国税收制度建设的思考

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依法治税是依法治国基本方略对税收领域的具体要求。推进依法治税，加强税收立法、执法和监督，必须首先抓好税收制度建设这个基础工作。税收制度建设从广义上说，既包括制定税收法律、法规和规章的立法工作，也包括税收规范性文件的制定管理以及税务机关内部管理制度的制定活动。目前，我国税收制度建设水平还不太高，法律规定和实践层面都还有不少需要完善的地方。在依法治国基本方略逐步落实、依法行政进程不断加快的形势下，如何建设一套清晰、完备、协调、有效的税收制度体系，为建立税务机关执法和管理活动提供坚实的制度保障，显得尤其迫切和必要。

一、当前我国税收制度建设现状和存在的问题

近几年来，我国的税收立法工作取得了长足进步。20*年*月，第九届全国人民代表大会常务委员会二十一次会议对《税收征收管理法》进行了革命性的修订，20*年*月，国务院第362号令对《税收征收管理法实施细则》进行了改革性的修订；200*年*月，第十届全国人民代表大会常务委员会第三十一次会议对《中华人民共和国个人所得税法》进行了第五次修订；国家税务总局先后印发了《税务部门规章制定实施办法》和《税收规范性文件管理办法（试行）》，对税收规范性文件制定管理作出了具体规定。200*年*月，第十届全国人民代表大会五次会议通过了“两法”合并的《企业所得税法》，标志税收立法和税收制度建设迈上一个新台阶。然而，当前我国税收制度建设也存在一些问题。

（一）税权不太规范

1．税收立法权不明确。根据税收法定原则，税制的基本要素如征税对象、计税依据、税率、税收优惠、税收管理的基本制度以及纳税人的实体权利义务等应当由法律规定。我国《宪法》和《立法法》对立法权作出了明确规定,《立法法》还规定，税收的基本制度只能制定法律；尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。授权决定应当明确授权的目的、范围。目前，关于国务院税收立法权的依据，一是1984年第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的《关于授权国务院改革工商税制有关税收条例草案试行的决定》。其授权国务院在改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。二是1985年第六届全国人民代表大会第三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。其授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。上述授权目的不明确、范围不具体、期限不确定，属于概括性授权即空白授权。美国法学家伯纳德·施瓦茨曾说过：“如果在授权法中没有规定任何标准制约委任立法，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制造法律。”[1]而且，根据《立法法》的规定，被授权机关不得将权力转授给其他机关。对财政部、国家税务总局来说，只能是根据法律和国务院的行政法规、决定、命令，在本部门的权限范围内制定部门规章。部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。部门规章的规定属于执行性规范，不是创设性规范。因此，财政部、国家税务总局都不得行使属于全国人大及其常委会和国务院的税收立法权，也不得超出税收法律、行政法规的规定作出创设性规定。但是，由于税收立法权的划分不明确，现实中财政部、国家税务总局规章和各级税务机关的税收规范性文件时有创设性规定，这种职权性立法没有明确的依据。如根据税收征管法，《发票管理办法》本应由国务院规定，但却由财政部制定，其虽然经过国务院批准，但也不符合税收立法权的要求。

2．地方税收立法权少。《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》中规定，按照中央与地方政府的事权划分，合理确定各级财政的支出范围；根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税；逐步实行比较规范的中央财政对地方的税收返还和转移支付制度。同时规定，中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争。可见，我国税收立法权高度集中于中央，地方基本没有税收立法权，分税制改革只是分税不分权。在这种高度集权的体制下，地方财政收入受制于中央政策，地方政府无法根据地方经济结构特点和发展方向，对具有地域性的税源行使税收立法权，影响了地方依法开辟税源、组织收入的积极性，造成各地区间财政收入苦乐不均，导致地方经济和社会事业发展不平衡，不符合科学、和谐发展的要求。同时，为保证地方财政收入，地方政府往往采取不规范的各种收费来弥补，如某省征收的防洪基金、副食品调节基金等，不但增加了企业的负担，而且扰乱了国民收入的分配秩序，甚至出现“以费挤税”的现象。

3．地方越权制定涉税政策规定时有发生。由于现行地方领导政绩考核中对GDP的过分重视，为加快地方经济发展和增加就业，各级地方政府在吸引外来资金和项目上都出台了不少优惠政策，有的还违反税收立法权的规定对外来投资者给予税收上的优惠，有的则对国税的征收进行不同程度的干预，税务机关难以处理。也有一些地区的税务机关迫于地方政府的压力，违反国家税法和政策的规定，制定文件擅自扩大税收优惠的条件或范围。如200*年税收执法检查中，共发现涉税违规文件12*份，其中地方制定的5*份，税务机关制定或参与制定的*0份。上述情况，违反了我国税法统一的原则，损害了国家税法的权威，也易产生纳税人守法的风险，削弱政府机关威信。

（二）体系不太健全

1．尚无税收基本法规范税收重大问题。税收是国家的物质基础。税收制度属于国家的基本制度，应当在国家根本大法中确立税收的基本原则如税收法定原则，或者制定一部基本法律来对国家税收的基本问题进行统一的规定。而我国宪法中对税收的规定仅有一条，即“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。有人将此条规定解读为税收法定原则，但无法解决税收制度中的基本问题、重大问题。到今为止，虽然学术界和实务界长期呼吁，但税收基本法却迟迟未提上议事日程，不仅与依法治国基本方略的要求和建设法治政府的目标相去甚远，也不利于社会主义市场经济体制的进一步完善。

