环境审计研究报告

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环境保护是人类为了保护其赖以生存的环境，合理开发利用自然资源，防治污染和其他公害，保障人类生存和发展的有意识活动。国际社会将环境问题与人口问题、资源问题并列为世界性三大事关可持续发展的问题。1992年6月，联合国环境与发展大会在巴西里约热内卢召开，会议讨论并通过了《里约环境与发展宣言》和《21世纪议程》等一系列重要文件。我国的李鹏总理亲自率团出席会议，并庄严承诺中国政府将认真履行会议所通过的各项文件，此后不到两年，我国就编制完成了《中国21世纪议程——中国21世纪人口、环境与发展白皮书》，成为世界上第一个制定和实施国家级21世纪议程的国家。同志在党的十四届五中全会上指出：“在现代化建设中，必须把实现可持续发展作为一个重大战略，使人口增长与社会生产力的发展相适应，使经济建设与资源、环境相协调，实现良性循环。”

我国是一个发展中国家，坚持可持续发展的国家战略，核心是发展，要求在资源可持续利用和环境保护的前提下，实现经济和社会的发展。我国与世界上极大多数国家一样，在发展经济的过程中，在坚持资源可持续利用和环境保护的工作中既有宝贵的经验，也有沉痛的教训。由于这些沉痛的教训，各国越来越重视对环境的保护，尤其是近10年来，世界上许多国家在环境保护和治理的工作中，重视审计独立监督、评价职能的参与，尤其是国家审计职能参与环境保护和治理的工作。许多国家已成功地制订了相关的环境审计的法律、法规和审计规范，建立了相应的环境审计部门，培养了许多专职环境审计人员，环境审计已成为当前许多国家共同关注并全力予以实施的一项崭新的工作。

1995年最高审计机关国际组织召开以环境审计为主题的第十五届大会，大会发表的《开罗宣言》明确指出：“鉴于有关保护和改善环境的问题和重要性，国际审计组织鼓励各最高审计机关在行使审计职责时，对环境问题进行考虑”。作为一个最高国际审计机关组织，它所倡导和鼓励的审计方向必然是世界各国审计机关关注的重要领域，必然对各国的审计工作起着有效的指导作用。

我国的环境审计才刚刚起步，涉及的领域还基本在对环保资金的审计评价上，而这与当今国际环境审计的发展状况相比是远远落后了；我国的环境法规还不够完善，环境审计的规范几乎是一片空白；开展环境审计赖以存在的人们的环境意识还比较薄弱。本课题的研究，旨在通过借鉴先进国家的经验，结合我国国情和实践经验，对我国的环境审计在理论和实践上作一些前瞻性的初步探索，借以推动我国环境审计的立法、制定环境审计的规范、丰富我国环境审计实践的各项工作的开展。

一、环境审计的定义、意义和目标

㈠环境审计的定义

对环境审计的认识，由于认知的背景和角度不同而不同，至目前主要有三种观点。

1．“环境管理责任论”给环境审计的定义

“环境管理责任论”的观点是把环境管理责任履行情况的鉴证作为环境审计的主要职能。这种“环境管理责任论”对环境审计的定义是：“环境审计，是一项由审计部门对政府及企事业单位的环境管理责任进行的鉴证活动”。“针对有关项目和活动的环境方面以及环境管理系统的健全性、有效性进行监督、评价和鉴证，证实政府部门和企事业单位对环境责任的履行情况，是环境审计的本质要求。”

“环境管理责任论”的观点，反映外部审计监督对环境审计的一种认识，其根本观点是认为环境审计是对履行环境责任的评价，是传统审计理论在环境审计中的运用。

2．“管理工具论”给环境审计的定义

“管理工具论”的观点认为环境审计本质上是企业管理、环境管理系统的一个环节，这种看法在西方比较流行并有一定的权威性。国际商业学会代表着这种观点，它对环境审计定义为：“环境审计是环境管理的工具，它是对于与环境有关的组织、管理和设备等业绩进行系统的、有说服力的、客观的估价，并通过有助于对环境管理和控制，有助于鉴证公司环境政策规范等手段，达到保护环境的目标。”

“管理工具论”反映的是部门或单位内部审计对环境审计的认识，这种观点认为环境审计是部门或单位实施环境管理的一个环节，是一种工具，强调其系统内部的作用，并不特别强调其的独立性。

