政府绩效审计方法及研究

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一、绩效审计的含义

绩效审计也称“3E”审计，是对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价。绩效审计的目的是从第三者的角度，向有关利害关系人提供经济责任履行情况的信息，促进资源的管理者或经营者改进工作，更好地履行经济责任。经济性、效率性和效果性三要素是一个有机的整体。经济性主要侧重于投入方面，注意节约支出；而效率性主要指投入与产出的关系，即是否以最小的投入取得一定的产出，或者以一定的投入取得最大的产出；效果性是对经济活动的产出结果与预期目标的比较。经济性是前提，效率性是过程，效果性是目的，经济性、效率性都应与效果性相一致。

二、政府绩效审计的必然性和紧迫性

20世纪70年代后，随着民主与法治的极大进步，公众参政议政的意识和能力也日益增强，不仅要求政府转变作风、提高效率和惩治腐败，而且希望委托给政府管理的公共资源，能够合理有效的运用。公众越来越关注诸如国有资产大量流失、行政经费不断增加等等问题，也纷纷指责那些铺张浪费、官僚主义的严重现象。人民要求政府公开、公平、公正的办事，向人民或人民的代表公布财政开支及其使用的结果和效益，要求对政府部门履行职责的情况进行监督。已经有更多的法律和制度、措施，反映了立法监督、社会监督和舆论监督的时代要求，绩效审计的政治和社会环境正在发生积极的变化。

公共资源运用的如何，需要对投入和产出的结果进行分析评价。政府的部门和官员被赋予了责任，同时也必须接受履行责任状况的检查和监督，否则，责任的承担就无法落实。法律规定审计机关对各职能部门和单位财政财务收支的真实、合法、效益进行审计监督，并受政府委托，每年向人大常委会提出本级预算执行和其他财政收支的审计工作报告。立法机构和社会公众比以往任何时候都期望从审计报告中得到信息，预算分配是否规范，资金使用是否得当，政府投资是否节省和有效。财政资金取之于民，用之于民，政府怎么花钱，人民要知道，人大要监督。各级党政领导也更加重视和支持审计工作，要求把绩效审计提上日程，促进优化政府职能，改善行政管理。

与绩效审计相关联，政府财政部门近几年加强了预算管理，开始科学合理的编制部门预算，为绩效审计的比较和评价提供了标准。并且，财政部门正在探索绩效预算的应用，以结果为导向，把拨款和绩效联系起来，一个项目用多少钱，办哪些事，达到什么样的经济效益和社会效益，都要在预算里反映出来。这样，立法机构和公众关注的焦点，不再只是公共资源的投入，更加是公共资源的产出和公共产品的提供，而政府也会逐步从合规性受托责任转移到绩效性受托责任，财政部门以及其他政府部门绩效意识的建立和导向，将使绩效审计得以顺利推行。

三、政府绩效审计的对策及方法

加拿大前审计长埃尼斯M·戴依·FCA受世界银行的委托，进行了近一年的调查，写出《亚洲发展中国家和工业化国家的绩效审计——谋求发展的机会》的调查报告，提出了很有价值的参考意见。要点如下：

必须具有开展绩效审计的真正需求，并且了解可能带来的效益；

必须有政治和政府的支持；

最高审计机关领导任期要长；

吸取其他最高审计机关绩效审计的经验和教训；

开展绩效审计的目的以及发展态势十分明确；

已有审计法规和一定的发展能力;

良好的政治和经济环境；

政府委任了有水平的最高审计机关领导人；

必要的人力和财务资源；

对审计人员的激励和培训；

有财务审计基础。

那么，根据我们审计工作现状，应该怎样开展政府绩效审计呢？

（一）学习

首先是确立对于绩效审计必然性和必要性的认识。通过了解国外绩效审计产生的背景、当前的走向和发挥的作用，可以确认它是政府审计发展的必然趋势。其次是借鉴国外的成功经验，结合实际进行研究并制定规范。再次是培训审计人员。绩效审计比财务审计要花费更多的时间和人力，但是它更加需要人员的质量而不是数量。绩效审计要求审计人员具有较高的专业水准，较宽的知识结构，判断力和综合分析能力，负责任而又善于沟通和协调，对于执行绩效审计项目的骨干人员尤其如此。

（二）实践

对于最初的绩效审计，选择项目至关重要。一般要考虑两方面的相关因素：一方面是项目的重要性和风险性即可能存在较大问题及有较大的可改善空间；另一方面是审计机关力所能及，包括明确的审计目标，适当的评价标准，可获得的信息和资料和足以胜任的审计人员。