2．税法渊源整体级次低。现行的税法体系中只有《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《企业所得税法》3部税收法律和《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》等约1*部税收行政法规，其他大量的是由财政部、国家税务总局制定的税收规章和税收规范性文件，另外省及省以下税务机关制定税收规范性文件数量更多。如2006年国家税务总局共清理了税务部门规章52件、税收规范性文件900余份；200*年全国省级税务机关共清理了税收规范性文件*.25万份，其中江西省各级国税机关共清理税收规范性文件9900余份。同时，每年各级税务机关还要制定许多税收规范性文件来调整税收政策、强化税收征管。这种现状，导致税收法律规范渊源的主体是各级税收规范性文件，不但整体级次低，而且预见性和稳定性较差，既削弱了国家税法的权威性，也给征纳双方的遵从增加了较多成本。

3．暂行条例没有期限约束。《立法法》规定尚未制定法律的税收事项，全国人民代表大会及其常务委员会可以授权国务院先制定行政法规。在授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。1984年和1985年，全国人大及其常委会的授权中也规定了国务院应当及时将行政法规提请其制定法律。但是，目前我国除所得税外的其他税种都是由国务院制定的暂行条例予以规定的，且大多数至今已逾十几年。在此期间，为进一步明确、完善这些税种的征收管理，财政部、国家税务总局前后制定了大量的补充规定和通知等，有关税种尤其是一些小税种已具上升为法律的条件。由于国务院暂行条例没有期限的约束，在某种程度上给我国税法体系的加快建设带来了消极影响，也使得政府更多地重视税收政策而不是税收法律法规。

（三）内容不太完备

1．保证税收征管的程序制度不完整。为强化和规范税务机关的执法行为，20*年修订的《税收征收管理法》及其实施细则增加了不少新规定。但是，由于税收制度建设相对滞后，到目前为止不少《税收征收管理法》及其实施细则已明确的重要制度还未出台配套的具体规定，导致有些税收执法活动难以顺利开展。如税收保全和强制执行、税收优先权、税务机关的代位权和撤销权、离境清税、个人所得税纳税人税务登记、税务机关与其他政府机关信息共享制度等。此外，1993年的《发票管理办法》和1995年的《税务稽查工作规程》等，出台十几年都没有进行修订完善，已不能较好适应税收执法实践的变化和需要。上述程序制度的欠缺，直接影响了税收法律、行政法规的有效执行，也制约了税收征管能力的进一步提高。在这种情况下，有的税务机关只得自行制定一些税收规范性文件来进行补充明确，既存在着权限上的风险，也不利于树立税法的威信。

2．加强税务机关内部管理的制度不够。除税收征管程序制度不齐全外，税务机关内部一些重要的管理制度也存在不足。现行《税收征收管理法》中规定，各级税务机关应当建立、健全内部制约和监督管理制度。2004年国务院《全面推进依法行政实施纲要》中也提出要建立健全科学民主决策机制、完善行政监督制度和机制。目前，税务机关虽建立了诸如重大税务案件审理、税收执法检查、过错责任追究等管理和监督制度，但与依法行政的要求还有不少差距。如税收决策、重大税务许可（行政审批）事项集体审议、内部信息共享、征管查退部门衔接配合等制度尚未有效建立，不利于提高内部管理的质量和效率。

3．论证程序不具体。税务规章和税收规范性文件是目前税务机关执法的重要依据，直接涉及纳税人的切身利益和税务机关的执法质量。税务规章和税收规范性文件制定程序中都规定要采取座谈会、听证会、论证会等方式，广泛征求基层税务机关和纳税人的意见，以提高制度的科学性和可行性。但是，由于没有具体的规定，征求意见程序的约束性和操作性不强，实际工作中易流于形式，导致一些税务规章和税收规范性文件没有对制定的必要性、科学性、可行性、成本效益等充分论证，制度措施出台后无法到达预期的效果。如对增值税一般纳税人认定、废旧物资回收经营企业管理和增值税专用抵扣凭证（发票）使用等方面，虽然出台了不少规定，但有的问题始终没有得到有效解决，成为税收征管的难点。

（四）质量不太高

1．不同文件的规定相互矛盾。税收规范性文件出台前，必须进行合法性审查，把好法律关和政策关。但是，由于各种原因，有的税收规范性文件中仍然存在不符合法律规定或前后矛盾等问题。如《增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]38号）中规定，小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。但国家税务总局《增值税一般纳税人年审办法》（国税函[1998]156号）中却规定对增值税一般纳税人不符合相应条件的，取消一般纳税人资格，改按小规模纳税人征税。又如，国家税务总局《关于所得税收入分享体制改革后税收征管范围的通知》（国税发[20*]8号）规定：“自20*年1月1日起，按国家工商行政管理总局的有关规定，在各级工商行政管理部门办理设立（开业）登记的企业，其企业所得税由国家税务局负责征收管理……”但国家税务总局《关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知》（国税发[2006]103号）规定：“《通知》之日起……企业权益性投资者全部是自然人的，由企业所在地的地方税务局负责征收管理。”前文以自20*年1月1日起办理设立（开业）登记为准划分企业所得税征管范围归属，后文又以权益性投资者是否自然人为准划分企业所得税征管范围归属，导致有些国税、地税局对部分企业所得税征管范围归属发生争议，甚至出现争抢企业所得税管辖权的现象，影响了税法的权威和税务机关的形象，涉及企业意见也较大。这些前后文件中的矛盾规定，使基层税务机关无所适从，破坏了税法的统一性和执法的严肃性。

