税务诉讼调研报告

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本文结合当前税务机关面临的行政复议所涉及的具体行政行为执行的实际情况，从法律的角度对行政复议、诉讼过程中是否停止或执行具体行政行为等问题进行探讨，对提高税务机关执法能力、执法刚性等具有十分重要的作用。

一、税务行政复议、诉讼的必要性

在税收征收管理过程中，税务机关运用税法所赋予的行政职权对行政相对人即纳税人进行管理。由于种种原因，其所实施的税务具体行政行为有时可能会不可避免地给纳税人的合法权益造成一定的损害。依据现代行政法治的要求，此时对纳税人进行法律上的救济就显得十分必要。

税务行政复议和行政诉讼是目前我国对认为自己合法权益受到侵害的纳税人进行行政救济的两种主要法律制度。税务行政复议要求法定复议机关对原具体行政行为的合法性和合理性进行全面审查；而在税务行政诉讼中，人民法院仅对原具体行政行为的合法性进行审理。二者相比，行政诉讼更为中立公正；行政复议则更加快捷、经济、容易纠错。

二、税务行政复议、诉讼期间具体行政行为不停止执行的原则

根据《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第二十一条和《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第四十四条的规定，除非有特殊情形，具体行政行为在行政复议、诉讼期间不停止执行。税务机关作为国家行政机关的重要组成部分，自然在其税务行政执法活动过程中亦必须严格遵守该项原则。为此，国家税务总局还在制发的《税务行政复议规则（暂行）》中重新作了类似的规定。

一般认为，《行政复议法》和《行政诉讼法》及有关法规、规章确立该原则的根据有二：一是传统行政行为效力理论认为，具体行政行为一经作出即具有效力的先定性，可以先行执行。所谓效力的先定性，是指具体行政行为一经作出，就被推定为是合法有效的，对行政主体和行政相对人均产生约束力，应当予以执行。据此，进入行政复议或者行政诉讼中的具体行政行为，在没有被复议机关或者人民法院经审查确认为违法之前，该行为仍具有法律效力，必须按该行为确定的内容先行执行。二是行政管理实践中，管理活动高效性、连续性、稳定性的需要。行政管理活动与司法活动不同，有其自身的特点和要求。如果具体行政行为作出后不能得到立即执行，或者行政相对人一经提请复议或诉讼就必须停止执行，势必破坏行政管理的效率性和连续性、稳定性，若遇到复议、起诉的情况较多时，就可能会使许多行政管理工作无法顺利开展，甚至导致整个行政管理运行机制陷入瘫痪状态，从而国家利益和社会公共利益也将不可避免地受到损害。

三、税务行政复议、诉讼期间具体行政行为不停止执行原则的局限性

(一)不停止执行原则与现代税法原理相违背。

在传统认知中，税收法律关系一直被理解为是一种国民对国家课税权的服从关系，往往强调国家凭借政治权力参与社会分配，强调税收的强制性、无偿性，强调国家与纳税人权利义务的不对等。而随着现代税法理论的发展，以社会契约思想中的合理元素为基础的税收债务关系说越来越受到人们的重视与推崇。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系。国家的税收权利具有债权性质，在对纳税人的税收请求权以及请求权的内容方面符合债的一般原理，从而体现了一种公法上的实体债权债务关系。在我国新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）中，税收的优先权以及代位权、撤消权的制度设计，可以说就体现了这一先进的理论观念。以税收债务关系说所强调的税务机关与纳税人的权力义务应该统一，法律地位应该平等的新观点为基础，税务机关在作出和执行具体税务行政行为时，应该充分考虑和尊重纳税人的意见，在纳税人对该行为有异议进而提请行政复议或诉讼时，就应该中止税务行政行为的执行等待复议或诉讼后的最终结果。不停止执行原则显然是对税收债务关系学说中纳税人权利的蔑视和侵犯。

（二）该原则不符合行政复议法和行政诉讼法的立法宗旨。

我国《行政复议法》和《行政诉讼法》的根本立法宗旨在于规范行政机关的行政执法行为，保护公民、法人及其他组织的合法权益。国家税收利益固然重要，但纳税人的合法权益同样不能忽视。税务行政复议、诉讼期间具体行政行为不停止执行的原则，显然在形式上过于追求维护代表国家行使税收权的税务机关的具体行政行为的效力，忽略了以上相关法律保护纳税人合法权益的立法宗旨。如果在纳税人的程序和实体权利还未及时得到正常救济时，其利益就已经因税务行政机关或人民法院的执行而实际上丧失了，那么即便最终的复议、诉讼的裁判结果有利于纳税人，也只能是一份“迟来的正义”。?所以，在纳税人充分行使法律所赋予的救济权利之前和当中，税务机关的具体行政行为不应当先行执行。????