1、现场审计实施阶段采用的技术方法

在政府绩效审计项目中通常要运用许多其他学科的知识和技术，包括管理学、计算机系统管理分析技术、工程项目管理、统计学、经济学、社会学、组织行为学等。在绩效审计过程中要搜集相关的信息和数据，与公众认可的标准相比较得出结论。绩效审计在搜集和评价过程中除运用了财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更主要地运用了调查研究和统计分析技术和经济分析。应当说绩效审计没有统一的方法和技术。审计人员应在绩效审计中灵活地选择与审计项目相适应的技术和方法进行审计。

（1）信息收集技术：信息收集就是审计取证。绩效审计沿用了一部分传统财务审计的方法，比如审阅法、核对法、函询法、观察法、盘点法、抽样法等，但也有自身独特的方法。

①实地观察。对整个被审计单位的工作布局情况加以观察，了解经营管理的全过程，看其工作功能的发挥，并获得对组织的整体印象；对存货、设备状况进行实地观察，注意发现是否有多余积压、废弃等浪费现象；对于项目、工作现场进行实地观察，可以了解项目的运作过程。

②面谈。向有关人员分别提问并获得回答，采用口头询问同时做文字记录的方式。被询问者可以是被审计单位的高级主管、一般管理人员、当事人，也可以是有关外部人员包括某方面的专家等。

③座谈会。也可以把它理解为一种多元式的面谈。在召开座谈会之前，可以事先将有关调查表提交给被审计单位，以便他们有时间适当做些准备，并选择相关的人员参与座谈。

④调查问卷。当涉及的人员或单位很多、以致无法进行必要询问时，可以采用调查问卷的方式。关键的环节是设计一整套科学合理的表格，要求所有内容采用问答方式，这些问题应该非常明确，切忌模棱两可或带有某种诱导性。对于受益面比较广的资金支出，特别是具体到某一类公众个体的资金，比较适合这种方法，比如扶贫资金、救灾资金、“两免一补”资金等。

⑤审阅法。审查阅读与被审计单位或项目有关的文件资料包括以前年度的审计报告，从中找出有用的信息。

（2）信息分析评价技术

①比较分析法。比较就是将实际情况与一定的参照物或基准进行对比，基准可以是计划、预算、标准、设计、历史、同行业等。

②因素分析法。对事实进行分析找出成困。比如某单位的办公费用明显超支，那么，是因为人员增加还是工作量增加？是因为浪费还是预算不合理？

③统计抽样。统计抽样方法适用于总体比较庞大的审计事项，同样也需要计算机应用软件的辅助。统计抽样的方法有如系统抽样、分类抽样、随机抽样等。随机抽样有时会被误以为随意抽样，其实后者并不是统计抽样方法。在传统财务审计实务中比较经常使用的就是随意抽样，要么是主观选取数额较大的，要么是任意选取。而随机抽样是有严格规律的，可以使用随机数表，但最好是借助于计算机产生随机数。

④量本利分析法。这是一项决策技术，原理是根据产量、成本与利润三者之间的关系，通过分析比较以选择最佳投资方案。这种方法适合于以赢利为目的企业，对其实际投资决策进行分析评价。

⑤净现值法。这也是一项决策技术，与前者不同的是它融人了货币时间价值的概念。其基本原理是将不同时期的收益与支出全部转换为同一个时点上的货币价值，两者进行比较得出结论。

2、审计报告阶段采用的技术方法

审计报告阶段将汇总所有的审计结果，外界只能通过审计报告知道审计所做的工作，审计发现的问题，以及审计的结论和建议，可见审计报告撰写、讨论和审定的责任之重大。目前绩效审计报告的写法暂无一定之规，通常应首先说明审计的目标、范围和方法，然后主要报告审计结果，并需要阐明审计的依据和结论，再提出审计建议，有必要还须反映被审计及有关单位的意见。美国绩效审计报告准则对报告表述的要求是：完整、准确、客观和有说服力，并尽可能通俗易懂和简练。我国开展政府绩效审计的初期，除了安排一定数量单独的绩效审计项目外，也可以在其他项目里包含绩效审计的内容，把绩效审计同财政财务收支审计、专项资金审计、政府投资项目审计和经济责任审计结合起来，同时进行真实、合法、效益的检查和评价。在其他类型和方式的审计中适当增加绩效审计的成分，既可以开拓这些审计的广度和深度，提升审计成果的质量，又可以突破传统财务审计方法，培养训练审计人员。早在2003年的全国审计工作会议上，审计长就明确提出，效益审计是更高层次的审计目标，是审计工作的发展方向。并且指出：效益审计也要注意突出重点。从当前情况看，要重点抓住财政专项资金和重要的政府投资项目。这些资金和项目具有财政投入大，政策性强，社会关注的特点，有的还直接关系到人民群众的切身利益和社会稳定。而且从以往情况看，由于管理和机制等方面的原因，这些方面存在的问题也不少。由此入手开展效益审计，容易取得效果，实现突破，摸索积累经验。