3．“监督鉴证评价论”对环境审计的定义

“监督鉴证评价论”的观点认为各审计主体应通过履行各自的审计职能来实现环境审计的目标，这一观点把环境审计定义为：“环境审计是指审计机关、内部审计机构和注册会计师，对政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价或鉴证，使之达到管理有效、控制得当，并符合可持续发展要求的审计活动。”

上述三种定义表述都有一定的理论依据，各自代表了某一方面的观点。其中“环境管理责任论”和“管理工具论”各自反映了审计机关和内审机构开展环境审计的职能，都无法涵盖其他审计主体、尤其是社会中介组织开展环境审计的内涵，因此存在一定的局限性。“监督鉴证评价论”的定义代表了我国传统的审计理论观点，符合我国宪法对建立审计监督制度的规定。我们讨论的环境审计包括国家审计机关的审计监督、内部审计机构的评价监督以及社会审计的鉴证监督活动，由于审计主体地位的不同，审计目的和效能显然也有区别，但它们构成了环境审计监督、评价、鉴证的有机整体。我国是以公有制为主体、多种经济成分并存的国家，在较长的时期内环境审计的客体大多仍是国家审计的对象，环保资金中很大一部分仍是国有资金，这与西方国家有很大的区别，因而国家审计机关在环境审计中将仍起主导作用，这是我国的国情决定的。因此，我们对环境审计的定义应有别于西方的定义，应能反映出我国的政治经济和审计制度的特点。同时该定义又对环境审计的对象作了明确，即环境审计对象应涵盖政府和企事业单位的环境管理系统以及经济活动对环境的影响，这样就将政府的环境政策制定和落实，环境事务的管理，企事业单位经济活动对环境的影响都纳入了环境审计的范围。该定义还将“符合可持续发展要求”作为环境审计的策略目标，这也符合了审计法所规定的审计监督要“维护国家财政经济秩序、促进廉政建设、保障国民经济健康发展”的总原则。因此，我们认为“监督鉴证评价论”的观点既适合我国环境审计的现状，又满足了环境审计发展的要求。本文的论述正是从“监督鉴证评价论”的定义出发。

㈡环境审计的意义

1．环境审计是第三者的独立监督，是对环境管理和环境监督的监督

以美国为例，战后美国经济得到飞速发展，伴随而来的是严重的工业等污染，并严重制约了经济的进一步发展，影响了人们的生活。美国国会在1969年才开始立法，实施环境保护。因此，美国提倡环境保护，要求保持社会和经济的同步发展也是近三十年的事。他们在实施这一发展战略的过程中同样面临一个永远的话题：管理与监督。事实上审计的职能在这一过程中并非一开始就参与其中，因为人们并没有这一准备，毕竟这是一个全新的领域。但随着这一过程的发展，缺乏第三者监督、鉴证、评价服务的环境管理上的弊端就暴露了出来，审计职能的参与就成为一个自然的选择，议会和政府才制订相应的法律法规来规范这些行为。美国联邦审计署建立相应的部门实施审计监督，也只有十年左右的历史。

环境审计的出现，再次说明任何经济活动或与经济密切相关的社会活动，只有当事者的管理和监督是不够的，必须有独立的第三者的再监督参与才能完善。就象对其他经济活动的监督一样，国家审计既对环境当事人进行监督，又对政府环境管理部门实施环境管理和监督的监督，这是一个法制国家实施法治的体现。在我国，环境保护是国家战略的一部分，在相当长的一段时间内国有经济为主体仍是基本国情，重大的环保项目是国家计划的一部分，因此建立以国家审计为主体的环境审计体系是时代要求，国之所需。

2．环境审计的开展是满足社会对社会中介服务的需要

当人们对环境的要求成为法律和法规，成为国家意志的时候，当人们意识到环境问题将成为自己生产经营管理的潜在风险时，人们在生产和交易时，必然会考虑到环境风险的存在，他们需要对环境风险进行评估，或合理规避，但中小企业或机构自己没有这方面的专门人员，而大型企业或机构可能有这方面的专家，但这些专家受雇于自己，不具有独立性的地位，他们的评估意见尤其在交易时不具有法律效率，而国家环保机关、审计机关没有这方面的职能，因此，社会迫切需要这方面的中介服务，环境审计中介服务就应运而生了。在西方发达国家，会计公司等中介机构自然地承担起这一职能，他们为此配备这方面的专门人才，制订相应的环境审计规范，不仅满足社会不断增长的这方面的需求，而且促进了中介机构、中介市场的自我完善和发展。

