城镇土地使用税改革报告

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一、城镇土地使用税的历史沿革

城镇土地使用税是我国为了促进合理使用城镇土地，适当调节城镇土地级差收入，对使用的城镇土地征收的一种税收，此税是我国在土地使用（保有）环节征收的一种税，属于资源税类。

对土地的征税我国自古有之，各个朝代都有对土地课税的记载，从夏朝的“贡”、商代的“助”、周朝的“彻”，到春秋时期鲁国实行的“初税亩”，唐朝中期的“两税法”，明朝中期的“一条鞭法”，清朝康熙年间开始的“摊丁入亩”，民国的田赋等，不过这些赋税形式都是以农田作为征税对象。这充分说明了我国对土地征税有着悠久的历史，各朝各代对土地征税非常重视。我国对城市土地征税始于1928年，首先在广州市开征土地税，国民政府在1930年制定了土地法，依据此法在部份城市和地区开征地价税和土地增值税，一直延续到中华人民共和国成立前夕。

新中国成立后，1950年国务院颁布了《全国税收实施要则》，规定全国统一征收地产税。同年6月调整地产税的税收政策，将地产税和房产税合并为房地产税。1951年8月8日政务院颁布了《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》（政务院政财字第133号令），在全国范围内执行。1973年简并税制时，对国内企业征收的房地产税合并到工商税中统一征收，从而使城市房地产税征收范围缩小到只对房地产管理的部门和外侨继续征收。我国1982年颁布的《中华人民共和国宪法》第10条明确规定：“城市土地属国家所有，农村和城市郊区的土地，除有法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有。”这样，城市房地产税中原对城市地产征税的部份已不符合实际情况，有必要将城市房地产税划分为土地使用税和房产税。为此，1984年10月推行国营企业第二步“利改税”和国务院于1988年9月27日了《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（国务院第17号），正式把土地课税从城市房地产税中划分出来，确立了一个单独的新税种——城镇土地使用税。

我国是属于人多地少的国家，土地资源非常珍贵。珍惜土地、节约用地是我国的一项基本国策。开征土地使用税对实现这一基本国策有着重大的意义：其一，促使土地的合理使用和节约使用。计划经济时期，在土地使用上多数是无偿占用，企业总是多占地、占好地，甚至占而不用，造成土地资源的极大浪费，与我国土地资源的严重不足形成了尖锐矛盾。开征土地使用税，按土地的位置、面积和开发程度的高低确定不同的税额，实行有偿使用土地，谁用谁负担，既符合社会主义市场经济的要求，也使土地这个生产要素的价值得到充分的体现，促使城镇土地使用者充分考虑合理用地、节约用地，避免土地的低效或无效使用；其二，有利于平衡企业利润水平，创造公平的竞争环境。土地的价值由于受到地理位置、交通公用设施、地质差异等因素的影响，客观上形成了级差收益。开征土地使用税，把这种客观因素形成的级差收入收归国有，防止企业因多占地、占好地就可较多的占有级差收入，剔除部分企业通过土地级差收入而获得的额外利润，使企业经营成果能真实地反映其主观努力水平，为企业展开公平竞争营造良好的环境。其三，有利于国家对土地的管理和保护。土地级差收入的形成，很大程度上是国家投资开发建设才逐步形成的，土地无偿使用使土地内含的经济价值被部分使用者占用，使国家对土地的大量投资不能收回，影响到国家和地方政府投资改造土地能力的不足。开征土地使用税，将土地级差收入纳入国家财政，增强国家对土地的投资能力，有利于国家对土地的有效管理和保护，促进社会经济发展和自然资源的和谐。

二、土地使用税收政策执行现状及存在问题

1951年政务院颁布的《中华人民共和国城市房地产税暂行条例》执行至今已有56年，适用于外资企业，只征收房产税；1988年国务院颁布的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》执行至今也已有19年，适用于内资企业，同时征收城镇土地使用税和房产税。随着我国的经济逐步发展，市场竞争日益激烈，这两个条例的不适应性越来越明显，在实际工作中存在以下问题：

