税收代位权调研报告

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欠税作为特殊债权，是一种国家债权。在日常税收管理中，有些纳税人长期拖欠税款，又不积极追讨到期债权，有的甚至放弃到期债权，或以无偿转让财产或者低价转让财产等方式，故意逃避纳税义务，损害国家税收利益。为此，新《征管法》赋予了税务机关税收代位权和撤销权，有效防止国家税收的流失。

今年6月，常州市国税局行使税收代位权追缴欠税的两起诉讼案例均获胜诉。这在全省属于首例。本文结合其中的一个案例，对税收代位权的相关理论和实践运用作一浅析。

案例介绍:20**年5月，常州市国家税务局第一稽查局对常州某织造公司（以下简称A公司）涉税违法行为作出补缴税款76.1万元（罚款38万元），加收滞纳金11.3万元的处理决定。该公司先后缴纳税款33万元，目前尚欠缴税款43.1万元、滞纳金11.3万元，欠缴金额合计54.4万元。20**年5月，该公司将其价值762.6万元的纺织生产设备及厂房出售给某某织造公司（以下简称B公司），但B公司并未实际付款，而是通过相互之间的会计往来科目进行结算。我们经调查发现，A、B两公司属于一套班子两块牌子企业，截止20**年4月30日，B公司尚欠A公司应付款项269.2万元。由于A公司将其主要生产设备及优质资产出售给B公司，导致A公司已停业，无资产可供执行。为有效防止国家税收流失，确保国家税款足额入库。20**年5月，常州市国家税务局第一稽查局向常州市钟楼区人民法院提起税收代位权诉讼，请求人民法院对A公司的到期债权(其它应收款)进行追缴。20**年6月，经常州市钟楼区人民法院公开审理，并当庭判决由B公司(被告)代替A公司直接向税务机关支付54.4万元税款及滞纳金，目前税款及滞纳金已追缴入库。

一、税务机关行使税收代位权的法律依据

《征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”

《合同法》第七十三条规定：“因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。”

《合同法》第七十四条规定：“因债务人放弃其到期债权或者无偿转让财产，对债权人造成损害的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。债务人以明显不合理的低价转让财产，对债权人造成损害的，并且受让人知道该情形的，债权人也可以请求人民法院撤销债务人的行为。撤销权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使撤销权的必要费用，由债务人负担。”

二、税务机关行使税收代位权的前提条件

1、纳税人有欠税行为。纳税人的应纳税款必须是确定的，并且纳税期限已届满。其要件有三：一是纳税人依照税法或者税务机关依照税法确定的申报期限、申报内容自行申报的应纳税款，或者税务机关依法核定、认定的应纳税款，或者税务机关依职权作出的税务处理决定要求纳税人补交的税款都必须是明确、具体的；二是纳税人对税务机关核定或决定的应纳税款无异议或者异议已排除，即纳税人没有提出行政复议和行政诉讼，或者行政复议和行政诉讼已结束；三是纳税人超过税法规定的或者税务机关依法确定的纳税期限不缴或者少缴税款。

为证明该公司欠税事实的存在，本案中，我们向法院提供了税务机关作出的《税务处理决定书》及送达回证、《责令限期缴纳税款通知书》及送达回证、部分入库税款《税收通用缴款书》以及纳税人欠税情况确认书等书证。

2、纳税人和次债务人债权债务关系明确。只有纳税人对其到期债权不积极追讨，又不缴清所欠税款，税务机关才可以代位行使纳税人的债权。特别要强调的是，纳税人对次债务人的到期债权也必须是无争议的，即双方都是认可的，并且没有超过二年的诉讼时效，否则就会失去法律的保护。我们在行使税收代位权中，常常会遇到纳税人和次债务人对到期货款有争议，比如，因货物质量原因或者货物品种、规格不符合要求而遭到拒付，甚至有的纳税人本身也欠次债务人的货款或借款等。本案中，我们向法院举证A公司于20**年5月出售固定资产（机器设备及厂房）给其关联企业B公司，致使A公司成为空壳企业，无财产可供执行这一事实，同时还向法院提供了被告（次债务人）及第三人（纳税人）到期债权债务情况说明、第三人相关记账凭证及往来账“其他应收款”账面余额（截止20**年4月30日）、被告相关记账凭证及往来账“其他应付款”账面余额（截止20**年4月30日）等。以此说明第三人和被告债权债务关系成立，且第三人怠于行使其到期债权的事实。

