税收优先权思考

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所谓税收优先权，是指税务机关在征收税款的工作中，遇到财产不足以同时缴纳税款和偿付其他有关债务时，税款的征收，原则上应优先于其他债权的实现。我国《税收征收管理法》第45条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”本条第一次在税收法律上确定了税收优先的原则。这对于明确税收的法律地位，增强税法的刚性，防止纳税人借助所谓“合法”的手段逃避纳税义务，有利于实际操作，具有重要意义，体现了国家政治权利优先于一部分经济权力，在一定程度上体现了税收的强制性。在实际工作中，如何正确认识税收优先原则，进一步完善税收优先权制度，是一个值得探讨的课题。

一、对税收优先权的理解

优先权制度实际上是各类法律中规定得较为普遍的一种制度，在税法领域，亦多有体现。如在税收征管方面，既涉及到本文研讨的国内法上的税收的一般优先权问题，也涉及到国际层面上国家之间的税收管辖权何者优先的问题。为了解决因跨国经济的发展所产生的各国之间的税收管辖权的冲突，需要确定哪个国家的税收管辖权是优先的。经过反复的实践，国际社会逐渐认识到，把税收管辖的优先权配置给东道国(收入来源国)是更有效率的，由收入来源国优先行使属地管辖权，可以真正实现鼓励跨国投资、推进贸易自由化等目的，可以从现实和长远两方面对各国更有利。于是，这样的优先权配置便经常地出现在双边或多边的条约之中。

在国内法领域，涉及诸多债权的实现时，基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权。众所周知，人类不仅存在私人欲望，而且存在公共欲望，公共欲望只能经由公共经济，通过国家或政府的财政手段来得到实现。为了满足公共欲望和公共需要，必须由国家这个非营利的组织体向营利性的私人经济主体(企业、居民)课征税收，以此向社会公众提供公共物品。这使得税收成为满足公共需要的最主要的手段，从而使其具有很强的公益性。而税收的公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。

我国税法规定的税收优先权，其具体表现在三个方面。一是税收优先于无担保债权。这是税收绝对优先权的体现，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权。我国的《企业破产法》规定，破产企业的破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。与此相联系，我国《民事诉讼法》规定了企业法人破产还债程序，其中，有关破产财产清偿债务的顺序的规定，与上述《企业破产法》的规定基本相同。这些规定与现行税法的规定相一致，即国家税款的征收要优先于未设定担保的第三人的债权，体现了公权优先的原则。二是税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权。在纳税人的财产设有质权或抵押权的情况下，若设定时间在法定纳税期限之前，则有质权或抵押权担保的债权优先于税收债权受偿。在纳税人的财产上设定了留置权的情况下，如对该财产进行滞纳处分，则由留置权作为担保的债权优先于税收债权从该财产的变卖价款中受偿。留置权与抵押权、质权不同，它无需进行登记，而仅依法律规定和事实为依据即可确定其存在。由于上述对税收债权的优先权存在于滞纳处分领域，且滞纳处分费是优先的，因而在学说和立法上认为，留置权所担保的债权不仅优先于税收债权，而且也优先于质权、抵押权、先取特权所担保的债权。三是税收优先于罚款、没收违法所得。《税收征收管理法》第45条第2款规定：“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”这是因为税收用于国家财政，直接关系到国家的财政收入，关系到经济和社会的发展，而罚款、没收违法所得是对纳税人的惩罚，两者相比较，税收比较重要，应该予以优先对待。此处，行政机关应该包括所有的行政机关，而不仅仅是税务机关；“同时”应理解为同时存在，而不是同时发生，如果是同时发生，则无论从法理上看，还是从实践上看，都违背了立法者的本意。

二、税收优先权的限制或例外

（一）税收优先于担保债权的前提条件。首先，纳税人在其财产上所提供的债权担保（抵押权、质权、留置权）必须是有效的，如果担保无效，那么就可以根据《税收征收管理法》第45条第1款和《民事诉讼法》、破产法等有关法律的规定直接行使税收权力了；其次，纳税人的应纳税款必须已经实现，并且在纳税人提供物权担保以前，如果纳税人先提供了担保，然后才实现应纳税款，则该笔税款就不能使用税收优先权；另外，税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权，执行额度应该以纳税人应纳的税款为限，例如税务机关处置纳税人的抵押财产后，抵压财产的处置价值超过纳税人的应纳税款、滞纳金和必要的处置费用的，超出部分应该退还纳税人，纳税人抵押的财产价值不足以缴纳税款和滞纳金的，税务机关应要求纳税人以其他财产补足。

正确认识这一点时，我们还应该注意到，欠税的纳税人仍然可以以其财产抵押、质押，其财产也可能被留置，但此时的抵押、质押等担保物权，不能影响税收，即根据税收优先的原则，对有欠税的纳税人，税务机关对其设置抵押、质押或被留置的财产，有优先处置权，以保障国家依法取得税收收入。

（二）税收优先权对其他私权的例外（法律规定的例外）。国家税收优先于无担保债权的原则并不是绝对的，有的法律根据特定的情况，作了特殊规定。例如，我国《海商法》第21、23条的规定，船舶吨税的征收后于在船上工作的在编人员工资、社会保险费用等给付请求，以及在船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求而受偿。我国的《商业银行法》规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。即本属一般债务的个人储蓄存款本息，因其与个人利益、社会稳定等关系密切，法律才赋予其优先于国家税收受偿的权利，这实际上也是从社会秩序、公共利益出发所作的考量。既然税收也是为了公共利益，并且与保障社会公众的权利(个人储蓄存款的本息)相比，作用更为间接，因而把个人本息从其他银行债务中独立出来，确定其优先于税收的权利，也是适宜的。又如《民事诉讼法》关于破产财产清偿顺序的规定，在破产程序中，职工的工资也属于债权，但考虑到职工基本生活的保障这一更高的人权宗旨，虽然将国家税款规定在破产债权之前，但是将国家税款规定在了企业所欠职工工资和劳动保险费用之后。此外，《民事诉讼法》第222条、223条规定，人民法院执行时，应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品；《税收征收管理法》第42条也规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行。可见，税收债权的优先受偿地位并非绝对的和固定的。

