增值税罪思考

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对虚开增值税专用发票罪是否要求具有特定的犯罪目的，即特定的犯罪目的是否该罪的构成要件之一在理论和实践中存在争议；特定的犯罪目的决定了罪与非罪，因此应当加以明确。

从《刑法》第205条的规定来看，虚开增值税专用发票罪属于故意犯无疑，但构成本罪是否要求特定犯罪目的，在理论上则存在肯定说与否定说的争论：肯定说认为，本罪具有谋取非法利益的目的，《刑法》第205条虽然没有明确目的要件，但虚开增值税专用发票罪作为“危害税收征管罪”的一种，根据立法原意，应当具备偷骗税款等牟取非法利益的目的。"否定说认为，从虚开增值税专用发票罪的实际情形来看，行为人主观上一般都是以营利为目的，但法律上并未规定以“营利为目的”是本罪在主观方面的必备要件，因此，如果以其他目的虚开增值税专用发票的，也构成本罪。本罪是否属于目的犯，涉及罪与非罪的界限，不能不引起重视，应对之进行科学分析。要获得本罪是否属于目的犯的结论，首先必须正面回应反对者的理由即刑法没有明确规定犯罪目的是否就不能成立目的犯，将其解释为目的犯是否违背罪刑法定。

一、虚开增值税专用发票罪的目的犯解释与罪刑法定原则的要求

目的犯又称意图犯，是指以超过客观要素的一定主观目的作为犯罪成立主观条件的行为，表现为两种情形：一种直接目的，是行为人通过实施符合构成要件的行为就可以实现的目的，如诈骗罪的非法占有目的，只要行为人实施了诈骗行为，就可以实现非法占有目的。另一种间接目的，是行为人实施符合构成要件的行为后，还需要行为人或第三者实施其他行为才能实现的目的，如走私淫秽物品罪的牟利或传播目的，只有在走私行为完成之后实施其他相关行为，才能实现牟利或者传播目的。前者德国刑法理论称为断绝的结果犯，日本学者称为直接目的犯；后者德国刑法理论称为短缩的二行为犯，日本学者称为间接目的犯。根据《刑法》分则有无明文规定，目的犯可以分为法定的目的犯和非法定的目的犯。法定的目的犯，显然指在《刑法》上有明文规定犯罪目的的犯罪，而非法定的目的犯《刑法》条文无明文规定，需要根据解释规则加以解释补充。非法定的目的犯在理论上属于开放的构成要件，而开放的构成要件的特征在于构成要件的内容有待法官进行补充。所以面对虚开增值税专用发票犯罪是否是目的犯的问题时，不能以刑法分则未有明确规定为由而断然否定某种特定目的的存在。只要我们发现虚开增值税专用发票犯罪根据刑法分则条文对构成要件的字面规定,还不能判断其是否违法,还需要法官根据犯罪的一般理论或者具体犯罪的成立特性等因素加以补充适用,判断其必须具备某种特定的目的时,那么,就应该承认它们作为目的犯的存在是合理的。对这样一些犯罪,不能以违反罪刑法定为理由,认定由法官补充适用其具备某种特定目的是违反罪刑法定的。

二、多角度应用刑法解释规则将虚开增值税专用发票罪解释为非法定的目的犯

现在的问题是，避开了违背罪刑法定的指责后，如何应用刑法解释规则将虚开增值税专用发票罪解释为非法定的目的犯。本文从目的解释，罪刑相适应以及本罪的历史沿革三个角度来看，我们认为虚开增值税专用发票罪属于非法定的目的犯。