3．环境审计的开展是企业、机构控制或合理规避环境风险的需要

企业或机构在生产、经营、管理或交易时，都有可能使潜在的环境风险成为现实，使自己蒙受巨大的损失，因此他们迫切需要有人来为自己所可能遭受的环境风险进行评估。当评估报告只供自己在生产、经营、交易决算时所用，企业或机构的内部报告就可以了，因此在一些大企业，大机构，内部环境审计就随着企业、机构自己的需要而发展起来。内部环境审计的产生，不仅能使企业、机构大大降低聘请外部审计师的审计成本，又能终年为自已提供环境审计服务，扩大服务的范围。现在，企业或机构对内部环境审计，不仅要求能及时发现环境和环境管理上的问题，还需要为企业、机构提供控制或合理规避环境风险的意见和建议。

4．环境审计的开展促进审计自身的发展

从传统审计发展到现代审计。最显著的标志：一是审计的范围扩大，从传统的财政财务收支审计发展到经营管理审计。二是审计的目的延伸了，从传统的防护性，发展到防护性、建设性并重。这种目的延伸在环境审计中得到典型的反映。三是审计手段的多样性，从传统的帐项审计发展到运用审计抽样方法及计算机的广泛运用，现在在环境审计中又运用了自然科学中的许多技术手段，包括物理、化学、生物等许多手段，涵盖社会科学和自然科学的许多重要领域。这一切都说明审计随着社会经济的发展和科学技术的进步也在飞速发展，这种发展可以从两个层面去认识，一是社会经济发展的需要，推动审计的发展，来满足社会的需要；二是审计工作者要审时度势，把握社会发展的脉博，不失时机地发展审计事业。当前环境问题已成为全世界关注的一个重大课题，《中国21世纪议程》把人口、经济、社会、资源、环境协调发展作为21世界国家战略，我国的审计工作者理应把握机会，借鉴国际先进经验，广泛地开展环境审计，拓宽审计领域，完善审计职能，丰富审计手段和增强审计技能，促进现代审计向更广泛的领域、更高的层次发展。

㈢环境审计的目标

审计的目标可分为一般目标和具体目标，具体目标因审计项目而定，因此这里不作讨论，现就环境审计的一般目标作一简要论述。

1．促进国家完善环境立法，提高各级环保部门的执法水平。

随着全社会对环境保护工作的日益重视，国家制定了一系列保护环境、确保国民经济可持续发展的政策法规，如“中华人民共和国环境保护法”、“中华人民共和国大气污染防治法”、“海洋保护法”，国务院的“征收排污费暂行办法”等等，地方政府也纷纷制定一些排污收费和罚款管理办法，以控制环境污染，保护生态环境。这一系列法律法规当然由各地的环保管理部门贯彻执行，实施专业性的监督管理。但由于我国是一个发展中国家，环境保护还刚刚被提上议事日程，尚处于百废待兴的阶段，现有的法律法规很不完善，各项法规的配套措施也需制订，环保管理部门的执法水平和管理能力亟须提高。根据我国宪法的规定，我国审计机关是专施独立开展经济监督的部门，借鉴国际先进经验，审计机关作为独立的第三者可以通过环境审计促进国家有关环保法律法规和政策的全面有效执行，同时能及时揭示和反映环保法规制订和执行上存在的问题，有利于国家完善环保立法和提高执法水平

2．促进完善环境保护管理监督体系和落实环保措施

为了使环境保护工作法制化，全国人大常委会制定颁发了一系列环境和资源保护法律，初步形成了符合我国国情的环境保护法律体系。国务院也颁布了一系列决定和行政法规，环境管理机构和执法力量逐步加强，全国环境行政管理体制基本形成。国家审计机关作为综合经济监督部门，独立于环保部门之外，对各级政府的环保部门进行环境保护规划、检测、管理和协调等环境管理活动进行独立的综合的审查和评价，其目标是使之建立完善的环境保护管理体系，实施有效的环境保护管理。

有效的环境保护管理必须要有具体科学的环境保护措施来保证。环境保护措施一般均有环保项目来支撑，审计机构对具体环保项目的审查、评价，其目标是促进落实环保措施，并评价环保措施的有效性和科学性。

3．促进环保资金的合理有效使用

环境审计通过检查环保资金的征收、管理和使用情况，可以揭示环保资金在征收使用管理上的问题，纠正资金使用、核算上违反财经纪律的问题，促进环保部门管好用好环保资金，确保环保资金征收完整，使用的真实、合法、有效。在真实性、合规性审计的基础上，环境审计还应该对环保资金的使用是否达到预期的效果进行审计。因为一项环保资金使用上的真实、合法并不代表其使用的合理性、有效性。例如由于一个错误的决策，就必然导致环保资金使用上的极大浪费。因此开展环境审计，有关环保资金的要以财务审计为基础，通过效益审计，以资金为主线，检查环保政策的落实和环保效益的发挥，促进环保资金的合理、有效使用。

