法治税收调研报告

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在“法治税收”的讨论尚未完结的时候，“和谐税收”的声音又响彻中国大地，这样，我们当代的中国税收管理就有了两种定位，即和谐税收与法治税收。法治税收与和谐税收到底能否共容呢？我们认为答案是肯定的，在提倡依法治税建设法治税收的同时，也可以纳入和谐税收的目标。

一、法治税收与和谐税收的共存关系

（一）法治税收与和谐税收具有共容的人性基础。无论是法治税收还是和谐税收，其终极目的均是为了正义的税收分配，即满足人类公共产品需要。陌生人定位的法治税收，同样需要人与人之间的合作。现代社会人越来越需要对陌生人的信赖。1992年，联合国秘书长加利在纪念哥伦布发现美洲500年大会上宣称：“一个真正的全球性时代已经到来。”有人将英国王妃黛安娜因车祸身亡及处理善后所涉及的多国人与物的情况，戏称为“全球化的巅峰状态”。因为：前英国王妃和她的埃及男友乘座带荷兰引擎的德国汽车，因司机醉酒而亡于车祸。司机是位喝多了苏格兰威士忌的比利时人。骑着日本摩托车的意大利狗仔队追踪他们到一条法国隧道里。车祸发生以后，抢救者是美国医生，用的药则来自巴西！的确，现在的人类是住在一个患难与共、守望相助的地球村里。这就要求我们都要遵守共同的游戏规则。亚当﹒斯密说，人有自私的一面，他可以为了追求自己的利益而不择手段，但人也有同情与怜悯的一面，人在很多时候也会为社会的整体利益而牺牲自己的利益。也就是说，人既有为自己着想的行为，也有为他人着想的行为。试想，如果人人都没有为他人着想的行为，那么其自利最终也就难以维继，就像“绝对自由即不自由”一样。可以说，正是人性经常表现出的“自利”与“利他”的内在关联，构成了法治税收与和谐税收可以共容的人性基础。

（二）法律与非正式规范可以共存。法治强调的就是法律至上，然而法律是否就是人们唯一的行为准则呢？答案是否定的。由于法律本身存在的缺陷至使立法永远无法囊括社会生活中的一切，法律在某些方面存在真空既是事实，也是必然。首先，受“有限政府”理念的影响，法律介入到人们社会生活的范围也是有限的，这就允许人们在政府的“有限”之外，可以根据自己的意志、关系来形成相互交往、相互合作的规则。其次，受传统文化的影响，群体习性、社会经验等规范体系作为“自发秩序”也实际影响着人们的具体行为。事实上，一个社会的传统、风俗能解决好的问题，就无需立法，因为这种自然存在的社会规范的信息功能本身即为人们提供了行为的标准、方向。此外，当下法治税收也没有排除公共政策的适用，税收的二次调节功能其更多地以追求社会公平、减少贫富差距为目的，而这种调节通常又多以特殊的政策为基础，如，个别行业的特殊保护政策、失业工人的救济政策等。正是法律、政策及其他非法律规范成为当代社会不可或缺的行为规范，因而这也在客观上构成了法治税收还是和谐税收共容的制度基础。

二、在法治税收前提下构建和谐税收的基本思路

（一）在观念上，确立“税收法定主义”、“有限政府”、“纳税人权利本位”等法律基准

法律基准的确立对于我们构建和谐税收提供了一个基本的价值取向问题。“税收法定主义”、“有限政府”、“纳税人权利本位”等理念为构建和谐税收提供了法律基准。和谐税收意味着在法治税收的前提下，国家必须节制其活动范围，为纳税人自主活动提供相应的空间。实际上，在和谐税收中彰显的是人的个性，及人与人之间的合作。

1、税收法定主义。在现代西方税法理论中，税收法定主义系指“税收的课征事项，均应以法律明确地规定它，若无法律的规定，国家不得向人民课税，人民亦不能负纳税义务”。也就是说，为了人民的财产权免遭非法侵害，就必须要求税收的核课与征收有法律依据，从而形成了税法上至为重要的原则----税收法定原则，其基本思想主张即税收法定主义。

税收法定主义集中地体现了民主原则与法治原则等宪法原则，因此各国宪法一般也多对其加以规定。事实上，人类争取人权，要求建立现代民主宪政的历史，一直是与税收法定主义的确立和发展密切相关的。税收法定主义的内容一般由三个原则组成，即课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。前两个原则侧重于实体方面，而后一个原则侧重于程序方面，它们都是税收法定主义不可分割的组成部分和具体体现。

税收法定主义要求税收的确定和征收都必须基于法律的规定，税务机关必须依法行使职权，且税法必须赋予税务行政相对人对税务机关及其工作人员违法实施争议和要求保护的权利，否则，税收法定主义将不复存在。因此，在构建和谐税收中，强化对税务机关及其工作人员的监督和制约，促进税务机关及其工作人员依法行使职权，是税收立法的选择。

