组织结构变迁对管理会计研究的影响

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银行会计

[摘要]80年代、尤其是进入90年代以来，全球经济一体化和信息化的浪潮一浪高过一浪，知识经济的到来使得信息和知识成为越来越重要的战略资源，跨国投资越来越多，跨国公司成为世界经济的重要力量。知识化、信息化已成为现代企业集团创新的管理理念，这一理念首先冲击着企业的组织结构，使其由传统的金字塔型转向扁平形、网状型甚至无中心的组织形式。这种以分权管理为主要内容的组织形式给管理会计带来了新的机遇和挑战，并促进着管理会计研究向新的方向发展。

80年代以来，伴随着社会经济技术的重大变化，西方大企业进行了一系列的改革。在经历了早期的全面质量管理、柔性制造和标竿管理等提高生产效率的措施后，近年来将改革的重点逐步转移到组织结构方面。其表现为，企业各部门功能开始融合、交叉现象产生，如制造部门可能兼有直销、会计与财务的功能，销售部门兼有市场调查、会计、财务、工程技术的功能等;此外，随着计算机的广泛应用和信息处理能力日益提高，还使得企业上下级之间、多功能部门之间，以及其与外界环境之间的信息交流，变得十分便捷，企业适应环境的应变性和灵活性大大提高。此时，管理会计适应企业组织结构变化，反映得最为敏感，其传统的内容、职能与作用等均发生了新的变革和创新。本文拟就企业组织结构变化可能会对管理会计研究产生的新变化作一粗略的探讨讼。

一、组织结构变迁对管理会计的影晌

过去10多年中，西方大企业面临的经营环境与以往相比发生了重大变化。首先是市场增长缓慢;其次是企业经营的国际化;再次是科学技术迅猛发展。许多企业从实践中体会到，速度、创新和知识将成为决定企业成败的关键因素。在今天高度竞争和技术驱动的环境中，限制企业增长和战略成功的稀缺资源不是资本而是专业化的知识和专长以及蕴藏在企业中的组织能力。换言之，企业为获得竞争优势，必须从资源分配、管理层次的设置、决策程序和部门间关系等多个方面对原有组织模式进行构造。尽管企业的组织变革各有侧重、具体方法也不尽相同，但是可以看出西方大企业的组织变革呈现出一种共有的趋势，存在了60多年被几乎所有大企业采用的事业部制的组织模式正在被一种新型的组织模式所取代，这种组织模式称之为扁平化网络组织或N型组织。

进入90年代以来，这种以减少企业管理层、强化分权管理为主要内容的组织形式变革更为激烈。英国电讯公司的管理层次由12层减为6层，在1992和1993年两年申，该公司已经解雇900名高级管理人员和5000名中级管理人员;1994年3月，该公司又宣布裁减35名年薪在5万到iO万英镑的高级主管。美国通用电器公司的管理层次也由9层减为4层，公司的高级经理从700名减少到400名，总公司的管理人员由原来的2100人减少到1000人。德国大众汽车制造公司从1992年到1995年，不仅取消了过去分6级的管理层次，而且管理人员也由1000人减少到800人。管理学家预言，二十一世纪就业机会消失最多的是中层管理人员的职位，这实质上是组织扁平化趋势的必然结果。

这种新的组织模式与事业部制相比，其组织结构单元和单元之间的关系类似一个网络，所以这种新企业组织称为扁平化网络组织或N型组织。从总体上看，它是一个由众多独立的创新经营单位组成的彼此有紧密纵横联系的网络，其主要特点是:

1．分散性。它不是几个或十几个大的战略经营单位的结合，而是由为数众多的小规模经营单元构成的企业联邦，这些经营单元具有很大的独立性。这种模式减少了基层单位对企业或对总公司在技术、财务和人力等方面的依赖性，基层企业的权力和责任大大增强，充分调动和发挥了基层员工的主动性、积极性和创造性。这一特征使管理会计研究一改过去面向少数公司开发局部服务的特点，而转向研究整个企业集团的管理会计问题。