2．不同文件重复性规定较多。为加强制度建设，规范执法行为，各级税务机关经常会结合当地实际制定一些的税收规范性文件。在此过程中，出于保证文件内容的全面，或者为了强调某些规定，不少税收规范性文件往往会对税收法律、法规、规章、上级税收规范性文件和以前制定税收规范性文件中已有的具体规定进行重复规定，不但积累了大量无意义的文件和条款，而且增加了文件适用的难度。这些重复性规定的实质内容基本相同，但其前后概念、用语的表述方式似是而非，导致基层税务机关和纳税人在具体适用时，必须将不同文件进行比较、选择，增加了不必要的征纳成本，降低了征管效率。

3．文件制定技术存在不足。由于各级税务机关制定文件的人员水平高低不一，导致税收规范性文件中存在着许多技术问题。主要表现在：有的税收规范性文件语言不准确、逻辑不严谨、层次不清晰、操作性不强，给征纳双方适用带来不便。如有的文件中使用习惯性用语或口头用语，而未使用规范的书面用语，显得不严肃。有的词语或句子的语义含糊不清，模棱两可，容易产生歧义，在具体适用时不能准确把握。有的文件内容、结构、层次不够清晰，缺少逻辑性，前后不协调，造成理解执行上的困难。有的随意规定从文件出台前的某个时间起实施，有的规定“自文件下发（或）之日起施行”或“自文到之日起执行”，不符合法治的基本要求。上述技术上的问题，大大降低了税收规范性文件的质量，不利于国家税法和政策规定的有效执行。

4．实施不统一。法律规范公开是其发生效力的基本要求，也是法治权威的体现。《立法法》对法律、法规、规章的公布方式作了具体规定，并规定了标准文本的载体，从而能够被社会公众及时获得和知晓。但是，作为税务机关执法实践中大量遵循的税收规范性文件，国家税务总局在《税收规范性文件制定管理办法（试行）》中规定，省及以下税收规范性文件应当及时在本级政府公报、本部门公报或公告、本辖区范围内公开发行的报纸或政府网站、本部门网站上刊登；不具备前述条件的，应当在办税服务场所和公共场所建立公告栏或发放宣传材料，及时公布其制定的税收规范性文件。同时明确未按规定公开的税收规范性文件不具有执行力。这种对公布方式的选择性规定且未规定标准文本的载体，使得各级税务机关对税收规范性文件的公布不够重视，不少文件规定“自印发之日起施行”而纳税人不能及时知道文件内容，存在一定的税收执法风险。此外，国家税务总局的税收规范性文件的公布方式和载体没有统一规定，各级税务机关仍然习惯于通过层层转发来贯彻文件，不仅降低了执行效率，也给未来的清理工作增加了负担。

（五）管理不太科学

1．税务规章与税收规范性文件的规定事项界定不明。税务规章和税收规范性文件制定的目的是为了保证税收法律、法规的执行，其制定一般应当有上位法的依据。《立法法》也规定，部门规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院的行政法规、决定、命令的事项。由于税务规章和税收规范性文件在法律效力上是不同的，如在行政诉讼中，规章可以作为法院裁判的参考依据，而规范性文件则不能作为法院裁判的依据。但是，目前对税务规章和税收规范性文件的规定事项并没有明确的界定，如果一些重要事项以税收规范性文件来进行规范，可能会带来诉讼上的风险。另外，各级税收规范性文件的规定事项也没有明确界定，既增加了基层税务机关制定税收规范性文件的随意性，也不利于促进各级税务机关积极履行职责。

2．税收规范性文件相互间的效力关系不清。长期以来，税务机关制定文件时常在同一个文件中规定内部工作的管理要求和对纳税人的征管要求，增加了辨别税收规范性文件的难度。同时，为及时适应税收政策和征管条件的变化，不同时期的税收规范性文件又常会对一个或若干个事项作出不同规定，不断产生数量众多、内容交叉的税收规范性文件，而最后却用“以前规定与本通知不符的，以本通知为准”的方法去明确不同文件及条款间的效力关系，使得各个税收规范性文件及条款的效力处于模糊状态，给具体适用增加了不少困难。虽然现在不少税务机关在制定文件时，会列明应当废止的以前文件及条款，但难免有所遗漏，且仍无法直接确定某份税收规范性文件及条款是否有效的问题。上述情况的存在，又使得各级税收规范性文件的全面、准确查询无法实现，影响了税收规定的透明度。

3．内部工作要求向纳税人转移。由于不少税收规范性文件同时规定内部管理的工作要求和对纳税人的征管要求，加上有的税务机关和税务人员对税收规范性文件的认识还不够，常常把这种内部的要求转向要求纳税人，放松了对自身的管理要求，而给纳税人增加了新的义务，不但损害了国家税法的严肃性，而且易造成征纳关系的不和谐。如关于纳税评估工作的文件中，预警值只是用来筛选被评估对象的参考指标，指导税务机关征管工作，作为税收征管质量的参照。但是，有的税务机关为了税收征管质量考核的目标，简单化的用其来对纳税人税款缴纳提出要求，不符合组织收入的原则。

4．清理整合不及时。由于长期以来“重制定轻清理”，税收规范性文件没有形成一个及时、有效的主动清理机制，许多冲突、过期、失效和无现实意义的文件及条款日积月累，给税收执法带了诸多不便。如200*年，某省国税局共清理截止2006年省级税收规范性文件1120份，其中全文失效或废止418份，部分条款失效或废止80份，共占清理文件总数的44.4*%；省以下各级国税机关共清理税收规范性文件990*份，其中全文失效或废止6*41份，部分条款失效或废止39*份，修订12份，共占清理文件总数的*2.18%。此外，全国税务机关还有许多同类事项的规定散布在不同时期、不同文件中，没有得到全面、及时的整合，使得税务人员和纳税人都感到十分不方便。

