会计要素的比较与建议

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一、我国新旧准则会计要素比较

（一）资产要素的比较

旧准则的资产定义是：“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”；新准则把资产定义为：“资产是指过去的交易、事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。新准则强调了资产的三个特征：1.过去的交易和事项形成的。2.必须由企业拥有或控制。3.预期会给企业带来经济利益。旧准则把资产划分为流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产等六大类，并根据其分类分别定义、解释和说明；新准则删除了资产分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定。

旧准则对如何确认资产没有规范；新准则则作出了明确的资产确认标准，即在满足资产定义的同时应满足：1.与该资源有关的经济利益很可能流入企业。2.该资源的成本或价值能够可靠地计量。只有既满足资产定义又同时满足确认标准才可确认为资产，并在资产负债表列示。仅符合资产定义但不符合资产确认条件的项目，不应列入资产负债表，可在附注中做相关披露。

变化后的定义从理论上保持了与国际会计准则的一致性，高度概括了资产的基本特征。尽管两者都认为资产应为企业所拥有或者控制，但两者阐述的重点却不尽相同，新准则强调了资产的形成和资产应能给企业带来未来经济利益的本质特征；旧准则则强调资产的可计量性。实际上，可计量性并非是资产的本质特征，它只是资产的确认与计量的标准条件，是资产可在资产负债表中列示的基本要求。由此可见，旧准则对资产的定义不够严密、准确；新定义则比较符合资产的逻辑特征。新准则根据资产的本质特征，把不再给企业带来经济利益的不良资产从资产负债表中剔除，如“待处理财产损溢”、“递延资产”等。至于资产定义取消“能以货币计量”，是因为货币计量是会计核算的基本前提，因此，凡通过会计核算的经济业务，必须满足会计核算的基本前提，同时也是基于可计量性并非是资产的本质特征的原因。

（二）负债要素的比较

旧准则的负债定义是：“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务”；新准则把负债定义为：“负债是指过去的交易、事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。新准则强调了负债的三个特征：1.过去的交易和事项形成的现时义务。2.义务必须是现时义务；3.义务的履行必然会导致经济利益的流出。旧准则把负债划分为流动负债和长期负债，并根据其分类分别做出详细规定；新准则删除了负债具体分类的内容，该内容由各相关的具体会计准则做出规定。

旧准则对如何确认负债没有做出规范；而新准则规定了确认负债的条件，即在满足负债定义的同时应满足：1.与该义务有关的经济利益很可能流出企业。2.未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。只有既满足负债定义又同时满足负债确认条件才可确认为负债，在资产负债表列示。仅符合负债定义但不符合负债确认条件的项目，不应列入资产负债表。

新准则强调负债是企业的现时义务特征，更能体现出负债的本质，跳出了旧准则对负债的逻辑循环解释之嫌；负债的清偿预期会导致经济利益流出企业的基本特征是与资产相对应的特征，从这个角度看负债可理解为负资产。旧准则中负债的定义没有包含这两个最基本的特征，显然是不完整的。新准则中取消“需以资产或劳务偿付”是因为该描述不是负债重要的特征，即使在定义中不专门描述，并不足以否定某一项目构成负债的条件。事实上，偿还债务不限于以资产或劳务偿付方式，还可以用合作条件、人才交换等形式抵债。至于负债定义取消“能以货币计量”，原因同资产相同。

（三）所有者权益会计要素的比较

旧准则对所有者权益的定义是：“指企业投资人对企业资产的所有权”；新准则对所有者权益的定义则是：“指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益”。投资人对企业的剩余权益享有所有权是所有者权益的本质特征。而旧准则强调所有者权益是企业投资人对企业资产拥有权益，没有清晰表达所有者权益是企业剩余权益这一基本特征，显然存在概念含糊不清的不足。新准则所有者权益的定义不但反映了所有者权益的本质特征，还指明了净资产是资产减去负债后的差额。新定义反映了变化后的会计基本恒等式“资产-负债=所有者权益”，更易于学习、理解。

旧准则明确规定所有者权益包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等，并根据其分类分别做出详细规定；而新准则对所有者权益如何分类未做出具体规定，但规定了所有者权益的来源包括：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