（三）税收优先权并不优先于其他权利（力）（包括司法权、行政权等）的行使。《民事诉讼法》第94条第4款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。即使税款发生在先，其较之抵押权、质权、留置权有优先性，但是仍不能从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。同样，纳税人的财产被其他行政机关采取查封、扣押、冻结等财产保全措施的，也不能行使税收优先权，即税收优先权原则上并不优先于其他权利（力）（包括司法权、行政权等）的行使。

三、税收优先权存在的问题及改进建议

（一）《税收征收管理法》及现行相关破产法律制度中，税务机关的法律地位和债权人是平等的，这不利于对国家税款的有效保护。一方面，税与债性质不同，税收是国家凭借政治权力参与国民收入再分配的一种经济手段，具有强制性、无偿性和固定性的特征；而债是特定当事人之间请求特定行为的民事法律关系，具有自愿性、有偿性和对等性的特征。另一方面在税收法律关系中税务机关不拥有对税收的所有权、分配权、处分权，也无权放弃欠税的清偿权，税收收入不属于税务机关，而是国家财政收入的组成部分，其所有权和支配权在国家；而债则不同，债权人拥有并行使全部权利。另外，税收征管法规定的税收优先权虽有优先清偿效力，但这种优先仅仅是在某些方面的优先，税款的受偿仍落后于享有物权担保的债权，并且由于我国破产实践中零破产现象的大量存在，税款的优先受偿往往得不到实现。再加上债务人为了达到逃避缴纳税款的目的，往往在财产上恶意设立担保债权，这就使得国家税款更难以得到有效保护。因此，税收优先权理应高于有担保债权的优先权。

（二）税收优先权的实现，极易侵害正当权利人的利益。我们知道，债权人要求债务人设定担保，目的就是要保证其债权的实现，因此设定担保债权在我国的《民法通则》和其他相关法律中，是受到特别保护的，虽然《税收征收管理法》第46条规定，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况，但正当权利人仍有可能因疏忽或者债务人的恶意而无从知晓。

具体工作中，会遇到这样的情况，比如某纳税人甲企业，2002年度及以前无欠税，2003年1月份，以其20万元的一台设备为向乙银行贷款25万元提供抵押担保，2003年8月份税务机关对甲企业2002年的纳税情况进行检查，查出该企业2002年应补缴增值税款18万元，该查补税款一直未缴，2004年8月，该企业被债权人申请破产。该例中，这18万元的税款，是否应该优先于乙银行的担保物权？按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，18万元的查补税款应按其实现时间确认其发生于2002年，即在该企业担保物权发生之前，然而乙银行接受该企业担保时，双方都不知道有该笔税款的存在，这时仍然强调实现税收的优先权，对乙银行显失公平。

为此，笔者以为，根据《税收征收管理法》第45条第3款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间做为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度，充分保护正当权利人利益。

（三）税收优先权实现的司法保障制度还不完善。虽然《税收征收管理法》第45条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。我国《税收征收管理法》第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权……”，我认为，这里税务机关也可以通过向人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使，但是应当对本条作适当修改，明确赋予税务机关行使该权的法律依据。

（四）税收优先权行使方式有待明确。税务机关依据《税收征收管理法》第45条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议，此时，税务机关应如何行使税收优先权是值得研究的问题。税务机关能否对纳税人已经设置抵押权、质权的财产或者已经被留置的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？笔者认为应区别对待。在纳税人仍保持对其财产的占有时，税务机关可以根据《税收征收管理法》第40条的规定，依法采取行政强制执行措施，由于此时被执行对象仍是纳税人，完全符合法律规定；当抵押权人、质权人、留置权人占有或控制欠缴税款纳税人的财产时，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间关系非同与欠缴税款纳税人间税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位，虽然《税收征收管理法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决，因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。

（五）税收优先权的行使主体并不确定。在《中华人民共和国合同法》中行使权利的某一债权人，其主体只有一个，都是特定的，而税务机关无论是作为行政机关采取行政强制执行措施来实现税收优先权，还是作为平等的主体申请人民法院行使撤销请求权，撤销欠缴税款的纳税人的清偿行为，以实现税收优先权，由于存在着执法级次的差异，哪一级税务机关可以行使，并不确定，在相关的法律中也并没有明确。《税收征收管理法》第40条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取强制执行措施，笔者以为，同样，税务机关在行使税收优先权时也应该经县以上税务局（分局）局长批准。

最后需要说明和强调的是，《税收征收管理法》中规定税收优先权制度，尽管存在一些不足和漏洞，其无论在理论上和立法实践上，无疑都是一大进步。当然，执行税收优先原则，只是对税收的一种保障，最根本的还是要靠纳税人积极主动地履行纳税义务，主动按时足额交纳税款，对该优先权既不能过分强调，也不能违法贬损。税收的优先权问题虽看似一个小问题，但其所涉领域甚为广阔(不仅涉及到相关部门法，甚至还涉及到整个法律体系)，对这样的问题从不同角度、不同领域展开研究是甚为必要的，理应引起足够的重视，这对于现时期的中国，更具有现实意义。