2．创新性。随着这种组织形式而导致的基层企业权力和责任的增大，需要促进其对本单位的经营绩效负责。因此，基层经理从其传统的执行者的角色转变为创新活动的主要发起人，为公司创造和追求新的发展机会;中层经理不再是完全扮演控制角色，相反变成了对基层经理关键的资源，辅导和支持他们的工作。此时的最高管理层的精力主要集中在驱动创新过程。创新活动己由过去少数高层管理人员推动转变为企业基层人员的重要职责，创新活动遍及企业的各个角落。适应不断创新的企业管理活动，管理会计应强化方法问题的研究，必须借助于规范的手段将实证的管理会计结果总结、提炼和升华出来。

3．高效性。在这种组织形式下，行政管理和辅助职能部门十分简练，基层有必要的经营自主权，通常采用柔

性管理的方式，即通过频繁的纵向沟通，让基层真正了解企业的总体战略目标和战略意图，培养和营造共同的价值观念和企业文化。基层企业可以自主地根据具体的市场情况组织生产经营活动，快速地对市场变化作出反映。这一特征要求管理会计更加注重实用性，管理会计研究应面向实际，采用理论联系实际的管理会计研究方法。

4．协作性。在这种组织形式下，独立的小规模经营单位的资源是有限的，不能傻事业部那样自给自足，在生产经营中必须大量依赖与其他单位的广泛合作。这种基层经营单位之间主动的广泛的合作，为知识、技能等资源在企业内的转移和企业能力的整合提供了重要渠道。中间管理层在促进经营单位合作过程中发挥着关键作用。计算机信息系统的不断成熟和普遍使用将中层管理人员从纵向信息传递的繁重任务中解脱出来，将主要精力放在横向沟通和资源与能力的整合。这种横向整合是多元的，有信息交流、人员的流动、非正式的个人人际交往等社会交往过程。这一特征迅速提升了管理会计在整个企业价值管理中的地位与作用，管理会计信息开始“由内而外”，协调和服务于企业集团的整体利益。

二、管理会计研究的新发展

上述扁平化的网状组织结构能够借助于内部结构的变化来适应外部环境的不同要求，表现出极强的应变能力，同时还能为内部组织成员的自我完善提供发展空间和支持条件，能较好地满足人本主义管理的组织要求，顺应了当今企业管理发展大潮的需要。适应这一发展趋势，同时为提供对管理者有用的决策信息，管理会计开始呈现以下一些新的发展趋势。

1．管理会计研究对象从个别企业转向企业集团。具体可以从五个方面反映出来:

(1)分权管理的内在要求。随着组织结构的扁平化，企业内部纵向组织间的管理关系，不再是等级森严的\\"集权式\\"自上而下的管理，而是独立性较强、拥有较大自主权的\\"自主式\\"管理。管理会计组织也从过去的事业部制转向业务部门经理权限较大的企业内公司制，以及合并企业集团内的分厂制的管理会计。以制造型企业为例，面对企业内公司制或部门管理权限扩大的现实，管理会计必须加强对企业集团投资决策、成本控制等方面问题的研究，通过各种形式的内部市场化建设，以及内部结算中心(如内部银行、财务公司)的建设来优化管理会计行为。譬如，把企业集团内的公司或部门确立为利润中心，允许他们在企业内部市场或者直接从外部市场中获取完成任务所需的各种最经济的资源(包括入、财、物、服务等)，也可以在企业内部市场甚至外部市场采取兼并、收购等方式进行发展。分权化的这一趋势，迫使企业集团实施管理会计创新，一方面确保投资的保值、增值，另一方面增强内部公司或部门的压力和内在动力，提高经济效益。