（一）中外企业执行不同的税收政策，税收负担有失公平。内资企业和个人既要征收房产税又要征收城镇土地使用税，外资企业则只征收城市房地产税不征收城镇土地使用税，这样对土地使用（保存）环节征税不公，不利于国内企业和个人与之公平竞争，在市场经济竞争中处于劣势。经过全国各地多年的呼吁，这个问题终于得到解决，20**年12月31日国务院令第483号公布了《国务院关于修改<中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例>的决定》，统一适用于内外资企业。

（二）税额标准偏低，不利于调节土地级差收益，不利于合理开发和使用土地，不利于地方政府筹集资金。随着我国经济的逐步发展，城市向外拓展延伸的速度非常迅猛，全国各地不断加快城镇化、工业化建设的步伐，工业园区、开发区的纷纷兴起，土地开发使用越来越多，城市土地的经济价值和价格逐年升高，20年来，土地管理部门多次调整了土地级差。但1988年国家制订的城镇土地使用税税额标准快20年了仍未作调整，明显偏低。现以**为例说明这种情况。

**由于1988年当时的经济发展缓慢，城镇化、工业化程度不高，税收负担能力较差。根据这种实际情况，1989年11月15日，自治区人民政府第3号令，制定**的城镇土地使用税单位税额较全国的低，如下对照表：

**每平方米单位税额

全国每平方米单位税额

南宁市、柳州市：三角五分至一元七角

梧州市、桂林市：三角至一元四角

北海市、防城港市、县级市：二角至一元

县城、建制镇、工矿区：一角四分至七角

大城市：0.5元至10元

中等城市：0.4元至8元

小城市：0.3元至6元

县城、建制镇、工矿区：0.2元至4元

从上表可以看出，当年**每平方米的税额标准大大低于全国统一规定税额。随着经济的发展，土地经济价值有所提高，在1996年自治区人民政府办公厅下达了《关于调整**城镇土地使用税税额的通知》（桂政办发（1996）135号文），将**1989年11月15日订的每平方米税额标准调整到和全国1988年统一税额标准一致。

（三）征税范围太窄，调控功能受到限制。城镇土地使用税只对城市、县城、建制镇和工矿区征收，而对农村不征收，还把行政机关、人民团体、军队自用、财政全额拨款的事业单位以及居民个人居住使用的土地列为免税对象。设在农村的乡镇企业（包括乡镇集体企业、私营企业、个体经营户）不征收城镇土地使用税和房产税，导致税负不公，无形中就转化成了利润，这些企业可以不通过加强管理就降低成本，降低产品价格，在市场竞争中处于优势，使同类企业无法与之竞争。

同时县城、城区与农村的范围划分也比较困难，如在县城、城区与农村结合部、连接处，一边征税一边不征税，税负也同样不公。

由于城市的扩展，原来是农村农民的土地和房屋，现在变成了城中村，城市将原来的农村包围了起来，农民有的出租房屋和土地，有的出租给开发商开发房地产，建好后有的部分给农民居住、经营，协定若干年后到期归还农民房屋和土地。类似这种情况，**已对农民的出租收入征收房产税，对承租使用土地的单位和个人征收城镇土地使用税，但土地使用权还是最终归属原来的农民，税法上对此类情况划分征税范围还是不太明确。还有农民将土地、房屋卖给企业和城市个人，属于小产权的情况，此种情况是否征收营业税、土地增值税、个人所得税等，税收政策上也不明确。

（四）从执行税收政策看，将房屋和土地分别征税的规定已不适应现实情况，税收征管存在较大的困难。现在的情况已不象1999年以前，企业的土地绝大多数是国拨土地，只交纳城镇土地使用税。1999年后取消福利分房，没有国拨土地后，一是商品房、自建房的兴起，需要购买土地、开发房地产。原来国拨土地有的企业通过改制、合并、拍卖、出让等形式，土地卖给另一个企业或个人，政府收取了土地出让金和一些费用，形成了土地的再开发使用，房屋和土地分不开了。2001年11月9日中华人民共和国财政部以财会字［2001］7号了会计准则和会计制度，要求先在股份制企业执行其它企业鼓励执行。从2008年全面推开。财会制度关于无形资产中明确规定：土地使用权是一项特殊的无形资产。企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转，结转时，将土地使用权的帐面价值一次计入房产开发成本，也就是将房产和土地放一起了。

