国有企业审计的调研报告

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我国审计机关对国有企业(合国有资产占控股地位或主导地位的企业)的审计，近年来似呈收缩之势，在整个审计机关工作中的地位显得也不象以前那么重要了。与此相反，社会审计组织对国有企业的审计却方兴未艾，倍受社会各界关注。我们不得不思考这样一个问题：在社会主义市场经济条件下，审计机关应否对国有企业进行审计，以何种方式有效开展这项工作，以及如何处理与注册会计师的关系。笔者的基本想法是：国有企业普遍委托社会审计组织审计是基础，审计机关应当对此加以监督并充分利用其成果。

一、现实情况

自改革开放以来，我国的国有企业需要同时接受来自多方面的审计：

─国家审计。1982年宪法规定，在我国实行审计制度。按照该宪法和1994年审计法，凡是国有企业，一律接受国家审计机关的审计。事实上，国家审计机关80年代初成立即由国有企业审计起家，并且一直从事这项工

─社会审计。与国家审计产生基本同时，我国出现了社会审计组织，也陆续开展了对国有企业的审计。1996年国务院关于整顿会计工作秩序进一步提高会计工作的质量的通知要求，所有国有企业(特殊规定除外)，均应分期分批委托社会审计组织，实行年度会计报表审计制度。

─内部审计。按照国家审计署有关内部审计的规定，近20年来，不少大中型国有企业还建立了内部审计机构，实行内部审计制度，特别是上级内部审计机构较多地开展了对基层企业的审计，如母公司审计机构对于公司进行审计。

─责任审计。1999年中共中央办公厅和国务院办公厅联合发文，要求对国有企业领导人员任期经济责任进行审计。承担审计任务的，视具体情况，可以是国家审计机关、社会审计组织或者上级内部审计机构；

─专项审计。应国家不同部门的要求，对企业进行专项审计。如建设项目的开工前审计、执行情况审计和竣工决算审计，外汇年检审计，资产验证或评估审计，司法鉴定审计，等等。这些审计的主体与经验责任审计一样，根据具体情况而定。

此外，还有一些其他机构从事与审计类似或相近的监督检查活动。如各级政府派出的企业监事会(或稽察特派员)，发展计划部门派出的重点项目稽察特派员，国家开发银行派出的建设项目稽察特派员，财政部门派出的财政监查特派员，这些类型的监督检查内容与审计有很大的一致性，它们经常聘请各类审计人员协同工作。

二、存在问题

以上各种类型的审计及类似或相近的监督检查，对增强会计信息的可靠性和可信性，保障投资者和债权人的利益，规范企业行为，维护财经法纪和经济秩序，已经起到了积极作用。但是，各种审计及监督检查针对的都是国有企业，相互之间究竟是什么关系?撇开其他审计及监督检查不谈，审计机关与社会审计组织对国有企业的审计并不完全到位，二者之间在沟通、协调等方面也还存在一些问题：

─留有空白。按照规定，审计机关有权审计任一国有企业，每个国有企业同时还应委托社会审计组织进行审计。事实上，二者对国有企业审计的覆盖面均比较小。审计机关国有企业审计的覆盖面越来越小，而较普遍地委托社会审计组织进行审计才刚刚起步。大量国有企业多年来未受到审计机关或社会审计组织的审计，形成了在审计面前并人人平等的局面，也助长了企业试图逃避审计特别是逃避国家审计的心理。

─交叉作业。与留有空白并存的是，有些国有企业同时接受了来自两方面的审计(甚至更多的审计或监督检查)。由于都涉及企业的会计报表及资产、负债和损益，特别是都与真实性或公允性有很大的关系，不可避免会有工作上的交叉。这既浪费了审计的社会资源，不利于整体功能的发挥，一定程度上也造成了被审计企业不必要的负担。

─未达目标。审计机关对国有企业审计的目标，是资产、负债和损益的真实、合法和效益。社会审计组织对国有企业审计的目标，是会计报表的公允性、合法性和会计方法使用的一惯性。由于经济秩序混乱、违反法规问题多、会计信息失真严重，审计机关前些年突出的是合法性，真实性到这两年才加以强调，效益性一直涉及不多；加之社会审计组织原有体制和注册会计师业务素质、职业道德等原因，经社会审计组织审计后，企业会计报表可靠性、可信性差的案例频频曝光，社会审计组织所谓会计报表公允性、合法性和一惯性的审计目标，也相当不到位，比报表更深层次的财务活动及经济活动本身的合法性和效益性则考虑得更少。