2、有限政府。“有限政府”是人类进入近代社会以来对政府角色的定位，有限政府本身就是以承认人的自主、自治地位为前提的，政府主要管理公共事务，如公共和平、公共安全等，确保社会秩序的正常运作，并在危机与社会发展不协调时加以调节。确立了有限政府理念后，我们就应该消除那种“父母官”、“老百姓”、“子民”的思想，真正体现出“自治”的理念，政府部门要充分还权于民，不该自己管的事坚决不管，该自己管的事切实管好。在构建和谐税收中，要求税务机关要充分相信纳税人，对纳税人进行“诚实推定”，纳税人自己能做好的事坚决让纳税人自己去做。如在纳税申报中对纳税人我们不能为其指定或变相指定机构。

3、纳税人权利本位。由于征税是对纳税人财产权的一种剥夺，因而保障纳税人权利的法律制度就是不可获缺的。以人权理论为基础的纳税人权利本位理念更显迫切。在纳税人享有的权利方面，美国、英国、加拿大等国还将纳税人权利以“纳税人宣言”、“纳税人权利宪章”的形式集中，以使权利明晰。OECD（经合组织）则专为其成员国制定了《纳税人权利宣言》范本，将要求提供信息权、隐私权、只缴纳合理税金的权利、税收筹划和预测的权利以及诉讼权等，作为纳税人所应享有的基本权利提供给其成员国参考。我国以马克思主义人权观为指导，建立了以宪法为核心的人权立法体系，形成了保障人权的有效法律制度。在我国，树立纳税人权利本位的理念有利于法治税收与和谐税收的有机统一。

（二）在标准上，以自由、合作为基础，形成和谐税收的法律尺度

和谐税收如不能形成法律上的标准和尺度，则与法治税收难以真正结合。笔者认为：和谐税收的准则有：第一，坚持依法治税；第二，坚持服务经济为着眼点；第三，坚持科学管理为着力点；第四，坚持优化纳税服务为根本点。据此，和谐社会应把握的法律尺度主要包括：

1、个人自由与法律平等。法律应为个人的尊严和自由提供规范上的保障，每个人都平等地拥有法律所赋予的权利，并且受到同样的保护。个人是法律的目的，也是法律终极的价值基础。这儿的“个人”是指抽象的人，它不因身份、年龄、职业、性别、地位、阶级、党派、信仰、种族、能力的差异而有所不同。对于一个良性的税收秩序而言，其最终的任务并不在于追求所谓有序、稳定的社会秩序，更主要是体现纳税人个人在社会中所拥有的价值和尊严。事实上，无论税法如何制定，“真正的税法”必定是重视纳税人的尊严、人的自身价值的法律。

2、各种利益均衡分配。公共利益与个人利益的关系问题，是正确进行利益均衡分配的根本问题。在我国要构建和谐税收，必然要求我们对各种利益进行平等保护。现阶段，个别地区、个别人假借公共利益侵犯个人利益的案例还时有发生。在和谐税收的构建中，我们绝不能漠视纳税人的个人权利，而应协调妥善处理好纳税人的权利与义务的关系。。

3、社会形成合作机制。现代社会应当是人人互助、相互依赖的群体社会，法律应当为人们之间的合作提供相应的制度基础。美国著名哲学家罗尔斯认为，“作为公民的个人具有使他们成为社会合作成员的所有能力”，罗尔斯还对合作理念进行了诠释：其一，合作者与纯粹的社会性协调活动不同的理念；其二，合作包括公平合作项目的理念；其三，社会合作的理念要求有一种各参与者合理得利的理念或善的理念。由此，在构建和谐税收中，征纳双方的合作机制就犹显重要。只有正确地处理好执法与服务，建立科学的管理体系，形成良性互动机制，才能缓和化解征纳矛盾，促进征纳关系的和谐。

（三）在原则上，以公平、正义为基础，确立“量能课税”的人本原则

人本的理念或思想，在我国的税收立法中已经有了一定的体现，如《征管法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。这既是税收法定原则的体现，是对政府恣意征税的一种限制，是对人权，特别是其中的基本财产权的重要保障，同时也体现了以纳税人为本的人本思想。目前，在构建和谐税收中应进一步体现人本思想，把宪法中所规定的“尊重和保障人权”的基本精神，把以人为本的税收征管理念，在税收立法中进一步体现。

在正确处理法治税收与和谐税收的关系上，除了要以公平、正义为基础外，还要确立“量能课税”的原则抑或理念。可以说，量能课税原则的确立能有效地调和税收法定主义的形式刚性，对于和谐税收的建立有着举足轻重的作用。实践中，需体现上述理念尤其要注意以下几个方面：第一，在税收立法中，要引入除个机制，即基于人的纳税能力，把不具有纳税能力的人真正排除在外；第二，基于实质课税原则，把不应当承担税负的人排除在外；第三，基于经济和社会政策，基于经济规则和社会规则的需要，对特定人群适用税收特别措施，给予税收优惠；第四，对于生计需要的物质资料，要给予免税等。