税收执法过错思考

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税收执法过错责任追究是推行税收执法责任制的重点和难点，在一定程度上，也是评价一个税务机关推行税收执法责任制成败的试金石。近年来，各地税务机关在明确岗位职责、细化工作流程、严格评议考核方面已经取得了许多成功的经验，但比较而言，执法过错责任追究仍然是税收执法责任制推行过程中的一个薄弱环节。为此，国家税务总局在**年11月20专门制定了《税收执法过错责任追究办法（试行）》，对进一步规范过错责任追究的实施起到了积极的推动作用。但在实施过程中一些税务机关不同程度地存在一些不规范的现象。本文拟结合《办法》的相关规定对一些主要问题进行分析，并对进一步完善税收执法过错责任追究提出一些粗浅的想法。

一、澄清对税收执法过错行为含义和性质的认识

究竟什么是税收执法过错行为？其内涵和外延是什么？该行为属于何种性质行为？该行为与税务人员的违法行政行为有何区别？这些问题是我们实施过错责任追究时首先要思考的问题。如果基本概念尚且不明确，行为性质不能准确定位，在此前提下实行税收执法过错责任追究，其结果必然是“冤假错案”多多，混淆一般过错责任和违法行政责任甚至刑事责任的界限，违背公平正义原则。

在实际工作中，不少税务人员包括一些领导干部对上述问题存在模糊认识，如不知道税收执法过错行为究竟指什么、有的认为税收执法过错行为就是行政违法行为（内部）、有的认为执法过错行为属于轻微的行政违法行为、有的认为执法过错行为包括行政违法行为等等。存在上述问题主要有以下几个方面原因：

1、《税收执法过错责任追究办法》（以下简称办法）未明确其含义。办法第二条规定“本办法所称过错责任追究是指对因过失或者故意造成税收执法过错行为的责任人给予经济惩戒和行政处理。”上述规定仅对造成税收执法过错行为的主观因素作了概括性描述，对其内涵、外延没有规定。

2、《办法》中列举的部分过错行为属于违法行政行为，不利于税务人员正确理解过错行为的概念。如办法第五条规定的“未按规定受理行政复议的”、“违规审批缓缴税款”等行为是否属于执法过错行为值得商榷，笔者认为不属于执法过错行为，而是法律规定的违法行政行为，应给予行政处分。

3、部分税收执法人员法律知识稀缺，不愿或难以把握税收执法过错行为的准确含义。目前，学术界和实务界对于执法过错行为的含义和性质探讨非常少见。一些研讨文章多限于对行政执法责任制含义的描述，对执法过错行为的界定更属罕见，如有的学者认为“税务行政执法过错，主要是指税务行政执法主体没有正确地履行税务行政执法责任，损害了国家或纳税人合法权益的情况。”上述定义过于宽泛，对税收执法实践缺乏指导意义。笔者认为，准确理解执法过错行为的含义应从两个方面把握：一是执法过错行为的概念。税收执法过错行为是指税务人员或税务机关因故意或过失违反国家行政法律、法规、规章以及税务机关内部制定的执法规章制度，情节较轻或后果不太严重,损害纳税人合法利益、国家利益或者影响税务机关行政管理的违规行为。二是执法过错行为的性质。执法过错行为属于一种违规行为，而不是行政违法行为。执法过错行为在危害程度上低于行政违法行为，过错人员应被追究执法过错责任；行政违法行为恶性较大，违法人员应被追究行政责任（行政处分）、情节严重的应被追究刑事责任（刑事处罚）。

鉴于上述看法，笔者建议总局尽快对《办法》中的税收执法过错行为做出行政解释，或者在修改《办法》时明确税收执法过错行为的概念和性质。只有这样，才能减少全国各地因概念理解的不同而导致的执行偏差。

二、明确税收执法过错行为的构成要件

何种行为才能定性为税收执法过错行为，即明确税收执法过错行为有那些构成要件是追究执法过错的又一个先决条件。所谓税收执法过错行为的构成要件是指行为人的行为在符合那些要件时才能被认定为税收执法过错行为，通常包括行为主体、行为的主观过错、行为客体、行为的客观方面。行为人的行为必须同时具备这四个要件才能被认定为执法过错行为。

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一些税务干部对此问题不同程度地存在一些错误认识，如有的认为执法过错行为就是违法行为；有的认为是造成一定后果的行为；大部分干部对执法过错行为有几个认定条件不清楚。在实施过错追究过程中，许多税务机关不重视执法过错行为构成要件的认定，只要发现“过错结果”就予以追究。实践表明，上述情形往往会打击税务干部的执法积极性，在一定程度上影响了执法过错责任追究的准确性。

上述问题的存在除了与许多税务机关对执法过错行为认定条件重视程度不够有关外，《办法》中相关规定不够严密也是重要因素。《办法》中没有系统明确地规定执法过错行为的构成要件，只是零散地规定了执法过错行为的主观过错为故意或过失、过错行为的一些客观表现形式。笔者认为，《办法》在税收执法过错行为的构成要件方面的规定主要存在以下不足：

一是办法对执法过错行为的概念未作规定（前述）；二是办法中对执法过错行为的主体规定不全面，仅规定税务干部的过错责任未规定执法机关的过错责任，不符合实际工作需要，同时与评议考核办法中相关规定不衔接（评议考核办法规定既要对税务人员又要对税务机关进行评议考核）；三是办法对过错追究的时效未作规定。追究时效制度是对追究主体的行为给予时间上的限制，以保证行政效率和有效保障过错主体的正当权益的程序制度。它要求追究主体在追究过错主体的过错责任时应遵守规定的时间限制，超过规定的时间则不能追究。