(2)合并报表规范的影响。随着企业组织结构的变迁，上市公司会计信息规范力度增强，内部管理的要求提高。最显著的变化是，上市公司报告开始从重视母公司单独信息的确认、计量转向重视企业集团信息的确认、计量，即以合并为基准的信息摆在了首位。为适应跨国经营的需要，一些集团公司(尤其是\\"三资\\"性质的集团公司)还必须编制合并现金流量表和中期合并报表。比如泪本大藏省·企业会计审议会于1997年颁布了《有关修正合并财务报表的意见》，即颁布了新的\\"合并财务报表\\"。以此为基础，相关证券交易也从1999年3月的预算期开始阶段性适用，从2000年3月决算期起，有价证券报告书从迄今为止重视母公司单独信息的确认、计量转向重视企业集团信息的确认、计量，并进一步提出了编制合并现金流量表和中期合并报表的要求，这是组织结构分权化趋势的必然结果。由此必然会对日资企业、以及与日本有经济交往的企业产生影响。这样，构成新世纪财务会计中心的是以合并企业集团为对象的会计事项。相应地，管理会计对象也从过去\\"个别企业内分权管理体系的研究\\"转向\\"企业集团内的分权管理体系的研究\\"。

(3)传统事业部制会计的不足。将单个的事业部以及单个的子公司作为管理对象，并不意味着对合并企业集团之中的合并事业分部的控制，无法体现组织结构变迁对企业管理的需要。企业集团的分权管理体系，不仅仅是有关特定业务的母公司的事业部，而且包含了从事相同业务或者相同品种的海外子公司的合并事业分部，对这些事业部进行业绩评价已十分必要。为强化事业部的业绩评价，实际管理会计工作中往往将国内的事业部与海外同类业务的子公司或子公司的事业部在会计处理上实施合并决策。亦即实行按年次和月次的预算和实绩的计算。这样的体系超越了过去的事业部制会计(包含子公司管理会计)的框架。为此，必须适应组织结构变

迁的内在要求对以往事业部制的会计体系进行改革，主要是针对管理会计的改革与创新。换言之，管理会计改革的核心就是要确立好企业集团内的各利润中心，若不这样，海外生产子公司正在设立并试图集团化，以及实施世界范围内的最适调配战略可能会受阻。这表明，只有管理会计先行，才能促进跨国经营业务的发展，它体现了经济学上所谓的不完备契约理论在集团会计研究中的具体应用。

(4)企业集团范围的扩大。随着组织结构的扁平化，原先母公司、子公司、孙公司等多层极的纵向管理组织向着少层极乃至单层极的横向管理组织结构转化。此时，企业集团在合并会计的视角上得到了扩大，如何协调合并会计实务成为企业集团管理会计研究的一项重要内容。根据国际惯例，企业集团合并的范围是以\\"控制力\\"为基准的叭国际会计准则第27号(1989年4月)指出:\\"控制，是指能够统驭一个企业的财务和经营政策，并借此从其经营活动中获取利益的权力\\"。当某企业获得其他被合并企业一半以上的权益性资本时，就认为获得了控制权;如果某企业没有能获得一半以上被购买企业的权益性资本时，它通过和其他投资者之间的协议而取得了一半以上的表决权时，也获得了控制。这一点与我国具体会计准则《企业合并(征求意见稿》的规定基本相同。因此，一般地说，会计实务赞成对那些存在着50%以上有表决权股份的所有权的子公司进行合并。即，凡对拥有50%以上股份的子公司必须合并。同时，即便股份虽不足50%，但母公司具有对子公司\\"实际支配权\\"的情况也应纳人合并报表的范围。非合并的子公司，以及持股比例在20%以上50%以下的关联公司，虽然也采用权益法进行损益核算，然而其范围也发生了变化。我们认为，实务中作为管理会计对象的企业集团范围不同于财务会计上的合并企业集团范围，企业集团管理会计的行为及事项适当超越财务会计的合并范围是可行的，这样能更好地满足企业组织结构变迁对管理科学的内在要求。