4．提高全社会环保意识，实现国民经济可持续发展

要实现国民经济的持续发展，提高全民、全社会的环保意识十分重要，使全社会知道，地球只有一个，要珍惜地球上的每一种资源。目前，有些地方只顾眼前利益，不惜破坏环境取得一时一地的繁荣和发展；有些部门为了小团体的利益，不惜侵占、挪用有限的环保资金；部分环保项目更是管理混乱，损失浪费严重，还由于环保工程质量差等原因环保项目未能取得预期的环境治理效果。通过环境审计能够有效地揭露环保资金、环保项目、资源的合理开采和利用上存在的问题，督促有关部门增强环保意识，严格执行环保政策。同时通过对企业经营活动对环境影响的审计，评估环境负债，促使企业从自身长远发展和承担社会责任出发，树立良好的负责任的企业形象，重视环境保护工作，从而促进全社会环境保护意识的增强，确保国民经济的可持续发展。

二、环境审计的范围、对象、内容

㈠环境审计的范围

环境是人类生存和发展的基本条件，人类是环境的产物，也是环境的改造者，人类通过劳动和生产的方式适应和改造环境。环境具有一种对经济活动的承载能力，环境的再生产过程也是人类社会经济再生产过程的前提条件，如何使经济建设和环境保护互相协调平衡，这是人类社会发展所面临的重大课题，是包括审计部门在内的全社会成员的共同责任。审计部门，特别是国家审计机关，作为国家宏观调控和管理体系的重要组成部分，需要在更高的层次上担负对环境监管的监督和再监督责任。基于环境系统是一个开放的系统，环境审计的范围也极广，从横向来看，应包括自然、经济、社会这三部分，即社会不断增长的物质需求、经济满足社会持续发展需求的能力，及自然满足社会需求和经济发展的永续能力。具体包括企业生产环境，居民生活环境，社会经济生活发展环境，国家资源开发环境，生态平衡环境诸方面，无明确的时空限制，并逐步向计划生育、绿色食品、环保产业、健康卫生等领域拓展。从纵向来看，环境审计的范围包括有关环保法规政策措施的执行情况及效果；环保机构设置的健全性，职能的可靠合理性，监管的效果；环保资金征收、管理、使用的完整性、可靠性、合理性、有效性；环保措施、手段、技术的合理性、科学性、经济性以及潜在环境风险评估。

㈡环境审计的对象

环境审计对象即环境审计的客体，按照职责范围和权限大小划分，包括制定环保政策和措施的政府及其有关部门，承担具体管理和监督职能的各级环保部门，负责环保专项资金投入的财政部门以及其他涉及环境保护的部门，如环保监察单位，排污收费监管部门等；还包括生产性企业，商业性企业，医疗卫生部门，城市公用事业单位和各类基本建设项目单位等，它们是实施环境治理的主体。

按照具体行为活动划分，环境审计的对象主要包括：政府环保等行政管理部门的环境管理监督行为；国有资源的规划、开发、利用行为；国家环境保护的规划、实施、管理行为；工业企业及其他企事业单位的生产经营活动；改建、扩建项目，技术改造项目，房地产开发项目，旧城区改造项目等建设项目的施工建造行为；交通运输部门、能源供应部门等公用事业单位的服务供给行为；人类作为群体在社会经济生活中的其他可能对环境造成破坏的具体行为和活动。

㈢环境审计的内容

1．对法规体系和环保政策的评价。

中央国家审计机关实施环境审计，应注重对国家的环境法规体系的完善、有效性及环保政策的科学、合理性作出独立评价。地方审计机关和其他审计主体实施环境审计，要对各级政府环境规划和政策、企业的环境会计政策、环保制度、计划是否充分、有效及遵循等情况作出评价或提出建议；对非环境政策和非环境项目的环境影响进行审计，即判断一项政策或一个项目实施带来的环境收益和环境损失孰高孰低，并作出评价；评估拟议中的环境政策的影响，使新的环境政策或修改后的环境政策更具规范性、科学性和可操作性。