─沟通不够。审计机关与社会审计组织虽然都是对国有企业审计，但彼此沟通并不多。一是谁要审计哪家企业，对方事先不一定清楚，有的事后也不知道。二是审计准则(规范)各自成体系，审计机关使用的是国家审计署制定的国家审计规范，社会审计组织使用的则是经财政部批准由中国注册会计师协会制定的中国独立审计准则。两个系列准则在制定时相互有所借鉴，但没有尽可能求同，导致同一事项审计操作甚至审计结果上可能存在差异。三是各自为战，封闭运行，工作上协作和相互利用对方审计成果做得不够。

─监督不力。审计机关依法拥有对注册会计师及社会审计组织审计业务质量进行监督检查的权力。审计机关在完成自身审计工作任务的同时，做了一些监督检查工作，但监督检查工作做得并不很多，直到1999年4月国家审计署才了《审计机关监督社会审计组织审计业务质量的暂行规定》，如何监督并发挥应有作用，尚待不断实践和深化。

三、国外做法

国有企业审计及由此而产生的审计机关与社会审计组织之间的关系问题，不仅中国存在。世界许多国家同样需要处理。主要的做法有：

─只由审计机关负责对国有企业进行审计。在很多国家，国有企业数量上寥寥无几，作为国家机关的附属物，服务于机关办公或有限的公共福利。针对这种情况，法律上一般都明确规定由审计机关而不是社会审计组织对国有企业进行审计。

一一审计机关无权对国有企业进行审计。在英国，按照法律规定，国家审计署及地方审计机关均无权对任何国有企业进行审计，国有企业审计由企业委托社会审计组织进行。受英国影响，印度主计审计长公署对国有企业审计的范围在法律上也受到一定限制，不能审计的单位包括：印度人寿保险公司、印度国家银行、印度工业发展银行、印度农业发展银行和其他国有商业银行。俄罗斯法律上没有类似限制，但因议会不同意而审计院未能对国家银行进行审计，国家银行的审计是聘请社会审计组织完成的(至少在1998年以前是这样)。

─审计机关与社会审计组织彼此竞争。在澳大利亚，国有企业由审计机关或社会审计组织审计，带有一定。的随机性。在确定由谁审计前，先由国有企业招标，审计机关和社会审计组织参与投标，相互平等竞争。最后由中标的审计机关或社会审计组织对招标的国有企业进行审计。

─审计机关划分一定的"势力范围"给社会审计组织，并监督、利用社会审计组织的审计成果。东南亚的新加坡、马来西亚和印度尼西亚三国为这一类型。对重点国有企业、军工企业等，审计机关留作自己审计并出具审计报告，社会审计组织不得介入；对其他国有企业则由审计机关委托社会审计组织进行审计。社会审计组织对国有企业审计后，审计报告经审计机关审核同意并以审计机关的名义出具。

─审计机关在社会审计组织普遍审计的基础上，监督、利用法册会计师的工作成果。采取这种方式，最为典型的是德国。按照商法规定，凡国有资本占主导地位或控股地位的股份有限公司和有限责任公司，都必须聘请社会审计组织进行决算审计，出具决算审计报告。与此同时，还必须按照财政部、审计院的规定进行延伸审计并出具延伸审计报告。决策审计报告主要反映财务报表的公允性。延件审计报告主要反映经营活动的合规性的效益性。这两份报告经被审计单位送审计机关。审计机关审查这两份报告，可要求修改延伸审计报合，可要求进行补充审计并出具补充审计报告。甚至可以迫使被审计单位更换社会审计组织。在此基础上，审计机关选择一小部分企业再行审计。审计机关审计不是简单重复社会审计组织的工作，重点在于审计所有者，即审计国有资本管理机构及其派出的国家股代表行使国家股权的情况：国有资本管理机构对企业的管理是否合规；是否满足了出资的前提条件；出资的目标是否实现；国有资本管理机构如何在股东大会中维护其权利、履行其义务；企业决策机构中国家股代表行使其权利、履行其义务的情况。国有资本管理机构如财政部、交通部、科技部等，不能直接到企业获取信息，更不能干预企业的经营活动，不能直接而是利用社会审计组织和审计机关的报告对企业进行间接监督，以保持与其他投资者享有平等的权力。