3、行使税收代位权的范围限定。税务机关行使税收代位权的范围以纳税人欠缴税款为限，不能随意扩大（但税款滞纳金除外），并且必须向人民法院提起民事诉讼。在本案中，纳税人欠缴税款43.1万元、滞纳金11.3万元，欠缴金额合计54.4万元得到法院支持，并由法院判决被告履行债务，支付给原告税务机关（税款及滞纳金）54.4万元。

三、税务机关行使税收代位权负有举证责任

根据民事诉讼“谁主张，谁举证”的规定，税务机关行使税收代位权应当举证：

（1）纳税人欠税事实存在。主要证明纳税人欠缴税款未能偿还。如税务机关作出的《税务处理决定书》、《税款核定或认定书》等；纳税人申报的《纳税申报表》、《欠税核查登记表》以及《催缴税款通知书》等。同时还要证明纳税人缴纳税款的能力不足，欠税存在不能追缴入库的危险。

（2）纳税人和次债务人债权债务关系成立。我们主要向法院提供被告及第三人签定的销售合同、双方相关记账凭证及往来账中“其他应收、应付款”账面余额（截止20**年4月30日）等情况，同时还提供了纳税人开具的销售固定资产发票等。以此证明纳税人和次债务人债权债务关系成立。

（3）纳税人怠于行使债权。主要举证纳税人对次债务人享有的到期债权，纳税人未以诉讼或仲裁方式向次债务人主张债权等。所谓怠于行使权利，是指纳税人可以行使权利而不行使。因此，只要纳税人未对次债务人起诉或者申请仲裁，则可视为怠于行使权利。

本案中,我们向法院提供了税务机关作出的《税务处理决定书》、《责令限期缴纳税款通知书》、纳税人欠税情况确认书等,表明该公司欠税事实的存在。还提供了被告及第三人到期债权债务情况说明、被告及第三人相关记账凭证及往来账中“其他应收、应付款”账面余额等情况。同时我们还从侧面了解到该公司没有通过诉讼或仲裁主张到期债权（货款）等情况。

四、税收代位权的诉讼管辖问题

税务机关行使税收代位权，应当向人民法院提起税收代位权诉讼。税收代位权诉讼标的为纳税人对次债务人享有的金钱债权。税务机关应当以次债务人为被告、纳税人为第三人向人民法院提起诉讼。以次债务人为被告提起的诉讼，由次债务人住所地人民法院管辖。

在本案中，我们从A公司“其他应收款”明细账中发现，B公司欠A公司货款269.2万元，该货款是20**年5月A公司出售固定资产给B公司形成的，至今余款269.2万元未付给A公司。所以我们向法院起诉时，把B公司列为被告，A公司列为第三人，并向B公司所在地的法院（常州市钟楼区人民法院）提起税收代位权诉讼。

五、税务机关行使税收代位权应注意的几个问题

1、税务机关清缴欠税可以采取多种手段组合应用。比如，可以采取税收保全措施、税收强制执行措施、申请人民法院强制执行等，而行使税收代位权只是其中的一种手段。税务机关应当按照《征管法》赋予税务机关的各种措施和手段，并按照规定的程序和权限采取相应的清缴措施，只有在纳税人没有资产可供执行的情况下，才考虑对纳税人的其他债权行使代位权。因此，从某种意义上说，税收代位权是对税收保全措施和强制执行措施的必要补充和完善。

2、关于行使税收代位权税款追缴问题。根据《合同法》有关司法解释：“债权人向次债务人提起代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间的债权债务关系即可消灭。”

本案中，一审判决生效后，被告在规定时间内自觉履行债务。因此，在被告履行债务（缴纳税款）的范围内，税务机关对纳税人享有的债权（欠税）也相应地消灭。纳税人对被告享有的债权，在被告向税务机关履行债务（缴纳税款）的限额内，也相应地消灭。