（三）宣传

宣传的第一个对象是审计对象，即被审计单位。审计工作通常被认为是批评性的，通过监督服务于经济和社会的发展。这当然是审计机关的职责所在，何况目的也是积极的。但不同的审计类型和方式，发挥的作用有所区别，财务审计重在防护，绩效审计则重在促进。在审计方法上，绩效审计不限于查账，更多的是了解事实、收集数据，进行分析和评估。所以，绩效审计的实施一般称为调查而不是检查，较易于切入被审计单位本身的工作，得到有关人员的配合。审计人员在了解基本情况、确定审计目标、建立评价标准、取得审计证据、形成审计结论以至提出审计建议等一系列工作环节上，都需要听取被审计单位管理层、执行层等各方面的意见，整个过程都在沟通、合作与协商。由此可见，审计人员要会宣传绩效审计，尽量吸收被审计单位人员的参与，以争取充分的理解和支持。当然也需要注意，审计机关是一个政府决策和执行活动的监督部门，审计人员在工作中必须保持应有的独立性，不可以放弃职责去违背事实或降低标准。

我国各级审计机关隶属于政府，对本级政府负责并报告工作，每年预算执行和其他财政收支的审计情况，要经政府批准和委托，再向人大常委会报告。因此，绩效审计首先必须得到政府和党政领导的重视和支持，才可能创造一个良好的政治环境。审计机关要更主动、密切的联系人大及有关部门，把绩效审计作为一个经常性的汇报和讨论的题目。新闻界会关注绩效审计的内容和结果，审计人员要善于通过媒体宣传审计成果，普及绩效意识，争取广泛的信任和支持。在政府、人大和媒体等各方面的推动下，绩效审计一定会逐渐走入社会、走入公众。

四、政府绩效审计的具体应用：

根据"经济"和"有效"的原则，绩效审计的具体应用可以概括为三方面，即审查资源投入的经济性、审查工作的效果性和管理的效率性。

（一）审查资源投入的经济性

经济性是指以最低费用取得一定质量的资源，简单地说就是支出是否节约，对投入经济性的审查，主要是检查是否用最少的投入完成了预期的任务，或达到了既定的目标。具体包括：

1．对人员配备情况的审计

就政府行政事业性单位来说，看其编制是否符合有关规定，是否与本单位的业务工作量相适应；人员是否编制配备，有无超编或缺编等情况。其次，还要审查人员的结构情况，看是否按岗配人，职位、级别及配备是否科学合理，专业与业务水平是否相适应等。

2．对资金运用情况的审计

（1）审查单位预算编制和年度工作计划的确定。一是编制是否符合公共财政要求，是否符合各部门、各单位实际收入支出的综合预算。二是预算测算的准确度如何，年度预算执行中有无追加预算的情形。三是能否将各类支出细化到具体项目上，预算执行的可行性如何。四是能否科学、完整地编制部门预算，预算结构和计划内容是否科学、合理、有效等。

（2）审查预算执行和各项工作进行情况。包括资金来源和使用是否批准的预算得以保证落实；工作任务完成过程中的资金投入是否及时、足额，有无浪费；是否在允许的范围内结合业务工作特点，积极组织预算外收入；有无在执行过程中擅自更改预算和调整年度工作计划等。

（3）审查预算执行结果及年度决算的编制情况。包括是否突破了预算的控制；决算编制是否真实可靠；年度工作计划的完成是否与预算执行相一致；有无因资金来源与开支标准相差悬殊而影响工作等不合理问题等。

（4）审查财经纪律执行情况。这主要是财务收支审计的内容，包括资金使用是否遵守了有关的财经法纪；有无挤占挪用、虚列支出、转移资金、偷税漏税、贪污私分、违反控购等违纪行为；有无挥霍国家资财等。

3．对财产物资投入情况的审计

财产物资是行政事业性单位业务活动不可缺少的物质要素。由于长期以来不进行经济核算，在管理上存在很多漏洞，成为财务管理的一个薄弱环节，特别是公共项目投资、固定资产的管理和使用上存在很多问题。这方面的审计要点主要包括：