二、外国税收制度建设的经验

（一）确立适合本国的税收立法体制

西方发达国家在税收制度上，确立了税收法定原则，如美国、英国、日本、俄罗斯等国在宪法中都规定了税收法定原则。在税收立法体制上，各国都建立了适合本国的税收立法体制，主要体现为三种模式：彻底分权模式、高度集权模式和适度分权模式。

1．彻底分权模式。彻底分权模式的代表是美国。美国是联邦制国家，其税收立法体制为典型的多元两级多主体的制衡制。所谓“多元”，即美国税收立法权虽然集中在国会，但政府在年度财政预算报告中可以向议会提出调整某些税收政策的建议，总统(或州长)对议会通过的法案可以行使否决权，而国会对总统的否决还可以行使再否决权。所谓“两级”，即为联邦和州。美国实行彻底的分税制，国会行使联邦立法权，州议会行使州立法权。根据美国宪法规定，间接税必须全国统一，直接税则分配到各州。但相对而言，联邦征税的权力受限制较小，地方征税不得妨碍地区间的正常贸易，不得违反国家统一的外贸政策，不得造成与联邦之间的重复征税。对于第三级政府（如地市、县）通常没有立法权和税收管理权，只能按国家预算法规定，从有关税收收入中提取一部分收入。所谓“制衡”，即立法、司法和行政机关之间的相互制约。

2．高度集权模式。高度集权模式的代表是法国。法国作为一个中央集权国家，虽然实行了分税制，但地方基本没有税收立法权，几乎全部由中央集中行使。这一体制的特点是税收关系和税种单边化，地方的各级议会虽名义上可以行使中央赋予的部分税收立法权，但多是程序方面的立法。法国宪法第34条逐一列举了作为议会立法权限范围的法律事项，其中包括“各种性质的赋税的征税基础、税率和征收方式”。第3*条则规定，凡在第34条列举范围以外的事项都属于条例的范围。这里称的“条例”，即我们所称的行政法规，则是基于行政机关单方面的行为而制定出来的，又分为命令（由总统和总理制定）和规定（由其他行政机关制定）两种。1981年，法国政府颁布《权力下放法》，下放了少量税收立法权给地方，但1983年地方政府税收收入占中央和地方税收收入总额的比重仍然没有超过20%。可见，法国实行的分税制并不彻底。

3．适度分权模式。适度分权模式的代表是日本。根据第一次世界大战后制定的“和平宪法”规定，日本的立法体制是一种中央集权和地方自治共存的立法体制。日本宪法第41条规定，国会是“国家惟一的立法机关”，统一行使国家立法权。同时，日本宪法第92条规定了地方公共团体实行自治的原则，赋予地方较大的自治权，自治单位可以在法定范围内行使条例制定权。虽然日本把税收立法权集中到中央，掌握了国家财力分配的主动权，确保了中央政府对地方政府的影响力。但二战之后，随着经济发展和社会进步，地方自治制度进一步完善，并制定了《地方自治法》，地方政府事权逐渐扩大。因此，以宪法第13条“全体国民都作为个人而受到尊重。对于谋求生存、自由以及幸福的国民权利，只要不违反公共福利，在立法及其它国政上都必须受到最大的尊重”为根据，日本制定了统一的地方税法，作为地方制定有关税收条例和规则的准则法。国税由国会立法征收，地税由地方议会通过制定条例征收。这种“分权”与“集权”结合的税收立法体制，授予地方税种和税率的有限选择权，保障了地方政府对财力的特殊需求，增加了地方财政的灵活性，使地方税收结构与经济政策相适应，完善了地方自治的功能，形成了税法之“自主财政主义”的基本原则。

（二）选择完善的税法体系模式

国家的税收制度应当通过完善的税法体系来体现。根据税法内容和发挥作用不同，税法主要分为基本法和普通法，前者包括宪法中的税收条款和税收基本法，后者包括税收实体法和程序法。考察西方国家税法体系，大体有三种模式：

1．“宪法+税法典”的基本模式。将主要的共同性税收问题直接在宪法中规定，其他税收基本问题基本上由体系庞大、结构复杂、包罗万象的税收法典来规范，立法技术要求较高。其代表国家是美国和法国。目前美国税收法典厚达3000多页，虽有财政部制定的“解释性规章”和国会授权财政部制定的起税法细则作用的“立法性规章”，但很少人能全面通晓。无论从宪法的角度，还是从税收法典的角度观察其内部结构，立法技术上的要求都很高，与一个国家整个法律体系的庞大繁杂相对应，没有相当的法律基础，立法工作是难以完成的。这种税法体系模式不是每个国家都有能力采用的。

2．“宪注+税收基本法+单行税法”的基本模式。这一模式在宪法与各单行税法之间设立一部居于宪法之下，各单行税法之上，对各单行税法起指导、制约、协调作用的税收基本法，将共同性的税收基本问题在税收基本法中加以规范的一种税法结构模式。其代表国家是德国、韩国、日本等。这种模式通过设立税收基本法，将宪法与各单行税法有效地联接起来。一方面，可以将宪法确定的基本税收立法原则和立法精神具体化，保证征税有宪法依据，既可强化税收执法和司法的法律效力，又能避免宪法不能过多设立税收条款的问题。另一方面，税收基本法作为税收的母法，使税法内部结构层次分明，分工更加合理，有利于消除平行的独立税法之间不够协调、每个税种各自发展自己特殊的程序和解释规则使税制复杂化的弊端。