2．对环境管理体系的审计评价。

环境管理体系是整个管理体系的有机组成部分，是对经济建设部门所产生的环境、生态问题进行监控和管理的综合措施，包括环境管理机构设置，环境管理制度和政策，环境报告和环境审计等。对环境管理体系的审计主要分为三个层次：首先，检查其是否建立；其次，检查其是否健全和完善；最后，检查其是否得到有效遵循，并对环境管理机构设置情况和工作效率，遵守环境制度和整治环境效果，生产经营现状可能带来的环境风险作出审计评价。

对环境管理制度执行情况的检查、评价，是环境管理体系审计的重要内容。我国目前已经建立的环境管理制度有：土地利用规划制度，“三同时”制度(“三同时”指一切新建、改建和扩建项目，其中防治污染的实施和其它环境保护实施必须与主题工程同时设计，同时施工，同时投产使用)，征收排污费制度，企业环保考核制度，环境质量行政领导负责制(形成以环境影响评价，“三同时”制度和总量控制为核心内容的三级政府监督控制系统，并实行上一级政府对下一级政府的定期考核)。通过对这些制度的有效性和被遵循程度的检查评价，督促项目主体严格遵守这些制度，并帮助政府或有关部门完善这些制度。

3．对遵循环境法律、履行环境责任的审计评价。

遵循环境法律法规，履行环境责任是每一个被审计单位义不容辞的义务和责任，国家审计机关有权对被审计单位遵守国家环保法律、法规、制度的情况，单位环境管理责任及工作绩效进行审计和评价，特别是对被审计单位的环境保护项目计划的管理和实施活动真实性、合法性、效益性进行审查、鉴证；对国际履约方面的情况进行审计和评价。例如对我国在遵守《保护臭氧层维也纳公约》方面的情况和履约绩效进行评价。

近几年来，我国制订了许多环境保护方面的法律法规，制订了诸如计划生育、环境保护的责任人制度，但执行法律法规、落实责任的情况还不如人意，主要根源在于地方保护主义和利益驱动。宏观上的失控和决策上的错误加速了环境恶化的进程，法制的不完备也为一部分人破坏环境和资源提供可乘之机。有的地方部门为了蝇头小利不惜毁山、毁林、毁草、毁水。人们已清醒地认识到由于人为的破坏，我们已面临环境生存危机，所有这些现象反映了一些地方、部门、单位或个人有法不依，有章不循，或执法不严、违法不纠、敷衍塞责，反映了缺乏第三者独立监督的严重后果。我们必须正视这个现实，尽快建立环境审计体系，加大环境审计的执法力度，从完善法制建设、增强执法力度、落实环保责任制出发实施环境审计。

4．对环保专项资金的筹集、使用和管理中的真实性、合法性和效益性进行审计和评价。

我国目前用于环保的各项资金较多，管理部门和环节也多，在资金的筹集、管理、使用中存在许多问题，因此必须就其的真实性、合法性、效益性作出审计评价。

现在用于环保的资金主要有下面几项：

更新改造资金中用于环境治理的部分，金融机构环保信贷资金，企业缴纳的排污费及污染治理专项基金，大城市按规定提取的城市维护建设费，国际组织援贷资金形成的城市环境建设资金，环保部门科技三项费用和环境保护事业费，利用土地转换、级差地价、“三废”搬迁等方式筹集的环境建设资金，国家拨入加地方自筹的大江大河治理资金，防护林建设资金，生态林业建设维护资金，种树种草治沙资金等等。

5．对环境负债的评价。

“环境负债”是指某项生产或交易行为给生态环境造成的潜在的、破坏性的后果，体现了环境责任和环境成本的量化。“环境负债”概念有狭义和广义之分，从狭义角度来看，环境负债植根于企业和有关部门的微观经济活动中，微观经济活动往往是环境负债的载体，并应承担起环境治理的责任。因此必须对生产和交易这些微观经济活动的环境风险作科学的评估，并作为计算生产或交易成本的依据。从广义角度来看，环境负债是个宏观的概念，贯穿于人类社会的发展进程，它对人类社会的可持续发展提出了更高的要求，促使人类以历史的目光关注社会发展的“成本—效益”问题，最终作出功在当代，利在千秋的明智的抉择。反之，由于乱砍乱伐，掠夺式开采对资源擢取和破坏的速度远远高于自然资源的生成周期(如石油、煤因其形成周期过于漫长而被视作为不可再生资源)，功在一时，但祸及几代甚于几十代，由此引发的诸如能源危机、水资源危机、土地荒漠化等一系列环境问题和自然灾害已远远超出了自然界吸收消化的承受能力，超越了经济领域，直接威胁到人类的生存和发展。可见，人类如果不按照客观规律改造大自然，必然会破坏自然界的良性循环，最终承担恶化生态环境的后果，遭到大自然的无情惩罚，这是前人“透支”了自然资源的必然结果。当代社会过分追求以资源密集型、劳动密集型为主要特征的粗放型的生产活动势必带来大量的环保问题，直接影响当今社会的文明建设和未来社会的可持续发展。在此，从宏观上对环境负债的评估，实则是对国家可持续发展的环境因素的评估。