（三）不停止执行原则与现行相关法律的规定存在矛盾。

对行政机关作出的具体行政行为的执行有两种形式，一是行政相对人的自觉履行；二是行政机关的强制执行。在行政复议、诉讼过程中，行政机关的不停止执行若采取强制执行的方式，则其与现行诸多法律的规定或精神相违背。《行政诉讼法》第六十六条规定：“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限内不提起诉讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或依法强制执行。”《税收征管法》第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”据此，税务机关强制执行或者申请人民法院强制执行其具体行政行为必须同时具备两个条件，缺一不可：⒈纳税人在法定期限内没有对该税务具体行政行为提起行政复议和行政诉讼；⒉纳税人拒不履行该具体行政行为所确定的义务。同样《行政复议法》第三十三条的类似内容虽然是针对行政复议决定的执行作出的规定，但其体现的立法精神却是与上述法律相统一的。

四、不停止执行原则的正确理解与适用及立法建议

《最高人民法院关于执行〈行政诉讼法〉若干问题的解释》第九十四条给我们解决具体行政行为在行政复议、诉讼过程中的执行问题提供了很好的启示和借鉴。该条规定：“在诉讼过程中，被告或者具体行政行为确定的权利人申请人民法院强制执行被诉具体行政行为，人民法院不予执行，但不及时执行可能给国家利益、公共利益或者他人合法权益造成不可弥补的损失的，人民法院可以先予执行。后者申请强制执行的，应当提供相应的财产担保。”应该说这是现代行政行为效力学说舍弃先定力、执行力作为不停止执行原则理论基础的传统思维，代之以权利救济效率性和公益优先相结合的理论观念的立法产物。现代行政行为效力理论认为，具体行政行为的作出并不当然具有强制执行力，行政行为的“基础行为”和“执行行为”应当相互分离，二者均要接受法律的监督。因此，在现代法制社会中，具体行政行为的执行首先要遵从行政复议法和行政诉讼法的立法宗旨，全面、有效的保护当事人的合法权益，充分体现权利救济制度的本质，主动避免由于先行执行可能给行政相对人带来的巨大损失。其次，现代行政法律关系，尤其是现代税收法律关系比较复杂，往往涉及多方面的利益，既有公共利益，也有纳税人的利益，有时还会涉及到利害关系人的利益等，所以对他们的权益保护还应当进行统筹考虑。

如此以来，从根本上讲，对《行政复议法》第二十一条和《行政诉讼法》第四十四条进行立法修改自然是最彻底最根本解决问题的方法。应当尽快确立行政复议、诉讼期间具体行政行为“停止执行为原则，不停止执行为例外”的制度。即复议、诉讼期间停止具体行政行为的执行。但不及时执行可能会给国家利益、公共利益或者他人合法利益造成不可弥补损失的，复议机关或者人民法院可以依职权或者依作出具体行政行为的行政机关的申请先予执行。同时，可以将民事诉讼法中财产保全制度引入到行政复议和行政诉讼中来，即作出具体行政行为的行政机关有充分理由认为公民、法人或者其他组织可能逃避执行的，可以申请复议机关或者人民法院采取财产保全措施。

在当前法律框架下，在理解和适用《行政复议法》第二十一条和《行政诉讼法》第四十四条时，笔者认为则应当结合并印证其他相关法律条文，对其作出限制性解释。亦即将其所规定的“不停止执行原则”解释为行政相对人可以自愿履行具体行政行为，但行政机关的强制执行除外，以便在实践中能够正确指导税务行政复议和行政诉讼工作的顺利进行。