浅谈财政会计经验交流

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“经济越发展，会计越重要”。国际经济发达的地区或国家，其会计实务和理论都处于前沿地带，这其中最有代表性的就是美国。随着我国进入WTO后，国际惯例对我国亦具有约束力；相应地，国际内部会计控制制度对我国内部会计控制制度也具有约束力。但是，我国会计内部控制制度的真正建立也不过是最近几年的时间，与国际会计内部控制制度及惯例尚有很大的差距。本文将从我国与国际会计内部控制制度的起源、发展、差异及其衔接略作浅论。

一、内部会计控制制度的由来与发展

“内部控制”一词定义最早是由美国注册会计师协会（ATCPA）所属的审计程序委员会于1949年发表一篇题为《内部控制》的特别报告中提出的，该报告将内部控制定义为：“内部控制包括一个企业内部为保护资产、审核会计数据的准确性和可靠性、提高经营效率，坚持既定管理方针而采用的组织计划，以及各种协调方法和措施”。该委员会于1959年在审计程序公报第29号公报中将内部控制分为“会计内部控制”和“管理内部控制”两类，即所谓“制度两分法”，从此内部会计控制概念开始在正式报告中出现。该委员会又于1963年在第33号公报中重申了其1949年对内部控制的定义，并首次具体界定了“内部会计控制”和“内部管理控制”的内涵。1972年ATCPA所属审计准则委员会在《审计准则公告第一号》中，再次表述了“会计内部控制”和“管理内部控制”的定义：内部管理控制包括与管理部门业务授权决策过程有关的组织计划、程序和记录。这种授权是直接与达到组织目标的责任相联系的管理职能，是对经济业务进行会计控制的出发点。内部会计控制包括涉及资产保护与财产记录可靠性的组织规划、程序和记录、并为实现下列目标提供合理的保证：（1）根据管理部门的一般授权和特殊授权处理各种经济业务；（2）经济业务的记录必须做到：编制财务报表遵循一般公认会计原则，或其他适用的标准和保护对资产的经营管理责任；（3）只有经过管理部门的授权才能接近资产。随着ATCPA“可比性和改进计划”的成功实施，“核心准则”的制定以及国际会计准则（含内部会计控制）质量的不断提高，同时凭借着ATCPA对会计准则（含内部会计控制）国际协调作出的持久和不懈的努力以及世界银行和证券委员会国际组织等机构对它的大力支持，ATCPA逐渐获得了国际社会的普遍认同，其规模日渐扩大，会员代表由成立时的9个国家、16个会计职业团体迅速扩大到现在的120多个国家、近180个会计职业组织，其影响与日俱增。经过了30余年的努力，ATCPA在促进国际会计准则和内部会计控制在全世界范围的认可和实施方面取得了令人瞩目的成就。

我国建国初期，开始以职务分工和账户核对为主要内容的内部牵制制度。如：财会人员岗位责任制、物资采购审批制度、计量验收制度、财产清查制度、财务收支审批制度等内部会计控制的基础性内容。这些不规范的、零散的制度在各企业中或多或少地有过，在我国经济发展的初期也都起到过一定的作用；但在我国体制转轨过程中，这些制度成了摆设，并造成下列问题①企业内部的管理低效、控制弱化；致使会计信息严重失真，贪污舞弊时有发生，国有资产大量流失等问题的出现；②会计职业陷入了严重的社会信任危机和价值危机，严重干扰了政府对经济的决策和我国市场经济的健康发展。理论界就此问题进行了广泛持久的讨论，设计了一些会计管理模式，但这些管理模式在执行过程中又都存在着的弊端。直至20世纪80年代中期，理论界开始关注内部控制，这其中具有代表性的就是原安徽财贸学院的李风鸣教授（现任职于南京审计学院）在其《内部控制》一书中明确了内部控制的概念：内部控制是指组织为了提高经营效率和充分有效地获取和使用各种资源，达到既定的管理目标，而在组织内部实施的各种制约和调节的组织、计划、方法和程序，实质上内部控制属于管理控制范畴。90年代中后期，我国政府也开始积极推进内部会计控制的规范建设，财政部于1996年12月下发了《独立审计准则第九号——内部控制和审计风险》的文件对内部控制的定义、内容和目标等做出了规定。1997年5月，中国人民银行颁布了《加强金融机构内部控制的指导原则》，对金融机构内部控制的定义、目标、原则和内容等也做出了类似的规定。同年10月，财政部和中国人民银行又联合下发了《进一步加强银行内部控制和管理的若干规定》，要求银行严格会计内部控制、加强会计管理、保障资金安全、防范金融风险。1999年12月中国证监会《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求上市公司拟定（或修订）有关资产减值准备的内部控制制度。2000年7月实施的新《会计法》是首次反映内部会计控制要求的法律，该法第27条明确规定，各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度，并对单位内部会计监督制度提出了4款原则要求。2001年1月中国证监会《证券公司内部控制指示》，对证券公司内部控制的目标、原则、基本要求和主要内容等做出了规定。2001年10月中国证监会《关于做证券公司内部控制评审工作的通知》，要求证券公司应加强内部控制的稽核、检查与完善、聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评审，以防范风险并促进公司内部控制水平的提高。2001年6月，财政部又颁布了《内部会计控制规范——基本规范（试行）》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》，对单位内部会计控制的目标、原则、内容等做出了原则规定，2004年9月，财政部又颁布了《内部会计控制规范——担保（试行）》和《内部会计控制规范——对外投资（试行）》。