三、环境审计的步骤方法和评价指标体系

环境审计方法是指为了达到环境审计目标所采用的一切措施和手段。环境审计方法是由相互联系的一系列审计方法组成。环境审计方法包括一般方法和具体方法。环境审计方法覆盖整个环境审计过程，即涵盖准备、实施、报告三个阶段。环境审计的一般方法就是收集环境审计证据，对照环境审计标准，从而作出审计意见和结论。环境审计的具体方法也称为技术方法是一般方法的具体化，它是用于取得审计证据的各种技术和措施。环境审计的具体方法大体分为书面证据的取证方法和实物证据的取证方法。

由于环境审计的专业性和技术性特点，审计的内容和指标都是有关环境的，审计的主体事项很多未采用货币价值指标，而是技术经济指标，不完全依赖会计资料，比如就环境危害而言还不能，至少不完全能以经济数字表示出来。环境审计面对的是生产性和非生产性的各个部门甚至一个区域，对它们评价的内容更为广泛而专业，诸如对被审单位环境管理体系的审查，审查废料是否最小化、废料处理是否符合环境保护标准及废料是否得到最大利用等。因此，它在专业上和审计的技能方法上都与传统财务审计有显著区别，需要环保专业技术人员和审计师在环境审计中密切结合，运用常规审计方法结合环境科学、工程学、数学、生化、物理、经济学、统计学和环境法律、环境监测等知识和技能，取得审计证据并作出评价。

这里需要指出的是，由于环境审计的特殊性，即审计主体既要保持对直接环境管理机构或人员的独立性，又要具备掌握环境管理知识的专业技术人员和实施特殊工种的具有特殊资格的人员。因此，审计主体除必须具备一定的专业人员外，主要要聘用环境保护机构和独立的环保组织及其他专业技术人员来协助开展工作。这在西方国家也是普遍的惯例。

由于环境审计涉及到许多经济、技术领域，内容十分丰富，形式也多种多样，因此环境审计的方法、评价标准也体现出多样性。对诸如环保资金的审计、对环保项目经济性的评价相对于其他内容的环境审计，我国的审计机构具有一定的优势，但国外环境审计比较典型的还是就环境而环境的审计评价，而且这更具环境审计的本质特征。可是对我国审计界而言，这几乎还是一片空白，我们迫切需要补上这一课。因此，本论文就选择对一般环境污染治理项目审计的技术方法、评价体系作一探讨性的研究。

㈠环境审计的步骤方法

我们认为在条件许可的情况下，可对被审计单位或项目执行环境管理体系(ems)的评价开展环境审计工作，并在此基础上，对与该单位有关的环境问题的类型、该单位的环境事项管理、是否制定了充分和恰当的关于环境保护措施的政策和方案、这些环境政策执行的效果如何、企业建设和生产经营的环境影响、遵守国家和地方有关环境政策、环境法律及环境标准情况、环保措施对目前企业的资本性支出和损益的影响及对未来的影响、由于环境问题引起的风险和潜在的环境负债是否得到公允的反映、环境报告的会计原则等作出审计评价。具体来说，环境审计在程序也分为三个阶段，即审计准备阶段、审计实施阶段、审计报告阶段。

1．审计准备阶段的工作

⑴确定审计目标。环境审计的目标由于每个项目具体情况不同，因此具体目标也不一样。但一般目标主要有这么几点：一是发现环境风险及环境管理风险；二是提出处理办法的意见或建议；三是促进环境保护意识和措施的增强。在确定具体目标时，要根据项目的具体情况，结合一般目标予以具体化。

⑵收集信息。重点了解被审计单位的情况，如产量、利税等基本情况，生产工艺和技术装备，污染物的种类、产生量、毒性及其处置与达标排放情况，已有环保设施的技术水平和运转情况等。对产品生产或服务中存在的各种环境因素及其管理现状，尤其是单位领导与职工的环境意识进行实地调查，初步分析单位总的环境状况、环境管理存在的问题和薄弱环节。对于不同组织类型，不同生产工艺和不同规模的被审计单位，环境因素可能千差万别，必须结合单位实际收集信息。了解分析环境因素及其环境影响可以分为五步：

