房地产征收所得税思考

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目前，部分房地产开发和经营企业故意混乱账册，不规范记账，到税务机关主动要求对其所得税采取核定征收的办法进行征收。这一现象反映的实质和对房地产开发和经营企业是否适用核定征收所得税的方法，值得探讨和商榷。

一、房地产开发企业经营和财务核算特点

近几年，房地产行业进入快速发展时期,已成为很多地区税收的支柱产业。房地产开发企业的经营特点，一是开发经营业务的复杂性。除房屋开发外，还要建设相应的基础设施和公共配套设施。经营业务囊括从征地、拆迁、勘察、设计、施工、销售到售后服务的全过程；二是开发建设周期长。开发产品从规划设计开始，经过可行性研究、征地拆迁、安置补偿、七通一平、建筑安装、配套工程、绿化环卫工程等几个开发阶段，少则一年，多则数年才能完成；三是经济往来对象多、涉及面广。企业不仅因购销关系与设备、材料物资供应单位等发生经济往来，而且因工程的发包、招标与勘察设计单位、施工单位发生经济往来，还会因受托代建开发产品、出租开发产品等与委托单位和承租单位发生经济往来；四是投资数额大，经营风险高。开发产品单位价格高，负债经营程度高，不确定因素多，风险回报价值大。

房地产开发企业经营的特殊性，决定了房地产企业的财务核算相对较难，具有因产品类型不同而核算方法不同、产品成本费用核算复杂、经营收入及其相关税金核算不一等特点，给房地产开发企业所得税征管带来很大的难度。

二、对房地产开发企业采取核定征收的弊端

企业所得税的征收方式有查账征收和核定征收两种。对收入或成本费用不能准确核算的情形，应采取核定征收方式征收企业所得税。《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》规定，“不得事先规定开发企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理”。江苏省国税局也明确：“对房地产企业及其销售（）公司以及高利润率企业不得事先对其采用核定征收方法。对确实难以准确核算收入、成本、费用的上述企业，要严格按照征管法的规定执行，并督促这些企业尽快建账建制，积极引导企业向查账征收过渡。”上述文件正是针对房地产企业的特殊性提出的管理要求，因为对房地产企业采取核定征收的方式具有以下弊端：

1、造成发票管理链条脱节。核定征收企业因财务核算要求不高，往往应取得成本费用发票入账，而人为降低价格不要发票，仅依据白条或入库单和领料单记流水账。因房地产开发行业投资大，成本费用占销售比重在75%以上，造成建材销售和建筑工程单位实现大量收入而不开票，不申报纳税，发票管理混乱。

2、影响到管理的持续性。因房地产企业建设周期较长，而所得税又是按年结算，不按项目结算，对开发的同一项目先查账再核定，会造成年度间收入后移和成本费用前移，或根据预收房款计算的应纳税额在核定期如何确定收入和税金确定难；对不同项目采取不同的征收方式，会造成其他项目的成本费用转移到查账征收的项目。如此，基层管理会面临很多问题，依据目前的规范性文件不能有效解决。

3、造成大量税款流失。对房地产查账征收企业的预收房款部分，按15%的预计毛利率计入应纳税所得额，完工清算时结转相应的收入、成本和费用。而核定征收企业的预收房款部分，没有明确规定应作为营业收入。对核定征收的房地产企业的预收房款部分不能及时计算缴纳所得税；而针对年度间征收方式的不同，纳税人最直接的反应就是筹划少缴税款；而上游企业不开具发票不申报销售，又造成大量税款流失。

三、主动要求核定征收现象产生的原因分析

部分房地产企业主动要求核定征收的现象，与近几年国家研究出台房地产企业管理的宏观调控政策，各地税务机关加大房地产企业的管理力度密不可分。具体原因是:

1、行业财务核算复杂，纳税人趋易舍难。从房地产开发行业特点和所得税征管规定和要求看，对查账征收企业从财务核算，税前扣除等方面的要求远远高于核定征收企业。客观上，房地产开发企业实际操作中，由于上游企业的违规操作和合法票证的难以取得，会计制度和税收政策之间的差异，加上项目跨年度纳税调整较多，往往部分纳税人感到力不从心，干脆简化核算，趋易舍难。

2、税收征管力度不均，核定征收检查少。从前几年税收征管和稽查情况看，因查账征收企业规模较大，财务核算健全，评估和检查相对比较容易和出成果，一些地区的考核指标也主要针对查账征收企业，因此，到查账征收企业实地检查、调查次数较多。而随着市政建设的快速发展，房地产开发企业逐渐成为很多地区所得税的支柱产业，对房地产企业的税收控管力度不断加大，而部分房地产开发企业为了减少麻烦，干脆要求一核了之。

3、行业经营利润较高，规避多缴纳税款。有关报道把房地产行业列为中国十大暴利行业的第四位，实际经营利润率达到40%以上。而房地产核定征收的应税所得率为15%，对于经营利润率高的房地产企业，一般愿意采用核定征收的办法，以达到少缴税款的目的。

4、财务人员素质不高，纳税意识待增强。在实际管理中，不难发现部分房地产企业因法人纳税意识差，财务人员核算水平不高等主观原因，故意混乱账册，利用关联交易往来不规范、科目设置运用不准确、不同项目之间成本费用不划清和账实不相符等手法故意混乱账务处理，以要求核定征收。