二、我国与国际会计内部控制制度的差异

虽然在近几年里，我国在推动内部会计控制与国际惯例衔接方面已做了大量的工作，但由于我们起步较晚，我们必须承认，我们仍存在许多问题，尤其是我国已成为WTO的正式成员，与国际标准之间仍存在相当大的差距。比如：内部会计控制仍没突出市场主体，尤其是投资人和债权人的信息需求；内部会计控制和传统会计制度的关系仍比较混乱；内部控制的内容仍过于简单，可操作性不够强，被操纵的余地相当大；内部控制速度不够快，实务中暴露出来的可能严重影响财务会计数据质量的一些重大问题仍未及时得到解决；准则与制度仍不够稳健，各项损失准备仍不够充分，不良资产不能及时得以消化，虚盈实亏、资本消蚀现象仍非常严重。为了具体说明问题，以下以损益表的比较来进行。

我国目前所使用的损益表，是典型的传统的财务业绩报告。因为其确定的基础是由历史成本原则、实现配比原则和稳健原则构成的。按照历史成本原则，不论外界环境如何变化，资产的负债始终按业务发生时的成本计量，不确认资产或负债价值的变化；按照实现配比原则损益表只反映已经取得的现金或现金要求权的特定交易的结果，而不反映那些已经使价格发生了变化但尚未实现的事项或情况的影响；按照稳健原则损益表也只确认预计的损失，而不允许确认预计的收益。这种损益表的主要特点是：确定性、可靠性和稳健性，但从为使用者提供决策有用信息来看，存在以下缺陷：（1）由于损益表体现了一种非常狭隘的经营成果观，它只反映已经实现的收益，排斥或忽视了其他未实现的价值增值，使得当期收益报告不够全面，没有提供对使用者进行经济决策有用的全部信息；（2）价值增值在产生之时不予报告，而必须推迟到实现之时再予报告，这会导致收益确定存在潜在的时间误差，即价值增值发生在某一会计期间，而收益报告却在另一个会计期间。在复杂的经济环境中，这种可能性就会变成现实，严重损害收益报告的及时性，降低收益信息的品质；（3）对于已经发生的价值增值不予报告，还为管理当局提供操纵收益敞开方便之门。

为了避免以上缺陷，一些先进国家陆续对财务业绩报告（即损益表）进行改进，具有代表性的有：1992年10月，英国会计准则委员会（ASN）了第3号财务报告准则（FRS3）报告财务业绩，率先要求企业将“全部已确认利得与损失表”作为对外编报的主要报表，和损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩，受到英国FRS3的启发，FASB于1997年6月正式颁布了第130号财务会计准则公告（FAS130）“报告全面收益”；受英美等国的影响，IASC于1997年8月公布了修订后的第1号国际会计准则（IASI）“财务报表的表述”，也提出了改革业绩报告的要求；1999年8月，由加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国组成G4+1发表了一份征求意见稿“报告财务业绩”。这些报表反映了一些共同的趋势：（1）目标基本一致，都要求报告更全面、更有用的财务信息；（2）思路基本相同，即在保留传统收益表基本结构的前提下，通过增加所谓“第四张财务报表”来补充揭示财务业绩信息，构成新的业绩报告体系；（3）突破了实现原则的束缚，扩大了业绩报告的内容。