本来，房屋和土地是连在一起，密不可分的，若是对房产、土地分别征税，在征管上出现困难：

1.土地在2001年以前是作为无形资产管理，分年度在成本中摊销的，是不征收房产税的。按照新的会计制度规定，原国拨土地进行房地产开发时，在结转土地使用权时，将土地价值一次计入房地产开发成本，这样，房屋和土地连在了一起，既要征收房产税，又要征收城镇土地使用税。有的企业为了逃避土地那一部份房产税，又将土地单独作为无形资产作帐。

2.在财务会计处理上，也存在一些问题。如2001年前原国拨土地作为无形资产管理，已经按使用年限逐年进行了摊销，按照新的会计制度土地和房屋的价格合在一起，把原来的土地已摊销了的，又作为房屋价值提取折旧（按照房屋使用年限40、50、70年摊销），且土地的使用年限和现在合并在一起的房屋、土地折旧年限也不一样。重复列支了企业成本。

3.企业获得的国拨土地用于建房，地上房屋已经出售给本单位职工，因各种原因只办了房产证，未办土地证，由于土地不能办过户，土地使用权仍属于企业，如对企业征收城镇土地使用税似乎不太合理。

4.50年代的房屋（包括土地），由于地处商业繁华区，如今政府进行旧城改造，开发成步行街，房屋的评估价大大高于50年代的价格。对其拍卖给收买者后对购买者究竟按评估起拍价还是按拍卖价征收房产税和城镇土地使用税？又如何确定收入征收土地增值税？税法上还不是很明确，同时在计税可扣除的成本比较少（只能扣除50年代原价以及此次转让相关费用），似乎税负又偏高了。

5.在土地的投资入股、联营方面也存在着征收困难，特别是在界定是否征收营业税和土地增值税掌握的难度较大。按照财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税［20**］21号文件，对以土地（房地产）作价入股或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建设的商品房进行投资和联营的，要征收土地增值税。但这种情况是否征收营业税？营业税的规定是凡是买卖和赠与的要征收营业税，对投资入股行为不征收营业税。上述企业情形要征收土地增值税，不征收营业税。既然视作企业销售行为要征收土地增值税，似乎也应该征收营业税，不然税收政策很难自圆其说。如只征收土地增值税，收入如何确定？因企业是以土地作价入股或联营，是否就以土地的评估价视为销售收入征收土地增值税？政策上没有收入的界定。给征收工作带来困难。

（五）关于个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房的界定征税问题。土地增值税细则第十二条规定“个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房，凡居住满五年或五年以上的免予征收土地增值税；居住满三年未满五年的，减半征收土地增值税。居住未满三年的按规定计征土地增值税。”这里所指的“原自用住房”是指家庭唯一生活用房，还是指普通住宅，或是指所有住宅，包括非普通住宅。近年在国家对房地产行业实行调控政策，对二手房交易的土地增值税是否也从严掌握，“原自用住房”是否家庭唯一的普通住宅？税法上应予明确。

（六）在税制设计上，房产、土地涉及的税种多，有重复。如房屋和土地在拥有（保有）环节涉及房产税、城镇土地使用税；在流通环节涉及营业税、城市维护建设税、教育费附加；房地产开发、转让环节还涉及营业税、土地增值税，还有征收企业所得税，个人所得税、印花税、耕地占用税、契税等，税种太多。

（七）征税的依据和计算方法不同，出租房产税税负过重。城镇土地使用税按照面积税额标准计征；房产税则以房产原值扣除1－30%残值后计征。对房屋出租的税率分别按住宿用4%、营业用12%计征房产税，计税依据不同，对营业用的出租收入征收12%税负过重。

三、新修改城镇土地使用税主要内容与缺陷的思考

20**年12月国务院了《国务院关于修改＜中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例＞的决定》，对1988年的城镇土地使用税条例作了部份修改，主要修改两条：