（1）审查财产物资的取得情况，包括财产物资是否通过正当途径取得；自制或租用费用和购置经费是否按规定渠道列支；购置手续是否齐全，如属专控商品是否已经办理控购手续，政府购车是否符合车辆定编数和定编项目；取得财产物资的性能和质量是否符合工作需要，尤其是在政府采购中采购的各个环节是否都跟踪问效，是否用最少的资财买到了质量好的产品，资金的拨付是否严格把关；添置的财产物资是否急需并适当考虑了以后的发展需要。

（2）审查财产物资的使用情况。包括财产物资是否按规定投入使用；财产物资的利用效果如何，是否保证了单位各项业务活动的需要；财产物资的使用是否合理和节约。

（3）审查财产物资的管理和养护情况。包括是否按规定建立固定资产和经费材料帐卡；是否按规定建立了一整套的收、管、用、护制度，实现有效管理；财产物资是否安全储存和保管；清理是否及时等。

（4）审查对效益财政的管理，尤其是政府性公共支出或建设投资项目。建设性资金的空、散、乱，是我们财政的一大通病。对建设资金的审计，重点审查财政资金的结构是否合理，资金规模是否合理，同时结合成本--效益分析法对建设性项目的资金结构作出评价。此外还要对建设项目竣工后的结余资金、验收及工程造价进行审计，看是否有出漏。

（二）审查工作的效果性

效果性是指多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果。对行政或事业性单位的效果审计，既包括对行政事业性单位工作完成情况的审查，也包括对通过这些工作所产生的效果和影响情况的审查。

1．对工作任务完成情况的审查。主要审查政府年度工作计划和任务是否已经完成，目标管理责任制所规定的各项职责及管理目标是否已经实现和落实；审查各项工作成果是否真实准确，是否在完成上级下达的工作任务的基础上，积极挖掘本单位的工作潜力，最大限度地拓宽业务活动的范围，扩大业务工作成果。

2．对工作业绩的审查。主要审查各项业务活动是否按照党和国家的有关规定开展，是否符合党和国家的方针政策，体现国家利益和人民利益；政府开展的各项工作是否对社会和各项事业的发展有益，是否考虑了社会效益；特别是政府部门是否很好的做到了为经济服务。

（三）审查管理的效率性

效率性是指投入和产出的关系，包括是否以最小的投入取得一定的产出或者是以一定的投入取得最大的产出，也就说支出是否讲究效率。对管理效率性的审查一般应包括下列内容：

1．审查机构设置是否科学。应着重审查：机构设置是否符合有关规定和程序，是否符合精简的原则；机构分工是否合理，职责和权力是否明确，是否有利于工作和管理；机构运作是否正常，工作是否协调，有无相互扯皮而影响工作等。

2．审查人员管理是否合理。应着重审查：人员的使用是否恰当；岗位责任制是否落实和执行，个人工作能力与其承当的业务工作量的配比是否合理；人事管理、考核、奖惩制度是否科学、合理，是否有量化的指标体系和评估指标。

3．审查管理思想、工作作风是否端正。应着重审查：是否按照政治体制改革的要求切实转换职能，政企职责是否分开；是否按照勤政、廉政、高效的思想端正机关作风；领导干部工作作风是否正派，是否实行民主管理；工作人员是否遵纪守法；单位内部各职能机构在工作上是否协调等。

4．审查管理方法和手段是否先进。应着重审查：管理机制是否健全并发挥作用，是否由定性分析向定量分析转变，实现量标化管理；管理决策是否科学、民主；管理工作是否走上了制度化、规范化和科学化的道路；现代化管理手段是否最大限度地被引入和得到利用；现有管理潜力是否得到充分挖掘和利用，应配置的设备是否配套等。

应该指出的是，这里所说的经济性、效率性和效果性都不是一个简单的算术比。绩效审计评价的经济性、效率性和效果性是把要实际的结果与一定的标准或预期进行比较，然后得出结论。经济性、效率性和效果性三要素之间，通常也没有明显的区分，实际业务中更难把三者完全割裂开来。总的来说，绩效审计的原理与传统审计的原理是相同的，都是搜集某一经济活动及其相关陈述事项的数据，与既定标准相比较，将结论传递给有关各方的一个系统的过程。与传统财务审计不同的是，绩效审计没有严格的审计准则可供遵循，其报告格式也多样，吸收了管理咨询中专业分析的合理成分，同时严格要求保证审计人员的独立性、客观性和报告的技术要求。这就要求我们在不断探索过程中积累经验，逐步完善。