3．“宪法+单行税法”的基本模式。这一模式是目前大多数国家采用的税收法律体系模式。优点是立法上较为简单、灵活，其立法技术要求相对较低。但是，由于宪法通常只规定有关税收的最基本、最重要的法律问题，而单行税法通常是就税收实体及程序问题予以明确，有关税法的定义、目的、基本原则、构成要素、税收立法权、税收执法权等都未得到有效的规定和说明，宪法对税法的指导、各单行税法的衔接、协调等都比较困难，使整个税法的权威性受到影响，不是个较理想的税法体系模式。

（三）普遍存在授权政府税收立法

西方国家税收立法一般由宪法予以明确规定，税收立法权最终属于议会（国会）。税收立法在实际运作中又分为两种情况：一是由议会（国会）直接制定税法，二是授权政府制定税法。前者能保证税法的权威性，但由于税法实际执行过程中经常涉及大量具体复杂需要及时解决的问题，各种问题都由议会（国会）直接立法解决是不可能的。因此，宪法或议会（国会）授权政府进行税收立法成为西方国家税收立法的普遍做法。议会（国会）直接制定税法主要集中于税法重大的基本框架和基本问题上，而将某些税收立法权授于政府；有的宪法也对政府进行普遍授权，规定政府在议会的法令框架下进行税收立法。但是，宪法或议会（国会）授权政府进行税收立法，一般有许多限制条件，包括：临时性紧急状态下的授权，逾期收回授权；政府可对任何由议会（国会）通过的法令进行补充，但基本条款必须由议会（国会）固定下来，行政机关只能有限地决定这些条款的实际运用；政府的税收立法最终由议会审议有无效力等。由于政府获得宪法或议会（国会）授权进行税收立法，现实中政府的税收立法远远超过议会（国会）的税收立法。为此，政府必须承担起对行政立法的清理修订职责，如英国政府坚持一年一度对税收法制的审查和修改，及时消除税收立法、执法、司法有关条款的相互矛盾、脱节和混乱现象，保证了税收立法的严谨和科学性。而在税法的解释权方面，西方国家不属于税收执法部门，而属于法院。法院拥有法律解释权，可以在立法上对议会和政府的制约。因此，在判例法国家如美国，法院的判例在很大程度上构成税法的一部分。

（四）行政立法程序比较健全

西方国家政府在行政立法中，大多拥有一套较为健全的行政立法程序。主要体现在行政立法程序的法律渊源、调整对象、参与主体、利害关系人的参与方法等方面。

1．法律渊源。主要有：一是法典，即以一般性立法的方式建立行政立法程序法律规范，如美国和英国。二是分散立法，即以个别法的方式在各个具体授权行政立法的法律之中同时规定相应的程序，大部分西方发达国家都属于这种。三是行政规则，即效力只发生在行政系统内部的规范性文件的方式建立较为统一的行政立法程序制度，如德国和日本。

2．调整对象。行政机关在制定行为规范时，其活动通常涉及到两个领域，一是制定行政法规和规章，即通常所说的行政立法领域；一是制定行政规则，即制定只限于行政系统内部有效的规范。各国因不同的需要，形成了行政立法程序所调整的对象是仅仅限于前者或者在规范前者的同时也包括后者的两种类型。法国的行政立法程序以制定行政法规和规章为核心，而其他许多国家的行政立法程序的调整对象则同时还包括制定行政规则的行为。

3．参与主体。行政立法程序主要是立法起草的主管行政机关主持该活动的整个立法活动过程。此外，为提高行政立法的质量，强化对行政立法的制约，以反映更多利益关系方的需要，西方各国行政立法程序规定了众多参与主体。大致分为以下三大类型，即议会的参与、利害关系人的参与和政府法制审查机关的参与。一是议会参与型。又可细分为三种：积极参与型，如英国；消极参与型（指议会对行政立法拥有否决权），如美国；不参与型，如法国。二是利害关系人参与型。也可分为两类：自认为与行政立法事项有利益关系的社会公众作为个人均可参与的普遍参与型，如美国和日本；只限于有关团体或特定团体参与的特定主体参与型，如英国、法国和德国。三是政府法制审议机构参与型。政府法制审查机关参与型是行政系统内部非立法的权限主体对行政立法过程的参与方式。如美国管理和预算局在一定条件下对行政立法草案的审查。法国的最高行政法院作为中央行政机关中的咨询机关，对政府的行政立法负有提出意见的义务。日本的内阁法制局承担着对政令（行政法规）的审查，各省（内阁所属各部）内部的官房文书课、总务课则承担对省各自所制定的府令、省令和告示的审查工作。

4．利害关系人的参与方法。由于行政立法对行政相对人存在利害关系，考察各国的行政立法制度，不同的程度上采取了诸如公听会、提出意见书、直接听取意见、（事实审型）听证和审议会等方法听取利害关系人的意见。其中公听会和（事实审型）听证融合了过程严格规范和听取意见直接的特点。但从数量上看则属为数不多，或者说是两种极为例外的方式。采用公听会方式的主要有英国等，德国和法国也存在类似制度但数量极少。日本在一定范围内也实施公听会制度。采用（事实审型）听证方式的典型立法例为美国，其他国家基本未被采用。德国的行政立法程序中基本采用了直接听取意见的方式。日本的公众评价程序要求行政机关将行政立法草案和与此有关的理由、背景等资料以及提出的途径（如邮寄、传真以及电子信箱等）通过登载于网络主页、报纸杂志等方法向公众公布，直接收集对此草案的意见。英国的一些法律中也规定了提出意见书这种程序方式。在采用审议会制度方面，法国和英国的行政立法制度中有通过审议会使利害关系人参与的方式，而日本行政立法活动中审议会则是一种广泛被采用的程序制度。

