的一种。2001年进行行政审批制度改革时，明确了行政审批就是行政许可。2003年8月，国务院开展贯彻《行政许可法》的准备工作时，发现有一些行政审批项目按照行政许可的定义在法学理论上不能纳入行政许可范围，得出的结论是行政审批的概念比行政许可的概念大，在行政审批中不仅包含行政许可，而且包括非许可性审批项目。在此种情况下，国审办创造了一个新概念：非许可性审批。在清理行政许可项目时，所有的清理工作以行政审批项目为基础进行，在其中挑选出行政许可项目、非行政许可审批项目和应取消的项目。目前，我们的实务操作中就分成这两类，一类是行政许可审批，另一类是非行政许可审批。

四、税务行政许可与非行政许可审批

明确了行政许可的概念、特征以及行政许可与非行政许可审批的区别后，我们审视一下现行的税务行政审批项目，探讨一下为什么绝大多数税务行政审批项目不属于税务行政许可。

大体上，税务行政审批项目共分为四类：第一类是税款征缴，包括延期缴纳、延期申报、核定征收等；第二类是减免税，这是我们最大的审批项目；第三类是退税；第四类是征管方式与发票管理。

按照行政许可的定义，尽管大部分税务审批事项都具有外部性、管理性和依申请的特征，但在审批之前并不是可以由相对人自主控制的活动，不符合行政许可关于特定活动的特征，因此大都排除在行政许可范围之外而成为非许可性审批。例如一般纳税人资格认定，在认定之后，可以抵扣进项税，能够开具增值税专用发票等，但如果没有一般纳税人资格认定制度，这些行为仍然不能进行，因为抵扣进项税款，开具发票等行为仍然要跟税务机关发生必然的联系，需要税务机关的协助。再如减免税，不属于行政许可的原因主要有三点：首先其活动主体是行政管理相对人与税务机关双方。根据西方财政学理论，减免税还有一种称谓叫“税式支出”，其本质相当于财政拨款，是国家对符合政策规定的纳税人进行的一种财政支出，而财政支出是政府从国库中将支出款项拨付给管理相对人，而不是相对人自己从国库拿钱，因此其主体是政府与行政管理相对人双方而不单是相对人自己；其次减免税不是一系列的活动，而是一次性的行为；再次减免税不是行政管理相对人能够完全由自己控制的活动，假如没有税务机关的审批，不可能由相对人自主决定任何减免税事项。

通过对全部税务行政审批项目的清理，经国务院历次，目前税务系统共有以下4项为行政许可项目：一是指定企业印制发票，增值税专用发票的印制由国家税务总局指定，普通发票的印制由省级税务机关指定，与地市以下税务机关无关；二是印花税票代售许可，为地税系统许可项目；三是对发票使用和管理的审批，包括两个子项，临时经营申请使用经营地发票的许可和印制有本单位名称发票的许可；四是增值税防伪税控最高开票限额的审批。对于非行政许可审批项目，由于尚未得到上级文件明确，笔者根据《国务院关于第四批取消和调整行政审批项目的决定》（国发2007[33]号），结合新《企业所得税法》的相关规定，对国家税务总局2004年下发的《税务行政许可与非行政许可审批项目表》进行比对和删定，目前税务系统共有33项非行政许可审批项目，其中总局直接审批和地税系统负责审批的项目共有9项，涉及省以下国税机关的审批项目共有24项（见附表）。

五、正确规定、实施非行政许可审批

（一）正确规定非许可审批。这里之所以提到“规定”非许可审批而非“设定”，主要是由于设定权与规定权是两种截然不同的概念：设定是对新的权利与义务关系的创设，本身没有上位法的依据，具有创设性。规定是在法定权力范围内，对上位法的实施性和执行性做出的具体规定。对省以下税务机关而言，对审批或许可在法理上没有任何的设定权，而只有规定权，其主要表现就是制定税收规范性文件。笔者认为，省以下税务机关制定税收规范性文件应符合以下四个原则：一是制定税收规范性文件的主体应符合法定要求。省以下制定税收规范性文件的主体包括：省级、市级和县（区）级税务机关。各级税务机关的内设机构和税务分局（所）无权制定税收规范性文件；二是制定税收规范性文件必须以税收法律、税收行政法规和税务部门规章为依据，在税收法律、税收行政法规、税务部门规章的明确授权范围幅度之内或者应符合税收法律、税收行政法规、税务部门规章的立法原则和本意；三是制定的税收规范性文件，其执行时间应与所依据的上位法相符；四是制定税收规范性文件必须遵循法定程序和合法性、合理性、必要性原则。

（二）正确实施非行政许可审批。对于税务行政许可的实施，《行政许可法》和总局、省局有关文件都作了明确，而对非许可性审批的实施暂时还没有专门的规定，而是散见于个别单行的文件之中。因此，部分税务机关和税务干部对非行政许可审批事项的受理、审批、时限以及对纳税人公示等方面重视程度不高，加之对税务行政审批的认识不到位，认为是税务机关的特殊权力，导致违法审批、不按规定程序和时限审批的现象时有发生，甚至发生权钱交易、索贿受贿等违法乱纪案件，大大提高了发生税收执法风险的系数。随着国家法律法规的日趋完善，非行政许可审批的相关规定也必将随之更加严密和规范。而在现阶段，笔者认为各级税务机关在实施非许可审批时，应本着建设服务型政府和维护民生的原则，合理行政，公正执法，除国家有特殊规定的外，其受理、审查、决定等各环节都要比照行政许可的有关规定执行，同时把严格落实现有审批制度与建立健全行之有效的监管、内控制度相结合，扩大集体审批的权限和范围，加强对审批权限的监督制约，最大限度避免因个人和部门审批的局限性带来的隐患，维护纳税人的合法权益。各级税务机关的工作人员在实施非行政许可审批的过程中，不应抱着怀疑和敌视的态度审视申请人，随意曲解审批条款，变相增加审批难度，甚至以权谋私、以税谋私，应进一步转变观念，以全心全意为人民服务的精神，设身处地的为纳税人着想，为纳税人提供全面高效优质的税务服务。