一是纳税人作了调整，将外资企业以及事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位列入纳税人范围。

二是调整了每平方米单位税额标准，比1988年的提高了两倍。

这样，外资企业从2007年1月1日起也要征收城镇土地使用税了，解决了多年来内资和外资企业纳税不公平的问题。这次调整对于地方财政增收、加大税收调节作用将发挥积极的作用，可以更好地促进土地的合理使用。据我们测算，**20**年征收的城镇土地使用税3.64亿元，此次调整后预计可征收8亿元，外资企业可征收3350万元，增收约5亿元左右。

此次国务院修改原城镇土地使用税解决了纳税人和税额标准提高问题，但无法解决上面提到的现行税收政策和税收征管上的问题。因此我们认为仍要在今后税制改革时加以解决。在今后的改革中应考虑：

（一）土地问题是社会综合问题，要国家综合调控。目前，房屋、土地价格不断上涨，已成为社会关注的焦点，是国家调控的重点。近三年来在税收方面作了一些调整，如原对自住一年以上的二手房销售是免征营业税的，后调整到自住5年以上才免营业税。并加强了对土地增值税的征收管理。此外，国家还采取了多次提高银行贷款利率，提高银行风险准备金率等措施来抑制房价上涨和“倒房”行为。虽然这些措施的出台，对房地产过热行为起到了一定的抑制作用，但仍难以控制房价、土地价格上涨。说明国家调控的力度仍然不够，需要做进一步的综合调控。

（二）房地产费用过多的问题。据报刊文摘2401期刊《中国国土资源报道》7月23日报道，国土资源司财务司长赖文生向记者谈了20**年土地开发的经济效益。20**年全国土地出让总价款约7676亿元，纯收益约2533亿元，另外，从收取和分成的新增建设用地土有偿使用费166亿元推算，留在省级地方政府的有偿使用费应不少于387亿元。据了解，涉及土地的收费除了土地出让金外，还有青苗补偿费、建筑物补偿费、搬迁费等等，收费涉及多个部门。

这些费用约占成本的20%左右，加大了房地产开发的成本，加重了消费者的负担，限制了房地产业规模的正常扩张。这些收费，影响税收对房地产的开发和调节作用，削弱了税基，使土地在开发层次、房地产交易层次、房地产保有层次的税收都受到影响。

房地产诸多税种和诸多收费，给人有税费过多、过重感觉，纳税人产生强烈的逆反心理，总想如何去逃避税费，无形中增加了税收征管难度和征税成本。

四、税制改革的设想

中华人民共和国国民经济和社会发展第十一五规划纲要第三十二章中明确了推进财政税收体制改革的方向，其中提及“……改革房地产税收制度，稳步推进物业税并相应取消有关收费……”，为推进房地产税制改革指明了方向。由于房产与地产关系密切，因此我们应把城镇土地使用税放在房地产税制改革中考虑。推进房地产税制改革的设想：

（一）进一步下放房地产税的立法权

目前房地产税的立法权基本上仍集中在中央，这与分税制的本质是相违背的，在实践中也存在着诸多弊端，因而未来房地产税立法权应该进一步下放，下放的必要性在于：其一，我国地域辽阔，各地经济发展水平不一，房地产的价格和价值也是差异较大，赋予地方政府房地产税的立法权，由地方政府因地制宜制定适合于本地区实际情况的房地产税法，在实施中具有更高的可操性和适应性。其二，房地产税立法权的下放不会影响到中央的税收收入，在我国房地产税的主要课税对象是不动产，而涉及不动产的税收基本上属于地方收入，因此对中央收入影响不大，再说地方也有认真立法的激励因素，房地产税立法时极端非理性的现象应该很少会出现。其三，如果纳税人可以通过投票方式来表达其政治意愿，那么地方当局在制定房地产税法时会更加谨慎，充分考虑民意的因素。因此房地产税的立法权有必要也是有可能逐步下放给地方，具体操作为：中央授权省级人民政府房地产税的立法权，由人大通过，各省级人民政府执行原来中央政府制定房地产税法的职权；各市、县级人民政府执行目前省级人民政府制定实施细则的职权；各税收管辖区的纳税人通过人民代表大会或合法方式参与本课税区房地产税法实施细则的制定并监督其执行。