关于利害关系人所表述的意见如何在行政立法的内容中反映，有两种程序类型存在。一种是意见仅仅成为行政机关立法时的参考内容；另一种是行政机关在立法时只能根据程序中表述的意见进行立法，即利害关系人表述的意见具有拘束效力和排他性，最终成为行政立法的内容。大部分国家都采取的是前者，后者所运用的范围极其狭窄。

三、加强我国税收制度建设的建议

（一）确立税收制度建设的基本原则

1．符合税收法治的要求。现代税收的产生，奠定于英国的《大宪章》，确立了“无代表即无税收”的税收法定主义。我国税收的本质是“取之于民、用之于民”。《税收征收管理法》规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。因此，税收制度建设首先要符合税收法治的要求，切实维护国家税法的统一和权威。具体要做到以下四点：一是税权法定。确立税收法定原则，规定税收立法权只能由法定的机关行使。二是依法进行。税务机关制定税务规章和税收规范性文件应当有合法的依据或正当的理由，不得超越职权，不得违反上位法的规定。三是规定协调。税务规章和税收规范性文件之间的各项规定要有利于上位法的贯彻执行和征管水平的提高，避免存在相互冲突的内容，保证同一事项的规定一致、不同事项的规定协调。四是公开透明。“法治”区别于“人治”的重要特征在于法律规范的公开透明，从而使行政相对人可以据此预测行为的结果。公开透明体现在税收制度建设中，就是税务机关的执法依据必须按规定公开，不得以未公开的依据约束纳税人，纳税人能够及时、全面、准确获得现行有效的税法和政策规定。

2．适应经济社会发展的需要。经济决定税收，税收影响经济。税收是国家参与国民收入分配的基本手段，构成了国家财政收入的主要部分，为国家履行职能、提供公共产品奠定物质基础。税收制度建设必须立足于经济社会发展的客观现实，从有利于经济社会的发展着眼，努力促进经济全面、协调、可持续发展，大力推动社会的和谐进步。在适应经济发展上，税收制度建设要充分发挥税收调控经济的职能，体现国家经济政策，为自主创新、节能减排、资源综合利用等提供税收优惠，大力推动经济产业结构调整优化和经济增长方式转变，提高配置经济资源的效率，增强整个国民经济的实力。在适应社会发展上，税收制度建设要充分发挥税收调节分配的作用，支持弱势人群就业再就业，发展公益事业，推动社会保障体系建设，实现各项经济社会的统筹发展。

3．利于征纳双方有效执行。制度的生命在于执行。制度只有得到有效执行才能实现其目的。作为税收制度，其既依靠税务机关的正确执行，也依赖纳税人的自觉遵守。亚当·斯密在《国富论》中提出“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的，尽可能等于国家所收入。”其核心即是税收制度应当尽可以降低税收征纳成本，使税收制度得到有效执行。国际货币基金组织财政事务部主任坦兹也曾感叹：“税收是一门强调可行性的学问。一种不可管理的税制是没有多少价值的。理论上最完美的税制，如果其所表示的意图在实践中被歪曲，就可能变成蹩脚的税制。”[2]因此，对税务机关来说，税收制度建设必须与税务机关的征管能力相匹配。如果税收制度滞后于征管能力，会造成税收征管资源的浪费，损害税收征管的效率；而税收制度过于超越现有的征管能力，则将增加税收征管的难度，造成税收收入大量流失，从而损害国家税法的权威。对纳税人来说，税收制度应当简明、易懂、严谨、无歧义、可预期，方便纳税人理解和遵守。在现行税收立法体制下，要注意防止部门利益制度化，避免税务机关在税收制度制定上的本位主义；要通过制度建设，不断优化税收服务，注重保障纳税人的合法权益，促进税收制度更好的落实。

（二）合理界定和分配税权

1．明确税收立法权行使。规范的税收立法权是税收制度建设的前提。要严格遵循税收法治的要求，通过宪法或税收基本法对相关国家机关税收立法权的行使作出更加具体的规定。特别是对于全国人民代表大会及其常委会的授权立法，应当从授权理由、事项、范围、期限上进行明确规定，弥补因空白授权产生的国务院税收立法权依据不足的问题，并严格禁止变相的转授权，如财政部、国家税务总局以报国务院批准的形式来行使属于国务院的立法权。同时，建议明确税务部门规章规范的事项，包括：现行法律、行政法规已明确由国务院税务主管部门制定具体办法；税务机关执行其他通用法律、法规的具体程序，如行政处罚的实施，涉税犯罪案件的移送；经实践证明已成熟的税收征管措施；税收保全、强制执行、离境清税、行政审批、税收检查，代位权、撤销权等。

2．赋予地方一定的税收立法权。分税制作为现代国家在市场经济环境下处理中央与地方关系的财税管理体制，目的在于将地方的事权和财权有机结合，通过赋予地方适度的税收立法权，做到分权、分税、分管，调动中央和地方两个积极性，增强地方自主管理经济、社会的能力，减轻中央转移支付的压力，提高政府公共服务的水平，实现地区间协调发展。因此，在条件成熟的时候，应当适当赋予地方一定的税收立法权。在赋予地方税收立法权时，应当注意以下几个方面：一要坚持法制统一原则，地方税收立法权必须服从于中央税收立法权，地方税法不能同中央税法相冲突。二要正确处理中央与地方的分配关系，调动两个积极性，促进国家财政收入合理增长。三要按照合理引导地方政府行为的原则，把具有地域性、零星分散、征管难度较大的税源由地方自行决定征税。四要加强对行政收费项目的清理，大力推进“费改税”，将地方政府预算外收入纳入地方税收体系，规范地方财政收入来源。