(5)会计基础的变化。组织结构向着扁平形、网络型方向转变，目的是为了提高或增强企业的竞争优势。现金流量有助于增强一个企业的竞争能力。在我国，随着现金流量表准则的颁布实施，会计基础的一个明显变化是从权责发生制会计转向现金流量制会计(或者至少是权责发生制与收付实现制的有机结合)。管理会计正是建立在现金流量制会计基础之上的，加之由于自由现金流量(FCF)及经济附加值(EVA)等概念在企业评价中的广泛采用，对从事企业集团\\"开放式组织机构\\"的组织再造、业务流程重组等的经营者来说，现金流量观念更为重要。这样就引起了会计基础的变化，即由权责发生制会计向现金流量制会计的重点转变。此时，企业集团管理会计问题的研究变得更为迫切，需要从企业总体对现金流量、尤其是其信息披露进行规范。这是因为，个别企业在披露有关现金流量信息，如技术和管理创新，战略、计划与策略，以及经营方面的信息(尤其是披露给同行)时，有可能会导致竞争劣势。因此，在组织结构变迁、信息传递速率加快的今天，管理会计必须从企业集团的角度，即从企业长远、整体的利益角度统筹考虑并制定会计政策，以保持企业持续的竞争优势。

2．管理会计研究内容从单纯性研究转向管理会计与财务会计研究的结合或统一。随着管理会计研究对象转向企业集团内的分权管理体系，管理会计与财务会计之间的统一化趋势加快。关于管理会计-与财务会计的统一化趋势，首先表现在1991年由设置于AICPA中的\\"财务报告特别委员会\\"发表于1994年的詹金斯报告叭论改进企业报告》(1994))中，这是与该时期美国企业组织结构的变迁状况相适应的。此外，詹金斯报告促进了管理会计的新变革，在卡普兰和诺顿(KaplmmdNorton(1996))全著的《综合记分卡》O(The肘anced(油，recHd)一书中体现了管理会计与财务会计的这种统一化趋势。结合企业组织结构的变迁，管理会计与财务会计的这种统一性可以具体概括为以下五个方面:

(1)会计信息使用目的的统一。信息技术的发展促进了企业组织结构的扁平化，并使得信息集成速度加快，传统财务会计与管理会计信息之间的界限变得十分模糊，通过这种有意图的模糊，最终实现企业信息共享的目的。一个典型的例子是MRPII系统同管理会计系统的集成，可减少会计核算上的误差或延误，减少经济损失，这一思想是与组织结构变迁相一致的。适应组织结构扁平化的发展趋势，ERP(财务资源规划系统)开始应用于会计信息系统之中，它是对MRPII系统的发展，具体包括企业资源配置系统、供应链统筹管理和全面流程管理等内容。围绕获取竞争优势，寻我一个资源合理的配置方向和数量比例，最大限度地提高企业资源的利用效率，实现企业期望的营运目标，既是组织结构变迁的内在要求，也是管理会计工作者的

一项重要使命。为实现这一目标，企业的决策者每天需要运用各种管理办法，来有效运用现有资源，增进企业效益的最大化。企业随着组织结构的转变，为实现资源配置的优化，已越来越离不开管理会计工作，管理会计工作者通过将企业流程再造及供应链统筹管理纳人企业财务资源规划系统，能使企业有限的资源得到充分的发挥，提高企业的经济效益。

(2)会计信息使用者的统一。组织结构的变迁进一步调整了各信息相关者的利益关系，使经营者、投资者等会计信息使用者在立场上出现一致。譬如，在企业集团合并过程中，母公司的经营者是站在财务管理者的立场上，对企业集团总体投资进行管理的。作为这种财务管理者的决策，推动着企业集团内一些业务分部及某些关联公司的成长，从而促进了组织结构的进一步横向扩展。作为企业集团整体投资的决策，需要考虑各业务分部以及关联公司的风险和收益及其成长性。因为它关系到企业集团总体事业发展的决策，所以是经营战略的决策。然而也应当看到，这种管理过程因为包含了集团内分权的各关联公司及各业务部门的控制，所以在这一方面也存在着经营者《内部人控制人问题，譬如，各下属公司或部门利用其自主权，从事次优化行为或损害企业集团整体利益的行为等，即可能会产生经济学上所谓的\\"道德风险\\"和\\"逆向选择\\"行为。因此，必须加强企业集团管理会计控制问题的研究。公务员之家版权所有