（二）逐步推行房地产税制的改革

根据我国现在经济发展状况和人民收入情况，我们认为房地产税制改革应分两步走，分长远目标和近期目标。具体来说就是：

1.长远目标。从税种设计科学化上考虑，应简并房产、土地使用税，将房地产税、土地使用税合并为房地产税或物业税，以房地产的评估价值作为计税依据，对个人自住的制定起征点（面积或价值）就超过部份征税。从强化调控功能上考虑，应扩大征税范围，不分城市、农村、建制镇、工矿区一律征收房地产税。

2.近期目标

（1）建议在深入调查研究、广泛征求意见、充分论证的基础上，积极稳妥地推进这方面的改革。

其一，适时取消城市房地产税，内外资企业一视同仁，外资企业同内资企业统一征收房产税和城镇土地使用税，充分体现公平原则；及时调整征税范围，将原设在农村范围的企业和乡镇企业免征房产税和城镇土地使用税的改为征税，促进各类企业的平等税负，公司竞争；适时将城镇土地使用税改为土地使用税；适时取消耕地占用税，保留原条例上列明减免税，如对行政、机关、全额拨款的事业单位、人民团体、医院、学校、幼儿园、养老院等继续免税，对纳税确有困难的仍经续给予减免税；

其二，将土地使用费和土地出让费用取消，改为征税。

以上两种设想提出的原因：房产和土地属于不动产。我国宪法和物权法明确规定，城市土地属于国家所有，企业和个人只有有偿使用权，法律规定属于国家所有的农村和城市郊区的土地，属于国家所有，不能成为企业和个人财产。如将土地作为企业和个人财产似乎不太准确。介从实际情况来看，企业和个人拥有国家土地使用权，可以自建房屋，自行开发使用、出租、经营在今后很长一段时间内（40、50、70年房地产开发使用分商铺、住宅）可以取得经济效益，对拥有土地使用权的企业和个人实际上是一种无形资产，不是真正意义上的企业、个人财产。

（2）关于开征物业税的相关问题。物业税是对拥有房地产保存量征收的一种税，是对企业和个人财产不动产征税。我国自解放以来从未对个人自住的房地产征税。物权法的出台为物业税开征创造了法律的条件。但开征物业税的相关法律、制度尚不完善，如产权不明晰的情况普遍存在，不动产登记制度不健全，土地制度仍需改善，国家土地收益与物业税的关系如何处理的问题等都要及时加以解决。因此，在税收的设计上要考虑：

其一，国家原已出让的土地，已收过出让费（40、50、70年）的部分是否还要征收物业税，是否期满后再收；同时，国家收取的出让金，由于受到年代和土地增值等因素的影响，土地出让金收取时有低有高，是否要区别房地产成本价征收物业税。

其二，对自住的房地产是否征税？或者是仅对超过普通住宅标准的面积部份才征收物业税，以保证公民的基本居住生活需要。香港的做法是对自住的房地产也不征收物业税。

其三，是按房屋的评估价还是按土地面积征收物业税？相同面积的房屋在不同的地段，其价值是不相同的。如按评估价征税，在设定一个计税标准的前提下，有可能出现一个征税一个不征税现象。这样一来同是公民基本居住生活需要的房子，有的要缴税是否合理。如南宁市琅东绿城画卷，平均每平方米售价约5000元，而在城市郊区才2600-3000元，假定计税标准为每平方米在3500元以上要征税，那么面积相同的房子，在琅东的要纳税，城市郊区的则不需纳税。

其四，“十一五”期间我国个人自住房屋征收物业税是否已到时候？我国省份多、经济发展不平衡、工资水平也不平衡，应当区别对待。就**而言仍不适宜开征。**是少数民族自治区，工资水平较其他东部、中部发达省市低。如首府南宁市20**年在岗职工年平均工资为17520元，每月1460元。收入状况分行业看，信息计算机软件服务业、电力、燃气、水供应业、金融业、地质勘探业、卫生等福利较多，收入最低的5个行业为农林牧渔业、住宿、餐馆业、制造业、居民服务业等。城市城区之间和县一级差距也较明显。南宁市属、自治区属、市属在岗职工年平均分别为33711元、20310元、20447元，而县和县以下单位年平均工资为13375元。南宁市属十四个县、区中，邕宁县的在职职工年平均工资最高为14575元，比全市平均工资少2945元。对自住房征收物业税，将加重个人负担影响正常基本生活。