3．及时纠正地方越权制定的涉税文件。在明确税收立法权行使和赋予地方一定税收立法权的基础上，要大力强化中央的权威。对于地方超越权限制定涉税文件及条款，擅自决定给纳税人的各种税收优惠条件，要坚决、及时进行纠正，保证中央的财政收入和宏观调控的能力，切实维护国家税法的严肃性。

（三）完善税法体系和内容

1．加快制定税收基本法。国家的基本制度、公民的基本权利由宪法规定和保障。根据税收法定主义要求，税法的最高、最终渊源只能来自宪法。由于我国宪法中没有对税收的基本制度进行规定，必须制定一部基本法律，对税收的基本原则和要素、纳税人的权利义务、税权的分配等作出统一规定，用来统领各项税收实体法和程序法。制定税收基本法，确立税收法定原则，明确税收基本问题，从根本上明确税法在整个法律体系中的地位和作用，理顺税法与其它法律之间的关系，对于完善我国社会主义市场经济的法律体系，树立税收的国家权威，强化整个社会的税收观念，推动依法治国进程和法治政府的建设，具有十分重大的意义。国家权力机关必须正视这一问题，加快制定税收基本法的步伐。

2．提升税法渊源整体级次。《立法法》已明确规定税收基本制度只能制定法律，即便是有条件地允许国家权力机关授权国务院“根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”，但“经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律”。税收是国家固定、无偿、强制参与国民收入分配的重要制度，必须保证税法渊源具有很高的法律级次，以强化其权威性，为税务机关的税收执法活动提供有力的依据。因此，要积极创造条件，努力提升税法渊源的整体级次。对税收实体规定，如各个税种条例，经过实践证明是科学的、可行的，应当尽快从国务院的行政法规上升为全国人大制定的法律，真正符合税收法定原则的要求；对短期内不会发生变化的税收政策，尽可能以行政法规的形式公布施行，最大限度地减少以税务规章特别是规范性文件形式公布税收政策。对税收程序规定，除我国已有的基本征收管理法律，其他的税收征管程序规定，也应尽可能提升其法律级次，如将财政部、国家税务总局制定的税收规范性文件整合上升为部门规章，甚至行政法规，有利于各级税务机关执法的统一、规范，减少税收执法随意性。

3．加强税收制度建设规划和考核。税收制度建设特别是程序制度的滞后影响着税收执法和内部管理活动。对此，一方面应当进一步加强规划，根据上位法规定及税收执法和内部管理实践的需要，明确一段时间内需要完成的税务规章和主要的规范性文件及责任部门，并通过适当形式使基层税务机关和纳税人知晓，增强税收制度建设的预期。另一方面，应当进行制度建设考核，对有关责任部门完成规划任务进行考核，切实加快税收制度建设步伐。当前和今后一段时期，要将完善税收征管的程序制度和内部控制制度作为制度建设的主要任务。对《税收征收管理法》及实施细则明确规定由国务院税务主管部门作出规定的制度和需要全国统一的税收程序制度，应当列入规划尽早出台；对加强监督制约和工作衔接的内部管理制度，也要进行规划、加快制定，不断提高税务机关内部管理的水平。同时，对于一些不适应现实税收执法实践的税收征管程序制度，也要尽快予以修订完善，如1993年的《发票管理办法》和1995年的《税务稽查工作规程》等，并以国务院行政法规的形式公布实施。

（四）充实和规范制定程序

1．增设制定税务规章的简易程序。税务规章是税务机关执法依据中承上启下的重要税法渊源，在我国司法裁判中作为主要的参照依据。因此，税收执法依据税务规章以上级次的法律规范，能够有效保障税务机关的执法活动。为确保税务规章制定质量，国家税务总局根据《立法法》和《规章制定条例》，制定了《税务部门规章制定实施办法》，对税务规章制定程序作了较为详细、具体的规定。在目前我国税收执法过多依据财政部、国家税务总局税收规范性文件的情况下，增设税务规章制定的简易程序，将原税收规范性文件规定并经实践检验、较为成熟的税收征管制度和措施直接上升为税务规章，或将税收政策的调整直接以税务规章的形式公布实施，有利于提升税收执法依据的法律级次，体现国家税法的权威。

2．完善制度建设的论证程序。税收制度建设必须重视征求和听取各方面的意见，深入调研，对制度进行必要性、科学性、合法性、可行性的论证，这也是科学、民主决策的要求。论证工作做得好，能够保证制度设计更加合理，强化其实践基础，从而得到广泛认同和有效执行。因此，要将论证作为税收制度建设的必经程序，不断完善论证的具体程序。关于论证的形式，可根据需要采取论证会、听证会、座谈会、向社会公布草案等形式。关于论证的内容，应当包括合法性、合理性、可行性和成本效益等方面。在征求意见过程中，特别要确保被征求意见人的代表性，包括基层税务机关及税务人员、纳税人、专家学者等各方面代表，明确具体的比例和适当的人数，采取具体措施保证他们充分提出自己的意见。经过广泛、充分征求和听取意见后，制度制定机关对合理的意见要采纳，对不采纳的意见要说明理由。

3．统一税收规范性文件执行程序。为保证社会公众及时、准确了解各级税务机关制定的税收规范性文件，增强税收执法依据的透明度和执行力，需要对税收规范性文件的途径作出统一规定，并明确标准文本的载体。使纳税人可以第一时间获知最新的税收政策规定。同时，必须彻底改变过去通过层层转发文件执行的习惯，明确税收规范性文件一经，基层税务机关即应按文件规定执行，保证税收执法的效率。此外，在税收规范性文件的施行日期上，不得溯及既往，应在文件之日或文件规定施行之日起开始施行，但法律、法规、规章有明确规定以及为了更好地保护纳税人权益的特别规定除外。对纳税人权益有重大影响的税收规范性文件，一般自之日起30日后施行。