解决上述问题，首先应对办法进行相应的修改，如增加税务机关为过错责任主体，增设执法过错行为的追究时效。其次，税务机关在认定执法过错行为时，应特别注重考察税务人员的行为是否符合执法过错行为构成要件。笔者认为，在实际操作中认定执法过错行为时必须考虑以下几个条件：

1、存在不符合规定的行为。行为人只有存在违反国家行政法律、法规、规章以及税务机关内部制定的执法规章制度的行为才可能被认定为执法过错行为，才可能被追究执法过错责任。

2、行为人存在主观过错。如因不可抗力或意外事件等原因发生的不符合规定行为，则该行为不应认定为执法过错行为。根据办法的规定，认定执法过错行为时应考虑行为人主观方面是故意还是过失，是直接故意还是间接故意等等。如行为主体为税务机关则无须考虑其主观方面。

3、行为人的主观过错与该行为违规之间是否存在因果关系。存在应因果关系可能被认定为执法过错行为，如二者之间不存在因果关系，则不能认定为执法过错行为。

4、该行为在追究时效之内。如同犯罪行为有追诉时效一样，笔者认为，对税务干部实施过错责任追究也应设定一个追究时效，如两年或一年。

三、理顺税收执法过错责任的追究程序

自由的历史基本上是奉行程序保障的历史。依照规定程序对税务人员实施过错责任追究对于保障过错责任追究的公正合法同样具有重要意义。税收执法过错责任追究程序主要是指追究主体追究过错主体的步骤、方式、顺序、时限等。比较而言，《办法》对过错责任追究的程序较为完善，如规定过错责任追究通常要经过调查、审核、审议、处理四个环节；调查应由2个以上执法人员进行；调查报告应包括的内容等等。但《办法》中的相关规定仍显粗疏，还需要进一步细化。

一些税务机关在实际工作中却存在漠视程序、追究程序粗略的问题。如办法规定执法过错责任追究应由局长办公会议集体研究决定，执法过错行为应由两个以上执法人员进行调查，在集体研究之前应给予违规人员申辩的机会，应由违规人员签字确认。但在实际操作中，往往缺少相应的调查记录，缺少违规人员的签字，缺少法制机构的审核记录，局长办公会议中缺少记录，仅仅由局长在处理决定上签字了事。还有许多过错责任追究则由县局下属的基层分局做出处理决定，明显违反《办法》中的相关规定。

存在上述问题的主要原因在于许多税务部门领导和税务干部的思想中存在“重实体，轻程序”的错误观念。他们认为，只要存在过错行为，对违规人员进行追究就没什么问题；另外，执法过错责任追究行为属于税务机关的内部行为，不同于追究纳税人的违法责任，没必要搞的那么严格，程序太严格会影响过错追究的效率。上述观念非常有害，既降低了过错责任追究的严肃性，又难以保证过错责任追究的公正性。此外，这与办法对过错追究程序规定的不够严密也有关系。如办法对调查取证时间、法制机构的审核时间和违规人员的申辩时间均没有规定；“被调查人的意见”不明确，究竟是书面意见还是口头意见不清楚；特别是办法对过错追究程序的法定效力未作规定。

当务之急是尽快修改办法的规定。如可以规定调查人员应在20日调查终结；税务机关法制机构应在5日内审核完毕；被调查人员或税务机关（违规主体）应在3日内提供书面意见；同时着重规定违反规定程序的过错责任追究无效，违规主体可以此作为抗辩理由，相关的执法人员还应被追究相应的责任。在修订《办法》时还应特别规定过错责任追究的程序法定原则，即过错责任追究应遵循法定程序，违反规定程序的追究无效。另外，各级税务机关应加强法制教育，更新税务人员的程序观念。程序和实体同样重要，在追究过错人员的执法责任时，既要注重效率，又要保证公正。

四、完善税收执法过错主体的权利救济措施

有权利必有救济，这是一个公认的法律原则。追究执法过错主体的责任确有必要，但在追究过错责任的同时，更应看到过错主体的权利，过错主体的正当权利同样应当受到保护。与追究者相比，被追究者显然属于“弱势群体”。但在实际工作中这个原则没有得到有效地遵循，主要存在两种现象。一方面，许多税务机关认为，执法过错追究属于内部责任追究，不会被提起行政诉讼，因而常常漠视过错主体的“提出意见权”。另一方面，几乎所有的过错主体放弃了自己的申辩权，原因是“领导说什么就什么，申辩也没用”。笔者认为，出现这两种现象主要有三个原因：一是许多税务机关对保障过错主体正当权利重视不够；二是大多数过错主体权利保护意识淡漠；三是《办法》中过错主体权利方面的规定不完善。审视《办法》中涉及过错人员权利救济的内容，笔者认为相关规定尚属简单。根据《办法》的相关规定，过错主体只享有两项权利。如前文所述，在处理决定做出前，过错主体仅享有“提出意见权”，且意见的含义不明确。另外，《办法》规定处理决定做出后过错主体享有“申辩权”。

解决上述问题主要有两条路径。在意识层面上，各级税务机关特别是领导干部要改变陈旧观念，把保障过错主体的正当权利摆在重要位置；同时，教育广大税务人员增强权利保护意识，为权利而斗争。在制度层面上，进一步完善过错主体的权利保护制度。笔者建议，总局在修改《办法》时应当增加权利保护条款，如过错主体有权要求查阅卷宗；有权要求处理机关说明理由和处理依据；有权依照规定要求追究机关撤销或变更处理决定；被错误追究执法过错责任的，有权追究机关恢复名誉并要求赔偿或补偿；有理由认为调查人员或审核人员可能存在执法不公情形时，有权要求其回避；必要时，有权要求人事、监察或工会部门提前介入，监督执法人员的调查、审核工作。