其五，征收物业税和个人所得税的关系。目前对个人的工资，薪金收入已征收个人所得税，并未有考虑家庭收入和赡养人员的负担情况，实际上是加重个人负担。若开征物业税将更加加重个人负担。

其六，房屋自住未取得收入要征税，似乎不合理。一般应对有收入征税。

其七，如按房地产评估价值征税，以哪个机构鉴定的为准。在目前中介机构的水平、诚信度值得商榷的情况下，由谁来鉴定。由税务部门来核定，是否孤掌难鸣。

其八，税务部门与物业管理机关如建设局、房管局、规划局、土地管理局的信息联网、政务协作情况。如若能够信息共享，及时了解到房地产的座落地、级别、房屋的成新度等方面的信息资料，将极大有利于税收管理。

综上所述，我们认为“十一五”期间，对不动产房屋和土地的税收管理仍按现行税收政策执行，待今后条件成熟后再考虑开征物业税。

3、对现行税制改革的建议：

对房地产的征税征收房产税和城镇土使用税，建议对下面的政策予调整。

（1）取消城市房地产税，将外资企业同国内企业一样分别征收房产税和城镇土地使用税。

（2）将城镇土地使用税改为土地使用税

（3）扩大征税范围，对设在农村的企业和个人，凡经营用房用地，一律征税。以平衡企业无论设在城镇、工矿区还是农村都要征收房产税和土地使用税。解决现在设在农村的企业不征税，税负明显不合理的问题。

（4）仍保留现行条例规定的免税规定：对个人所有居住的房屋和土地免征房产税和土地使用税；对行政单位、财政全额拨款的事业单位、社会团体、军队、自用房产免税；对农、林、牧、渔用地免征土地使用税；对学校、医院、托儿所、幼儿园用地免征土地使用税。

（5）对上述第4条所列免税单位或个人将自用房屋出租的应征收房产税和土地使用税。

（6）对出租的房地产按租金收入12%征收房产税，税负过高问题应予改进，实行对房屋出租的仍按房屋净值扣除残值30%征收1.2%房产税，同时征收营业税；或者对个人出租收入一律征收综合税率4%企业则一律按自住征税办法征收。目前北京、广东对出租房屋收入征收税收就是按4%综合税率征收的。这样做的合理性在于：首先，可避免征税过高，纳税人逃避税收的情况；其次，可以避免关联企业相互之间为逃避按出租房产税12%征税，低租给关联企业的现状；再次，可以避免批发、零售市场管理部门将门店收入分解为租金、物业管理费、代办手续费、垃圾费、保安费、租金收入只占40%左右的情况，以逃避12%房产税。

（7）关于土地增值税的问题。我们建议：一是取消此税。因它是国家宏观调控的一种目的税，随着土地出现规定要“挂牌拍卖公开运作，土地增值的空间会大大减少。由于企业开发周期长，计算成本复杂，难以清算，现行土地增值税，如每一户清算采取的征收管理成本比较高。二是仍维持现行管理征收办法，待合适的时候取消。达到清算条件的要清算，不能清算的可采用核定征收办法，如对普通住宅按0.5-1%征收，其他的非普通住宅按2-3%征收。企业余下的盈利由所得税再征收。因为征收土地增值税，就是在企业实现利润征收所得税之前征收的一道税。

（8）取消耕地占用税，将它合并到土地使用税中，此税与土地增值税和征收土地出让金都似乎重复。在未取消土地增值税之前，出让耕地应征收土地增值税。

（9）取消契税，现行政策同是房地产销售收入，合同双方财政部门征收契税3-5%；地税部门按0.**%征收印花税，产权证书还征收五元钱印花税，税收重复，建议取消契税。

（10）建立房地产登记制度和房地产评估制度，加强房地产税收征管。税务部门要分地块、分级、登记氖房产；根据建设部门提供的房地产关于土地、批建、规划、成本等信息，合理评估房屋和土地价格。作为纳税的计税价格，使对房地产和征税操作简便易行。