（一）从刑法目的解释的角度考察，虚开增值税专用发票罪属于非法定的目的犯

目的解释，是指根据刑法规范的目的，阐明刑法条文真实含义的解释方法。任何刑法条文的创制都必须依据特定的规范目的也就是一般所说的目的是全部法律的创造者，所以目的解释也就是所有解释中的最终解释方法。我们认为，犯罪的本质是侵害法益的行为，刑法的目的也就是保护法益。同样，虚开增值税专用发票罪是侵害特定法益的行为。有的学者把虚开增值税专用发票罪的保护客体表述为增值税专用发票的管理秩序或者是税收管理秩序。从宏观来看，虚开增值税专用发票罪是确实侵犯此类法益的行为。但是这样理解的法益显然是法益主观化的结果，无法发挥法益的分类机能及解释论机能。所以，我们认为既然虚开增值税发票罪规定在危害税收征管罪里面，那么虚开增值税专用发票的行为就是具有危害税收管理的行为。而国家控制税收征管目的就在于保证税收的稳定来源，防止税收因犯罪行为而流失。所以说，虚开增值税专用发票罪其实就是侵害国家税收的犯罪。明确了虚开增值税专用发票罪的规范目的之后，是否虚开增值税专用发票行为需要特定的目的也就是骗税目的的结论就呼之欲出了。增值税专用发票作为销货方纳税义务和购货方进项税额的依据，是购货方或出口方据以向国家税务机关抵扣税款或申请出口退税的凭证依据，在我国境内从事应税活动的一般纳税人必须按规定如实开具，如果其中任何一个环节虚构销售或出口事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣或出口退税，在纳税申报人事实上并未缴纳该笔税款的情况下，国家据之进行了所谓的税款抵扣或出口退税，就会造成国家税款流失。可见，由于增值税专用发票具有其他一般发票所不具备的作为抵扣税款和出口退税依据的功能，仅仅的虚开行为而没有在骗税目的指导下的抵扣税款的行为是无法侵害国家税收的法益的。

（二）从罪刑相适应的角度来看，也存在将虚开增值税专用发票理解为非法定目的犯的必要

根据分则条文和有关司法解释的规定，虚开税款数额10万元以上就属于“虚开的税款数额较大”，应适用第二档刑罚在3年以上10年以下量刑；虚开税款数额50万元以上的就属于“虚开的税款数额巨大”，应适用第三档刑罚在10年以上量刑。虚开增值税专用发票骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或死刑。可以看出，虚开增值税专用发票罪属于重罪。根据罪刑相适应原则，刑罚的轻重应与犯罪的轻重相适应。罪刑相适应原则是我国刑法规定的基本原则，那么我们有理由相信刑法的制定是在这一根本原则指导下进行的。我们可以得出结论，刑罚较重的行为也就是犯罪罪质较重的行为。在刑法对虚开增值税专用发票罪设置这么重的法定刑来看，虚开增值税专用发票罪的行为也应当是严重侵害法益的行为。没有骗税目的的虚开增值税发票的行为，是不具有如此严重的法益侵害性。只有通过将骗税目的赋予本罪，才使得本罪的刑罚同罪体相适应，才能做到罪刑相适应。如《刑法》对偷税罪和骗取出口退税罪的法定刑，作为《刑法》分则规定的均会直接造成国家税款损失的两种税收犯罪，偷税罪的最高刑为7年有期徒刑，骗取出口退税罪的最高刑为无期徒刑，而如果行为人虚开增值税专用发票主观上不具备偷骗税款的目的，客观上也没有造成国家税款的损失，行为人却要承担重于那些社会危害远远大于自己的犯罪的刑罚是不符合公正理念的，有违罚刑相适应的基本原则。《刑法》之所以对虚开增值税专用发票犯罪行为的刑罚规定如此之重，是因为行为人行为具有严重的法益侵害性，而绝不是针对仅仅危害发票管理秩序的形式上的虚开行为。

（三）从立法的历史沿革考察，虚开增值税专用发票罪应当具有骗取税款的目的

为了打击日益严重的利用增值税专用发票进行偷税的行为，1995年10月30号全国人大常委会出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》以下简称1995年《决定》），其中增加了虚开增值税专用发票等若干新罪名，并为之设置了包括死刑在内的极高法定刑。1995《决定》中关于立法目的非常明确：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下规定……”与此同时，1996年11月15日最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称1996年《解释》）中对虚开增值税专用发票列举规定为三种情形：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。从该司法解释规定的对构成虚开的这三种情形可以看出，1996年《解释》将虚开将值税专用发票的客观行为进行了狭义解释，只限定在可能造成国家税款损失的情况内，且除明示列举三种情形外并没有弹性条款进行兜底从而给其他虚开行为留有解释涵括的余地，这是立法解释为了达到将广义上的一些虚开增值税专用发票的行为排除在外避免滥施刑罚而作出的实质解释。从立法沿革来看，刑罚一直将没有骗税目的的行为排除在虚开增值税专用发票罪之外，而现行立法同样也遵循这样的思路，只不过刑法在规定的时候没有明确指出这类行为具有特定目的。

三、结论

综上，从虚开增值税专用发票犯罪的规范目的，从立法沿革历史出发，结合刑法的罪行相适应原则，构成本罪，行为人的主观罪过中应有“偷骗国家税款”的目的，否则不能以本罪论处。