3、关于不免除纳税人法律责任的规定。根据《征管法》第五十条规定，税务机关依法行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应当承担的法律责任。也就是说，税务机关行使税收代位权后，只追缴了部分税款和滞纳金，纳税人仍负有对剩余部分继续缴纳的义务。如果纳税人逃避追缴欠税，税务机关要依法移送司法机关处理。

六、对税收代位权案件的几点思考

1、认真做好调查取证工作，为案件胜诉奠定基础。要确保税收代位权胜诉，首先税务机关要做好调查取证工作。主要调查（检查）纳税人的账簿、凭证等涉税资料，重点对“应收账款”、“其他应收款”等会计科目进行检查和询问，对纳税人的销售合同、开具的销售发票（增值税专用发票及普通发票）、借款合同或者借款收条等要认真调查核实。同时派税务人员到纳税人的对方单位（次债务人）调查了解情况，进一步确定纳税人与次债务人之间债权债务关系；其次，要证明纳税人对其到期债权，既未起诉又未申请仲裁，存在怠于主张权利的事实。总之，税务机关要力争掌握第一手资料，及时收集、完善、固定相关证据，为下一步向法院提起税收代位权诉讼做好充分准备。

2、对被告或第三人提出的异议，要及时进行调查核实。在本案中，被告提出A公司在处置762.6万元的固定资产中，其中有300万元是A公司向B公司投资的股权，不能作为B公司的其他应付款。并且B公司在财务处理时，确实把这300万元记在“实收资本”贷方科目中。针对这一情况，我们及时到工商行政管理机关登记部门进行调查，发现B公司注册资本为300万元，并且由刘某和孟某两人共同出资组成，A公司并没有向B公司投资300万元的资产而享有B公司股权这一情况。我们将相关证据材料及时提供给了法院。

3、税收代位权是对付欠税企业恶意处置资产行为的一种有效手段。税收代位权的的运用，能够有效制裁那些有欠税，但又恶意处置资产来逃避纳税义务的企业。比如，欠税企业通过出售货物、商品和其他财产，出售主要生产设备、厂房、车辆等不动产和动产。使企业没有资产可供执行。同时，欠税企业对其应收款项又不积极追讨，由此达到逃避纳税的目的。针对上述情况，税务机关就可以对欠税企业的“应收账款”或者“其他应收款”行使税收代位权，通过民事诉讼，对第三方主张权利，从而最大限度地挽回国家税收损失。

4、税务机关要敢于和善于运用法律手段追缴欠税，努力克服“怕上法庭”、“怕败诉”的心理。以往，我们运用最多的清欠措施是税收保全、税收强制执行、或者申请人民法院强制执行等措施，但对于敢当“原告”，运用税收代位权提起民事诉讼，向无资产可供执行的欠税企业追缴“呆欠”、“死欠”，则是当前我们税收执法中的一个“空白”。究其原因，既有我们税务机关对欠税企业当前财务状况掌握不够的问题，也有税务人员对税收代位权有关法理的学习理解和掌握运用不够问题。在“怕上法庭”、“怕败诉”的心理下，致使《征管法》赋予税务机关一些的有效手段，我们都不敢用、不会用、不善用，最终导致可清欠税变成了“呆欠”、“死欠”。在本案中，我们通过积极行使税收代位权，运用司法手段破解了追缴欠税这一难题，使“死欠”变成了“活欠”，“活欠”变成了入库税金。

5、要规范执法，密切部门配合，积极维护国家税收利益。首先，要不断增强我们税务干部的法律意识，切实规范执法行为，不断提高依法行政的能力。要充分运用《征管法》赋予我们税务机关的各种手段和措施，积极主动地利用法律手段解决税收问题。其次，要按照依法行政要求和相关法律程序操作规范，对照税收代位权的构成要件和诉讼要求，按照法定程序做好税收代位权诉讼的证据收集、完善和固定工作。再次，要认真做好与司法机关的沟通、协调和联系工作，进一步统一对税法的理解和认识，争取法院的支持，共同维护税法权威和国家税收利益。