4．开展税收制度执行评估反馈。制度的优劣应当用实践来检验。新税收制度实施一定时间后，要及时进行必要的评估，对实施情况进行总体评价，全面总结和分析实施中的问题和效果。对税收制度中的有关重要规定或措施进行可行性和有效性的定性定量评价，对不适应实际的规定及时加以修订，对执行中遇到的新问题及时进行明确，促进税收制度建设不断完善。要健全基层税务机关执行反馈机制，明确工作责任，要求基层税务机关定期将有关税收制度的执行情况向上级税务机关反馈，提供重要决策参考，使税收制度建设更加符合执法实践的需要。

（五）提高税收制度建设质量

1．严格税收规范性文件制定规则。为避免税务机关制定不必要的税收规范性文件或条款，税收规范性文件中一律不重复原有税收规范性文件中已有的明确规定，以免增加税务人员和纳税人适用上的困难，造成执法依据混乱。为避免税收规范性文件对同一事项作出不同的规定，税务机关制定新的税收规范性文件及条款与以前税收规范性文件规定不一致的，应当列明被废止的相关税收规范性文件及条款，确保税收规范性文件及条款间的相互协调、衔接。为避免对税务机关及税务人员的内部管理要求转移给纳税人，尽可能不在税收规范性文件中对内部管理工作进行规定。此外，要明确界定税务规章与税收规范性文件、各级税收规范性文件的规定事项，既防止税收规范性文件制定的随意，又促进各级税务机关认真履行自身的职责，加快税收制度建设进程。

2．加强税收规范性文件制定审查。各级税务机关必须认真执行税收规范性文件由政策法规部门进行审查的规定，否则税务机关负责人不予签发。政策法规部门在审查税收规范性文件起草文本时，重点审查是否符合上位法的规定，是否超越制定机关的职权、是否经过必要的论证程序、是否与原有的税收规范性文件协调和衔接，是否有立法技术上的问题等。对发现的问题要认真解决，切实把好法律关、政策关和技术关。此外，税收规范性文件对纳税人权利义务影响较大或直接涉及纳税人较大权益，制定机关内部相关部门、基层税务机关有较大意见分歧，纳税人有较多不同意见以及需要对原有税收政策、征管业务规程作较大调整的文件等，应当由制定机关进行集体审议。

3．重视税收规范性文件制定技术。税收规范性文件制定不是各种规定的简单堆砌和记录，必须重视内在结构、层次、逻辑、语言的规范设计，以利于文件的有效施行。起草、审查、签发税收规范性文件的税务人员的法制素质决定了文件的质量，要将强化税务人员法制培训作为提高税收规范性文件制定管理水平的着力点。通过各种科学、有效的学习和培训，不断提高税务人员遵守法律、掌握立法规则和技术的基本素质，使制定的文件达到结构严谨、层次清晰，逻辑严密，语言规范的技术要求。

4．注重税收规范性文件清理整合。实行日常和定期清理相结合的税收规范性文件清理机制。日常清理由税务机关文件起草部门在起草时对原有的税收规范性文件及条款效力进行明确；定期清理由政策法规部门每5年组织相关职能部门对本机关税收规范性文件进行全面清理。在清理文件时，要根据税收制度建设和执法实践的需要，对涉及同一事项或内容交叉的相关文件理顺关系，将有效的内容进行整合，及时制定综合性税收规范性文件进行替代，既可避免不同税收规范性文件对同一事项的重复甚至不一致的规定，又能保证现行税收规范性文件及其条款简明、合法、有效。在此基础上，各级税务机关应当建立税收规范性文件库，及时汇集本机关制定的所有税收规范性文件，并对文件及条款的效力进行标识，以纸质或电子资料的形式提供给税务人员和纳税人查询、适用。借鉴湖南省的做法，《湖南省行政程序规定》（湖南省人民政府令第222号）中规定：规范性文件有效期为5年，标注“暂行”、“试行”的，有效期为2年，有效期满的，规范性文件自动失效。制定机关应当在规范性文件有效期届满前6个月内进行评估，认为需要继续施行的，应当重新公布；需要修订的，按制定程序办理。

5．强化税收规范性文件事后监督。一是认真落实备案备查制度。税务机关制定税收规范性文件后，及时向上级税务机关备案。上级税务机关收到下级税收规范性文件后，及时进行审查，从质量和数量上进行监督。对下级税务机关越权制定、内容违规或不当的文件予以纠正，有效规范抽象行政行为；对内容重复或没有意义的文件要求撤回，减少下级税务机关制定文件的随意性。二是建立税收规范性文件异议审查机制。借鉴《湖南省行政程序规定》的做法，对税务机关公布的税收规范性文件，纳税人或社会公众认为其违法的，可以向制定机关或上级税务机关提出审查申请，收到申请的税务机关应当自收到申请之日起30日内作出处理并答复申请人。公民、法人或者其他组织认为规范性文件违法的，可以向有关人民政府法制部门提出审查申请。三是加强对税收规范性文件的复议监督。纳税人申请行政复议时，对具体行政行为所依据的税收规范性文件提出审查申请时，税务行政复议机关应当依法进行处理。

6．落实税收规范性文件问责制度。税收规范性文件制定是税务机关执法活动的重要内容。因此，要强化税收规范性文件的制定责任。对违反规定出台税收规范性文件引起执法风险、致使国家税款流失或造成其他严重后果的，应当追究制定机关主要负责人的责任，促使各级税务机关认真、慎重对待税收规范性文件制定工作，防止出台不合法或不适当的文件，不断完善税收制度建设。