税法差异调研报告

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新会计准则规定，当满足一定条件时，企业用于出租或为资本增值而持有的房地产可以采用公允价值计量。随着我国市场经济的不断发展和完善，房地产交易的日趋活跃，我国对投资性房地产采用公允价值计价模式计价的企业一定会越来越多。但由于目前税法上确认收入仍以实现原则为基础，这将导致企业持有的投资性房地产因市价变动所形成的账面收益形成新的会计与税法之间的差异，更为突出的是当以公允价值计价模式计价的投资性房地产改为自用后的会计处理与税法的差异尤为明显，因此，差异协调问题亟需在新的企业所得税法的具体实施细则制定中予以考虑。下面着重分析公允价值计量模式下会计与税法间的差异与协调。

一、资产用途发生改变时的差异分析

由于生产经营及持有资产目的的改变，企业自用房地产可以转换为投资性房地产，投资性房地产也可以转换为自用房地产。

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。公允价值与账面净值之间的差额处理原则是：

1.转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）。

2.转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。

采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

由于投资性房地产准则是新颁布的准则，会计上也是第一次对其进行单独处理，目前的税收没有专门的规定，只能从相关的规定中归纳以下几点：

（一）对企业原有己作固定资产的房屋等，由自用改为出租的，仍然以自有的固定资产管理，以原有的固定资产的原价和折旧年限计提折旧。《国家税务总局关于外商投资企业内部处置资产有关所得税处理问题的通知》（国税函【2005】第970号）规定，企业内部处置资产（包括各项自制和外购资产），除将资产转移至境外以外，不确认收入；相关资产的历史成本延续计算。

内部处置资产是指资产所有权属在形式和实质上均不发生改变的处置行为，包括但不限于以下情形：（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种以上情形的混合。《国家税务总局关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》（国税发[2000]84号）规定，纳税人经营活动中使用的固定资产的折旧费用、无形资产和递延资产的摊销费用可以扣除。纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则，《国家税务总局关于固定资产原值及折旧年限认定问题的批复》（国税函【2003】第1095号）更是明确：固定资产原值应按取得时的真实凭据记载的价格加上相关资本化的费用等合理确定。固定资产的价值确定后，除下列特殊情况外，一般不得调整：（1）国家统一规定的清产核资；（2）将固定资产的一部分拆除；（3）固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；（4）根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误。《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三十条明确规定以经营租赁方式租出的固定资产应当计提折旧。

（二）对于房地产开发企业，开发的产品作为企业的存货处理，改为自用或出租的应当视同销售，以同类开发产品市场销售价格或市场公允价值确认收入，同时以公允价值作为计税成本，允许计提折旧，在所得税税前扣除。具体规定有对内资企业《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发【2006】第031号）：关于开发产品视同销售行为的税务处理问题，开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。对外资企业《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题》（国税发【2001】第142号）企业以租赁方式取得房租收入的，应按当期实际租金收入，扣除租赁房屋的固定资产折旧及相关费用后的余额，与当期其他经营利润合并计算企业当期应纳税额。企业采取先租赁后又售出房地产的，原在租赁期间实际已经计提的房屋折旧，不得在售出时再作为成本、费用扣除。

由此可以看出，对于投资性房地产的转换，会计与税收的处理存在差异：原已经作为固定资产入账的房地产，会计上把公允价值与账面成本之间的差额作为损益（未实现的借方损失）或资本公积，而税收上不进行处理；原来作为存货的房地产，公允价值与账面成本的差额会计上仍然作为损益（未实现的借方损失）或资本公积，而税收上应视同销售，并作为应纳税所得额计算缴纳所得税。这就形成了会计与税法的暂时性差异。

二、对投资性房地产后续计量的差异分析

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

税法要求企业按原计税成本计提折旧，计税成本也不得随意调整，这也形成了会计与税法的暂时性差异。财税字【1997】第077号规定：一、纳税人按照国务院的统一规定，进行清产核资时发生的固定资产评估净增值，不计入应纳税所得额。二、纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资，发生的资产评估净增值，不计入应纳税所得额。但在中途或到期转让、收回该项资产时，应将转让或收回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的差额计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。三、纳税人在产权转让过程中，发生的产权转让净收益或净损失，计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额。四、企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。财税字【1998】第050号规定：资产范围应包括企业固定资产、流动资产等在内的所有资产。

三、会计准则及应用指南中未能解决的问题

案例：假设某企业2007年1月1日将自用房屋建筑物转换为投资性房地产，原值100万，累计折旧20万，公允价150万元。如果企业于2008年9月1日，将该投资性房地产不是出售而是转为自用，公允价值为180万。假设该房地产估计仍可使用20年，且一直为自用，预计无残值。按照准则的要求，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，按照应用指南中会计科目与主要账务处理的规定，计入公允价值变动损益。企业的会计分录为：

借：固定资产180

贷：投资性房地产——成本150

投资性房地产——公允价值变动20

公允价值变动损益10

在此后的20年里，会计上应当以账面成本180万元计提折旧，每年的折旧额为9万元。而税收上只允许以最初的取得成本100万元作为计税成本计算计提每年的折旧，形成暂时性差异。

那么原先计入资本公积和公允价值变动的部分（70＋20＋10＝100万元）何时结转，怎么结转？准则及应用指南并没有明确。

按照准则及应用指南的规定，原计入所有者权益的部分应当在处置时转入处置当期损益。资产的报废作为一种处置方式，比照应用指南对出售处置方式的处理应该做分录为：

借：资本公积70

公允价值变动损益30

贷：其他业务收入100

这样处理存在以下几个问题：

1、不符合收入的概念。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入只有在经济利益很可能流入从而导致资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才予以确认。在完全自用的情况下，房地产只会以折旧的方式形成企业的费用，无直接经济利益的流入。

2、作为收入无相应的成本发生。日常经营活动中发生的成本费用是为获取一定的收益；反之，取得的收入必定有其相应的成本与费用的发生。在这里，无法辨别这100万元的成本在哪里，金额是多少。

3、与税法的差异较大，纳税调整的实际操作难度很大。企业在所得税汇算清缴时必须每年进行调整，直至该房地产最终的报废。从实际操作层面上看难度较大，对企业所得税汇算清缴的纳税调整工作是一个极大的考验。

四、会计与税法的协调办法

会计上将以公允价值计量的投资性房地产由出租等投资目的改为自用的（公允价值计量模式改为成本计量模式），在其发生转换时，视同为处置，以其转换当日的公允价值作为自用房地产的入账价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，原计入所有者权益的部分一并转入处置当期损益。会计分录为：

借：固定资产180

贷：投资性房地产——成本150

投资性房地产——公允价值变动20

公允价值变动损益10

计算应纳营业税（假定为5%）

借：营业税金及附加9

贷：应交税费——应交营业税9

同时：

借：资本公积——其他资本公积70

公允价值变动损益30

贷：其他业务收入（或者营业外收入）100

上述处理办法，笔者认为：

第一，可以解决与收入概念和确认条件不相符合的矛盾。

第二，符合实质重于形式的原则。投资性房地产由投资改为自用，资产的性质已经发生了实质性改变，可以理解为对资产进行了处置。

第三，与税法的协调。以公允价值计量的投资性房地产由出租等投资目的改为自用的，以转换日的公允价值作为自用房地产的入账价值，将公允价值与原账面价值的差额计入当期损益的和原计入所有者权益的部分转入处置当期损益的一并列入应纳税所得额计算缴纳企业所得税，固定资产在自用期间，允许以公允价值作为资产的账面成本计提折旧并税前扣除，从而可以大大减少会计与税法之间的差异。