（四）收入要素的比较

旧准则对收入的定义是：“指企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入”；新准则对收入的定义是“指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。可见，新定义变化比较大。1.新的收入定义克服了旧定义中对收入的逻辑循环解释的缺陷。2.扩大了收入的范围，不限于销售商品或者提供劳务，收入包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等。3.删除了对收入的基本分类。4.强调了收入的三个基本特征：收入是企业在日常活动中形成的；收入会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本；收入最终会导致所有者权益的增加。旧准则没有规定收入的确认条件，新准则则规定了收入确认的三个条件：1.与收入相关的经济利益很可能流入企业；2.经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；3.经济利益的流入额能够可靠计量。

（五）费用要素的比较

旧准则对费用的定义是：“指企业在生产经营过程中发生的各项耗费”；新准则费用的定义则是：“指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。新费用定义的主要变化是：首先，它强调了费用的基本特征，费用是企业在日常活动中发生的、费用的发生会导致企业经济利益的流出、费用最终会导致所有者权益的减少；其次，体现了费用定义与收入定义的匹配性，收入将引起经济利益流入企业、使所有者权益增加，而费用引起的变化正好相反，真正体现出费用与收入的配比关系；第三，明确了被确认的费用应列入损益，克服了旧准则中对费用表述不清晰的缺陷。

旧准则中将费用分为直接费用、间接费用和期间费用；新准则删除了该分类，因为该分类的内容与费用列入当期损益不相称。新准则增加了费用的确认标准：费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。确认费用一般采用三种标准：1.企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售的产品、已提供劳务的成本等计入当期损益；2.企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认定义的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。3.企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不能确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

（六）利润要素的比较

新旧基本会计准则对利润的定义基本没有变化，旧准则中利润是指一定期间的经营成果，新准则中利润是指一定会计期间的经营成果。但利润的构成发生了变化：旧准则规定，利润包括营业利润、投资净收益、营业外收支净额；新准则规定，利润包括收入减费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。增添了利得和损失概念，利得是指由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

二、中外会计要素内容的比较及分析

（一）中外会计要素的内容

1.美国财务会计准则委员会（FASB）的会计要素：

美国财务会计准则委员会（FASB）在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告（SFACNO.6）中，将会计核算对象要素划分为10个，即资产、负债、权益、业主投资、业主派得、营业收入、费用、利得、损失、综合收益。

2.国际会计准则委员会（IASC）的会计要素：

国际会计准则委员会（IASC）在1989年的关于编制和提供财务报表的框架中，将会计要素确定为资产、负债、权益、收益和费用。

（二）中外会计要素的差异分析

1.资产负债表要素的差异分析：

FASB将资产负债表要素划分为资产、负债、权益、业主投资和业主派得共五项；IASC将资产负债表要素划分为资产、负债、权益三项；我国的资产负债表要素也划分成资产、负债、所有者权益三项。这里的权益也即所有者权益。可见，我国的资产负债表要素的设置和IASC基本是一致的，而且两者的资产、负债和所有者权益（权益）要素在本质界定和内容规范上基本相同；与FASB有差异，主要是FASB多出两个影响权益的要素：业主投资和业主派得。这与美国市场经济高度发达、权益业务数量多且复杂相关，增设这两个要素可以提供更为详细的权益信息，满足信息使用者的要求。我国的资产负债表中有一项子要素——实收资本，其与FASB的业主投资要素内涵是一致的。

2.利润表要素的差异分析：

FASB将利润表要素划分为营业收入、费用、利得、损失、综合收益共五项；IASC将利润表要素划分为收益、费用二项；我国的利润表要素则划分成收入、费用、利润三项。可见，利润表要素差异比较大。

FASB的营业收入和费用要素使用了狭义概念。营业收入依据的是“流转过程收入理论”，仅指正常经营活动和投资活动的收入，强调收入实现的完整过程；费用则仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生与收入的因果关系和费用责任的合理归属。这与我国收入和费用要素的狭义概念基本是一致的。