我国目前的内部会计控制与国际流行的惯例之间还存在一定的差异，这种差异按性质可以分为两类：一类是合理性的差距，有其存在的依据，具有客观性；例如国情所限，社会生产力还没有发展到一定水平，与先进国家差了一大截，这就影响到会计，这种差距是不可避免的。另一类差距则体现为存在的问题和缺陷；我们要有勇气承认，并有勇气积极学习和借鉴外国先进的理论和方法。

差异具体表现在：（1）关于内部会计控制目标。ATCPA规定了四项基本目标，我国《基本规范》第六条规定了三款基本目标。ATCPA的第一项和第三项规定是规范交易授权的，意在防止企业内部员工随意处理、盗窃财产物资或歪曲记录，第二项和第四项规定是规范会计记录的，意在保证会计资料的可靠性与资产的安全性；而我国《基本规范》第六条前两款正是规范“会计资料真实、完整”和“保护单位资产的安全、完整”的第三款规定即“确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行”则不仅仅是内部会计控制的目标，而是内部控制的目标，这与我国《基本规范》的定位有关，即定位为“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”。通过对比我们发现二者的目标差异不算太大。（2）关于内部会计控制内容。ATCPA规定了“交易授权和批准系统，会计记录、报告职责与资产的保管、经营职责分离，实物资产控制，以及内部审计”等四项内容，对照起来看，我国《基本规定》第18条相应规定了“授权批准控制”、“不相容职务相互分离”、“会计系统控制”以及“财产保全控制”等四项，而内部审计则没有包括在内。除此之外，我国《基本规定》第18条还规定了“预算控制”、“风险控制”、“内部报告控制”、“电子信息技术控制”等内容，可见我国《基本规定》对内部会计控制内容的界定比ATCPA的界定要宽泛得多，但也存在一个明显的缺陷，即没有将内部审计包括在内。这样，《基本规定》也存在目标与内容不一致的问题，目标界定过窄，不能统领内容。

三、我国与国际内部会计控制制度的衔接

针对我国现阶段准则与制度并存的情况，如何做好我国内部会计控制与国际衔接的工作，笔者提出以下设想：（1）应将内部审计作为重要的内部会计控制内容。在《内部会计控制规范——基本规范（试行）》中，不仅列举的八项重要的内部会计控制方法中没有包括内部审计。而且通篇均没有提及内部审计，笔者认为，即便是只规范内部会计控制，内部审计也应该是重要的不可缺乏的控制内容。不包括内部审计不仅不符合国际上的规定，而且也与《会计法》相悖。（2）应将完善内部控制规范与企业目标结合起来。企业所有的管理活动，都应该是围绕着企业目标的实现来进行的，企业建立内部控制是企业加强管理的重要措施，显然其目的是为了实现企业的目标。因此，我们不能离开企业目标来谈建立和完善内部控制的问题。

鉴于当前我国会计信息失真现象比较严重，社会各界对此极为关注，采取什么步骤使我国内部会计控制与国际接轨，拟提出以下对策：（1）建立约束管理者的制衡机制。强化单位内控，关键在于单位管理者制度是否与单位控制制度统一起来；（2）建立以“防”为主的控制体系。对单位有关人员的业务活动，必须明确业务处理权限和应承担的责任；（3）建立以“堵”为主的监控防线。单位的各岗位，各个环节各项业务除会计部门常规性的会计核算外，还必须进行日常性和周期性的检查，及时发现漏洞和处理问题；（4）建立以“查”为主的治理机制。以现有的单位核算中心基础，建立内部审计委员会；（5）加强资产程序管理，重大资产的投入应在科学分析的基础上实行集体决策，对资产的处理要按规范程序执行，谨防资源的浪费和流失。（6）强化资金管理，以严理财。高度重视和切实加强单位资金管理工作，建立和完善单位内部结算中心及财务管理制度。

关于我国内部会计控制与国际衔接问题，其实质是使我国内部会计控制国际化。因此，我国的会计理论研究、教育和实际工作，首先必须对我们的现状有全面的、系统的、清晰的认识，并在此基础上，会计理论界提出适合我国经济发展特点和在实务中便于操作的内部会计控制体系，因为并不是先进的东西都适用于我国，我们在吸收借鉴先进的会计理论、方法时，还必须有自己的特色——中国特色，任何会计理论都是在一定的土壤中成长起来，都有一定的适用范围，生搬硬套解决不了问题。其次，无论我们是否承认，国际惯例的制定代表了一种趋势，并且将成为现实。在这种形式下，我们应采取积极措施，把握机遇、迎接挑战，才能使我国的会计事业稳步向前发展。