第一步：选择合适的活动或过程(如生产工艺、产品使用与服务、原材料采购、运输储存、设备更新等)。

第二步：识别其中的环境因素(污染排放状况、废物管理、土地污染、对当地的影响等)。

第三步：确定环境影响的类型。

第四步：确定环境影响的程度。

第五步：初步评价环境影响的成因，是管理因素，还是工艺因素或设备因素等。

环境因素的分析一般应考虑过去、现在、未来三种时态，正常、异常、紧急状态三种状态，对多种环境领域的影响，如：大气环境、水环境、噪声环境、原材料和资源利用、其他环境等，并进行具体分析。

⑶制订审计计划。根据以上各项准备工作进展的结果以及确定审计的范围、审计时间、实施审计具备专业知识、技能和经验的人员，针对调查确定出的该项目危险区域和有关环境因素的信息，编制切实可行的审计工作方案。

2．审计实施阶段的工作。

实施审计时开始收集审计证据满足审计目的的要求，记录审计发现，形成审计工作底稿。环境审计除同常规审计一样，根据审计目标的需要，要收集环保资金的使用、效益情况，环境管理的目标、措施、方法等环境管理的有关证据。获取这些证据，通常运用内部控制测试的办法，寻找内部控制的薄弱环节，或生产中的薄弱工艺，以获取审计证据。除此之外环境审计中的审计采样是收集审计证据的重要手段。审计采样必须由具有采样资格的独立专业人员进行，以保证采样的科学、规范和公正。审计采样必须制订采样计划，并按计划执行。采样计划包括如下内容：采样目的，采样点及其背景，地理特征，潜在污染源，污染物的种类，采样的频率，采样手段、方法，样本编号、处理，采样质量的保证措施等。

对样本的技术检测也必须由独立的专门机构来进行。在对样本进行认真的技术检测分析后，审计人员要出具采样报告。采样报告中要包括采样概况，样本检测分析中发现的污染问题，污染对人和环境构成威胁、以及需要进一步证实的问题和其他建议，如无需要进一步证实的问题，采样报告要做一个结论性的意见。

在取得足够的审计证据后，可以对被审单位或项目的环境管理体系作出一个评价，评价应该包括以下四方面内容：衡量环境管理体系是否完善；环境管理体系的活动是否正确；实施情况是否良好；体系是否充分适合于组织的环境目标和政策方针。

评价环境管理体系是否完善，主要应检查环境管理体系是否包括环境政策方针、组织结构、任务、职责和职权、工作程序及其记录等内容。

评价环境管理体系的活动是否正确，主要检查被审计单位或项目在废气、废水的排放，土地污染，原材料、化学品和有害物质的管理和储存，环境技术规定，生产过程行为和管理废物的收集和处置等方面做得如何，是否符合相关规定。

评价实施情况是否良好，应检查环境管理体系是否得到全方位的实施和正常运作，可以抽样检查程序的有效性及其实施，测量报告记录，检查环境政策方针是否公布与众等。

3．审计报告阶段的工作。

由于环境审计的特殊性，因此环境审计报告阶段的工作及审计报告与常规审计相比也具有特殊性。

⑴环境审计报告阶段的工作除了常规审计报告阶段工作需做外，比较特殊的是对采样报告的评估。审计小组如果认为采样报告的可靠性还不够，可以聘请另外的专业人员重新取样，再作评估，并提出根治污染的建设性意见。审计小组还可根据审计项目的需要，召开有关当事人、当事方、相关方、相关人(包括社区居民)和有关专家的听证会，广泛听取意见和建议，再作出审计结论。

⑵环境审计报告的内容要求做到完整、精确、客观、清晰、简明。报告的内容一般包括：审计对象、审计目标、专业管理部门的评价意见，审计工作中的新发现，包括内部管理控制、遵循法规方面的新发现，审计建议和审计评价意见(或审计结论)。上述内容在审计报告中可以按照每个审计目标，一个一个分别阐述。除了上述内容，审计报告还必须将聘用的有关专家(包括工程技术人员)的材料、运用的审计标准也列入审计报告。如运用其他专业技术标准也应在审计报告中说明，这是环境审计准则所应要求的。