四、对策建议

基于上述情况，在国有企业审计方面，为处理好国家审计与社会审计、其他审计及监督检查的关系，提出如下对策建议：

─坚持由社会审计组织进行的年度会计报表审计制度。即国有企业普遍委托社会审计组织实行年度会计报表审计制度。从本源上讲，这是由于企业所有权与经营管理权分离决定的。为了监督经营管理者履行经济责任的情况，必须委托相对独立的第三者进行审计，做出鉴证。我国要实行社会主义市场经济体制，为维护市场经济秩序，也必须由中介机构证实各个市场细胞--企业会计信息是否公允可靠。本着小政府大社会、市场能解决问题尽量少由政府操办的精神，鉴证会计信息的中介最好是社会审计组织而不是审计机关。国内外的实践早已证明，这是一种行之有效的方式，我们必须坚定不移地贯彻执行下去。

─实行由社会组织附带完成的专项审计或特别审计制度。经济责任审计提出后，有人认为与社会审计组织进行的企业年度会计报表审计、审计机关进行的财务收支(资产、负债、损益)审计有很大的不同。其实这都是误解。企业年度会计报表，是财务状况、经营成果的综合反映，也是经营管理者经济责任的集中体现。我国会计法明确规定，企业领导人必须对会计报表的真实性和完整性负起责任。因此，实行企业年度会计报表审计制度，并非见事不见人，不只是表面地鉴证会计报表，实质上是监督特定期间经营管理者履行经济责任的情况，无疑是一种经济责任审计。当然，企业领导者任期与会计年度不一定吻合，领导者经济责任也许会计报表不能全部体现。在年度会计报表审计的基础上，只要提出具体要求，稍作调整、补充，由社会审计组织出具类似德国的延伸审计报告，就不难附带完成经济责任审计的任务。这样做，事半功倍，省时省力。之所以把经济责任审计当作一种全新的东西，有的人还提出了不仅要搞离任审计，而且要搞任中审计，这与以往审计覆盖面小、审计频率低不无关系。每个年度都要审计，不就是任中的经济责任审计吗?还有的人担心，由社会审计组织搞经济责任审计的权威性不够。其实未必。社会审计组织既然可以搞年度报表审计，为什么不可以搞经济责任审计，如果社会审计组织审计质量有问题，要采取措施解决发生的问题，而不是不让其审计。难道审计机关的审计就一定不出问题冯?谁也不敢保征。其他审计和专项监督检查也大抵如此，没必要统统设置专门的一套机构，工作上各行其是，同样是只要提出要求，可以由社会审计组织附带完成，出具专项或特别审计报告。这对于减轻被审企业接受重复监督负担、保障(国家参股企业)不同股权平等、优化审计和监督资源配置、发挥各项监督整体功能、实现审计监督信息共享，都是有利的。

─实行审计机关对国有企业的抽样审计制度。强调社会审计组织对国有企业审计，并非不要或削弱国家审计，而是要在社会审计的基础上，收缩战线，实行有所为有所不为的抽样审计制度，切实改进和加强审计机关对国有企业的审计。这里的抽样审计制度，与通常的抽样审计方法不同，具体有两个方面合义。一是对以上第一项对策建议稍作限制，审计机关可以根据一定标准划定对极少数国有企业进行审计，社会审计组织不再介入。以便审计机关将有限的审计资源用于公共财政方面的审计及企业抽样审计的第二层含义。二是社会审计组织国有企业年度会计报表或其他专项审计报告，要经被审计企业送有管辖权的审计机关。审计机关审查这些报告后，视不同情况做后续工作：对查出的问题，依照适用的法律法规，作出审计处理处罚；要求社会审计组织修改审计报告，或补充进行审计，作出补充或特别报告，直至迫使被审计企业更换社会审计组织；选择部分企业再行审计，重点审计财务收支及经营活动的合法性和效益性而不是真实性，重点审计企业所有者作出决策的维护国家利益的情况而不是经营者的经济责任履行情况；把社会审计组织的审计结果输入审计机关建立的被审计企业数据库，从面上了解和把握企业的情况，向国有有关管理部门、立法机关反馈，从宏观角度提出改进管理和完善立法的意见和建议。