四、加强房地产开发企业所得税征管的措施

根据房地产开发企业主动要求核定征收的现象分析，鉴于房地产开发企业的特殊性，所得税征收方式鉴定的目标设定为，总体税源控制，环节过程管理，防止税款流失。笔者认为对房地产开发企业应尽量采取查账征收的方式，同时加强按月征收、过程控制、项目结算、事后稽查，具体应强化以下措施：

1、完善房地产开发企业税收征管制度

（1）应明确对房地产开发企业采取按月预征，按年汇算清缴和按项目进行结算，对同一项目在不同年度之间不得采取不同的征收方式，而且对开办初期和有预收房款期间不得实行核定征收。对确实属于财务核算不健全的，应设置整改期限，督促尽快建账建制，提高财务核算水平，尽量允许其按查账征收方式申报企业所得税。

（2）规定房地产企业必须按月向主管税务部门报送的资料包括，立项审批表、房产开发规划书、土地转让合同（包括发票）、施工合同、中标通知书、施工许可证、销（预）售许可证、房屋测绘部门出具的确认房地产项目可售面积证书等复印件。

（3）对实行核定征收所得税的房地产开发企业，规定收入总额包括房地产销售收入、预售收入、视同销售收入、代建工程和劳务收入、租赁收入、预收购房定金和其他收入；调高房地产应税所得率，对实行核定征收方式的房地产开发行业，应税所得率要调高到30%以上，让核定征收变成相对惩戒性质的征管手段。

2、细化房地产企业基层操作措施

（1）实现房地产开发企业的跟踪管理和过程控制。分户设立房地产企业管理台账和纳税调整差异性台账，使用开发产品备查表、成本费用分摊表，根据备案资料和日常巡查，掌握从规划设计到配套工程等开发阶段的全过程；建立地区房地产行业包括宏观指标和微观指标的数据库，宏观指标为当地单位面积建筑成本和主要建筑材料价格信息，微观指标以每个企业每个项目为数据采集期，对土地出让金、前期工程费、基础设施费、建筑工程费、期间费用、配套设施费等进行数据采集。主管国家税务机关要及时将每户房地产企业指标与当地行业平均指标开展比对，将相似地域土地单位地价成本，单位建筑工程费的造价指标作为管理和评估分析的重点。

（2）对核定征收企业要采取多种鉴定办法。实际操作中，核定征收方式鉴定常常是根据收入计算应纳所得税，很少合理测算其成本、费用，根据成本费用支出额／（1－应税所得率）×应税所得率计算应纳所得税。应采用根据收入还是成本费用计算的应纳所得税孰高原则进行核定。对收入和成本核算难以查清的，应根据一个地区、同一类型房地产企业的单位成本进行测算。

（3）加强部门间的合作和沟通交流。主管国税机关要加强与房地产其他管理部门的协调配合，定期召开联席会议制度，向国土、房产、规划等部门获取立项、开盘、预售、完工等信息，与企业报送的备案资料进行核对，确认收入和成本费用的真实性和合理性；加强与地税部门的联系，及时取得房地产开发企业开具的房地产销售预收款凭据和营业税申报信息，并与企业所得税申报的收入等进行比对；还应及时加强与工程造价审计部门的沟通，认真学习房地产行业管理知识，提高专业管理和评估本领。

3、加大日常管理的宣传和处罚力度

核定征收企业在认识上往往有两个误区，一是可以不设立账簿；二是可以不取得发票等合法凭证入账。这与税务机关在日常管理中的宣传和处罚弱化有关。《征管法》第19规定纳税人应按规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。《征管法实施细则》第22条规定，从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照起15日内，按照国家有关规定设置账簿。账簿是指总账、明细账、日记账以及其他辅助性账簿。根据《征管法》第60条，对未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款，情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款；《征管法》第21条规定，单位、个人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，应当按照规定开具、使用、取得发票。《发票管理办法实施细则》第36条规定了应取得而未取得发票，取得不符合规定的发票，要求开票方或自行变更品名、金额或增值税税额，自行填开发票入账的行为属于违反发票管理法规行为中未按照规定取得发票的情形，应由税务机关责令限期改正，没收非法所得，可以并处1万元以下的罚款。上述法律法规，对核定征收企业不设立账簿和未按规定取得发票的情形设立了管理要求和处罚依据。房地产开发企业成本费用一般很大，日常管理中发现上述问题，应从重处罚，促进核定征收企业建账建制，引导准确核算，逐步向查账征收过渡。

4、合理调配力量强化对核定企业的各项检查

应将所有核定征收的房地产企业，纳入所得税汇缴检查或所得税纳税评估的必查或必评对象，在检查或评估中发现少报收入或利用不合法票据多列成本费用进行偷漏税的，要移送稽查进一步进行查处。各级税务稽查部门在检查核定征收所得税的房地产企业时，不仅要对收入项目实施检查，而且应对其成本费用进行检查或外部取证，对不按期申报或申报不实的，在《征管法》规定的范围内加大处罚力度，处以三倍以上的罚款，给恶意混乱账册，主动要求核定征收，又具有偷逃税款行为的房地产开发企业给予严厉的打击。