⑶环境审计报告的形式，除运用常规的书面报告形式外，如审计项目比较简单，国外也有运用录像带的形式出具审计报告的情况，这对被审计单位和审计部门的要求都比较高，在国内这种条件可能还不成熟。我们认为，在出具简洁的书面报告后，以录像带作为审计报告的附件，这是符合环境审计这种特殊审计类型需要的，以音像真实地反映环境状况，其效果是书面语言所无法达到的，因此更具有真实性和说服力，更能感染审计报告的使用者。

对有些比较敏感的问题，或该问题不便在审计报告中反映，或问题特别严重，审计小组应该出一份专题报告，但在审计报告中必须说明“某问题已作专题报告”。以备查考。

对某些项目小、时间紧的环境审计项目，可以以快速审计的形式进行，因此此类审计报告也相应简单，甚至可以以信或备忘录的形式出现，其内容一般包括：审计背景、目标、内容、结论、建议等等。

㈡环境审计的评价指标体系

1．环境审计评价指标体系框架

为了评价环境和可持续发展的状态，人们制订了评价指标体系。一般来说，环境指标体系的大体框架是：

横向，环境指标体系有三个系统，即环境污染防治系统、自然资源系统及生态环境系统；纵向，环境指标体系有三个基本层次，即高层环境经济综合指标、中层环境分析评价指标和基层实测描述性指标(环境指标体系的结构图见图1)。

2．以大城市为例的环境污染审计评价指标体系

作为标准的环境指标体系，应该包括污染、资源、生态三个系统的指标。以大城市为例，环境问题主要是污染问题。因此，在开展环境审计时，研究设立的环境指标体系，首先要考虑的便是污染的现状及其防治的问题，并根据城市实际情况，选择对经济社会发展影响较大、代表性较强的污染因子及其防治措施，设立相应的指标；再考虑到目前有许多项目数据采集困难，无法进行具体操作，所以，我们暂时设置一个简化的环境指标体系。

大城市的环境污染评价指标体系由四个指标子系统组成。其构成情况见图2。

（1）、大城市环境指标体系的高层指标体系是反映全市总的污染状况的综合性分析评价指标。(其具体内容见表1)

（2）、环境指标体系的中层指标体系是由对各环境污染及其防治要素进行分析评价的指标构成，它主要是反映水污染、大气污染、固体废弃物污染、噪声污染的污染状况、污染治理状况，污染在经济上造成的损失等实际问题(其具体内容见表2)。

（3）、环境指标体系的基层指标体系是由一系列实测、统计、描述性指标构成的，它由基层环境保护部门掌握、是管理当地环境污染及其防治的重要依据，也是各企、事业单位填报环境报表的指南。这一层次的指标主要来源于基层实测数据，以及由实测、统计数据经过简单计算而得出的计算数，是环境污染及防治状况的真实写照(其具体内容见表3)。

3．环境审计评价指标体系的运用

在建立起城市的环境指标体系之后，审计人员首先应抽样检查数据的真实性，评价环境监测体系的有效性，核实城市现状指标，并在此基础上，将各指标数据同国家、地方政府制定的有关标准、城市2010年规划指标值以及目标城市(如以新加坡、香港、圣保罗、汉城等新兴工业化地区的国际大都市为目标城市)指标值进行对比评估，分析差距和存在主要问题；审查评估环境保护部门根据中、高层环境指标数据所作的初步环境核算，并将环境核算的结果纳入国民经济核算体系，对国民经济核算的主要指标(如gdp)进行调整，求得绿色gdp，用以判断经济社会可持续发展的程度；从环境指标体系各层次指标的审查分析发现问题，向政府和社会报告、披露，并就如何解决这些问题提出对策和政策建议，促进经济社会走可持续发展的道路。

应当说明的是，由于目前就环境评价指标体系的研究还在不断探索中，比如就环境损失量化开展的研究还不多，一些重要参数指标未进行实测、统计，使环境损失量化的理论方法在运用过程中会产生许多困难。因此在环境审计的初始阶段，可视具体情况，循序渐进，以确保环境审计的顺利实施。

随着环境审计的发展和通过自然科学及社会科学工作者的共同努力，当环境成本实现了“内部化”和“环境会计成本核算体系”建立之后，环境审计和传统审计将会完美交融，届时环境审计才能真正体现其自身完全的价值，审计组织和审计人员也将通过环境审计为促进社会的可持续发展作出更大贡献。当然，这是一个漫长并不断完善的过程，我们现在所做工作的目的之一就是为促进其尽快的发展和完善。