对于非正常经营收入和非经常活动的支出，FASB单独设立了利得和损失要素加以反映。虽然我国的新准则也引入了利得和损失的概念，但并没有编为独立的会计要素。而且，FASB和我国新准则对利得和损失的内涵规定有所不同。我国将利得和损失分为两种类型，一种是直接计入当期利润的利得、损失（如固定资产处置的收益或损失），另一种是可直接计入所有者权益的利得、损失（如接受赠予或捐赠）；而FASB规定利得和损失可直接计入其综合收益要素。

FASB的综合收益是将营业收入、费用、利得和损失定期汇总的结果，与我国的利润要素大体一致，而非完全相同。我国的利润要素并不是一个实体概念要素，在利润表中没有独立的“利润”指标，利润主要包括营业利润、利润总额和净利润三个层次，利润总额才与FASB的综合收益一致。

IASC的收益和费用要素是广义的概念。收益是依据“流入量理论”确立的，包括营业收入和利得。IASC认为利得与营业收入性质相同，都是经济利益的增加，故不必分开设立单独的会计要素。同样，其广义的费用要素既包括在企业日常活动中发生的费用，也包括非日常活动发生经济利益之减少的损失。由此可见，IASC的收益要素涵盖FASB的营业收入和利得要素，涵盖我国的收入要素和直接计入利润的利得；IASC的费用要素涵盖FASB的费用和损失要素，涵盖我国的费用要素和直接计入利润的损失。IASC没有设独立的利润要素，这是因为：IASC认为收入、费用的确认和计量也就是利润确认和计量的过程，所以没有必要单独设立利润会计要素。

三、新准则中会计要素尚存在的局限及改进建议

从上述比较可看出，新准则对原准则的会计要素进行了重构，吸收了IASC和FASB二者的一些长处，重新规定了各要素的定义和确认标准，明确了各会计要素的内涵，强调了会计信息的相关性，与国际会计准则的要素更加趋同。但是在新会计准则中，对有些相关会计要素的界定以及相关运用方面还存在一些局限，笔者在此提出改进建议：

（一）新准则引入了“利得”和“损失”两概念，但又赋予其双重身份，包括直接计入当期损益的利得、损失和直接计入所有者权益的利得、损失，这在使用上容易造成混乱和不适

新准则规定所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等，这样损失就成为了所有者权益的来源，让人费解。因此，有必要对“利得”和“损失”进行重新界定。笔者认为，可把“利得”和“损失”仅定义为直接计入当期损益的利得和损失。即利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致当期盈利增加的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致当期盈利减少的经济利益的流出。至于原来直接计入所有者权益的利得和损失，由于其发生金额和次数有限，可把其归为一类，权且叫“净得”，是指由企业非日常活动所形成和发生的不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的经济利益的流入和流出。这种设计，“利得”和“损失”的归属明确、意义清晰，也使动态平衡等式“利润=收入

-费用+利得-损失“更为合理准确。

（二）新准则扩大了收入的范围，把股利收益列为收入，笔者认为，这是不符合逻辑的，把股利收益列为利得更为合理

权益投资是投资人把资产委托人经营，该经营过程发生费用并形成收入，收入与其费用比较而形成利润，该利润完税后的净利润归属权益投资者，即形成了权益投资者的股利收益。显然，股利收益的本质是利润而非收入，把股利收益列为收入要素是不符合逻辑的。股利收益具有利得的属性，因此应把其列为利润项目下的利得。

（三）新准则仍然未能解决利润表要素之间的逻辑矛盾关系，“利润=收入-费用”这个公式始终给学习者带来理解上的困惑

因此，有必要对利润表要素进行重构，方法有二：1.扩大收入和费用两要素的内涵，形成广义的收入和费用概念，与IASC一致；2.建议在原有的利润表三个要素的基础上增设“利得”和“损失”两个会计要素，这样可以形成合理的“利润=收入-费用+利得-损失”的动态平衡等量关系。这里的“利得”和“损失”就是新准则所规定的直接计入当期利润的利得和损失。显然，方法二更符合新会计准则的思想。

（四）我国会计报表体系的三大主要报表中，资产负债表和利润表均有相应的会计要素及其关系作为依据，惟独现金流量表没有设置相应的会计要素

笔者认为，可增设“现金流入”、“现金流出”和“现金净流量”为现金流量表会计要素，以公式“现金净流量=现金流入-现金流出”作为设置现金流量表的依据。