为适应组织结构变迁的需要，管理会计需要扩展原有思路，从信息使用者统一的立场上谋求企业整体利益的最优。近年来，我国大中型企业资本经营(我认为资本经营在一定程度上也可以看作是组织结构扁平化发展的一种手段)的实践就体现了这种统一性的内在要求。例如，在对某关联公司追加投资提高支配力的情况下，经过认真分析与评价，可以从资本市场上增加购买这种公司的股票;或者，关联公司进行自身第三者的分配增资，母公司将其股票全部购入。此外，子公司或合并公司的新设等均可以达到这样一种\\"双赢\\"的结局，即:既满足了组织结构变迁的需要，又实现了企业利益最优化的目的。此时，企业集团母公司的经营者作为财务管理者的立场和作为投资者的立场得到了统一。尤其是作为单个企业的经营者，其作用的发挥是应用外部股东的资金提高企业的收益性，这本来就是它的目的。所以，经营者在原本意义上就已经具有了资金投资者(所有者)与资金应用者(经营者)的双重身份。

(3)会计处理上的共同化。随着企业组织结构的扁平化，一些跨职能的网络组织结构开始出现，如作业组织、虚拟公司等，传统财务会计的核算对象、方法发生了深刻的变化。为适应企业组织结构发展的这些新变化，管理会计的作用将为人们重新认识，财务会计的处理也愈益趋近管理会计的技术与方法。从合并事项的会计处理上看，财务会计合并事项分类上的分部损益计算处理，与组织结构转变后的事业部制管理会计的处理是相通的;财务会计上按合并事项别的分部损益计算处理，包含了集团化的海外子公司的业绩，与业务部门管理会计对损益的预算编制和实绩评价的方法是相通的。再如，母公司费用等的分配处理、内部转移价格、内部利益的扣除方法等均具有这一特征。上述这些会计问题处理的特征，充分体现了组织结构变迁对管理会计研究的客观影响。

(4)会计信息的交流。随着企业组织结构变迁所形成的分权化趋势，企业集团的经营范围可能涉及十多个或上百个行业，生产的产品可能有几百种甚至上千种，每个行业的利润率、发展机会、未来前景和投资风险可能有很大的区别。此时，单纯依靠传统的财务会计信息已越来越难以满足企业管理的内在需要，必须借助于管理会计的研究对合并报告信息及合并分部信息进行加工、整理。比如，构筑一套有关事业投资者的经营决策支持系统，提供按不同业务分类的收益性数据(分部收益信息)等。在组织结构变迁的场合，财务会计与管理会计的界限被打破，一些服务于内部管理的会计信息，如分部信息等需要转向对外报告信息。这表明，管理会计信息的\\"外部化\\"导致了分部报告等的规范体系的形成与完善，适应了不断变革的组织结构发展的需要。同时，会计信息交流的扩大，也给管理会计研究提出了新的课题。以分部信息的揭示为例，由于对外提供分部信息，从而使竞争对手获知了本企业的竞争劣势，供应商和客户也可能在谈判中施加更大的压力，进而影响整个企业集团的竞争战略和竞争优势。如何实现竞争优势与企业信息充分揭示的有机结合，给管理会计工作者提出了现实的挑战。

(5)管理会计职能增强的内在要求。随着组织结构分权化趋势的推进，管理会计职能得到迅速提高。传统的一元化会计管理机构(单投财务或会计部门)正在朝二元化结构(分设财务会计与管理会计部门)、以及多元化结构③的方向发展。有人调查研究认为，管理会计重于财务会计(即受到企业管理当局的重视)。这表明，在组织结构变迁的情况下，管理会计将更具适应性和有效性，其协调功能将更加突出。管理会计的协调功能表现在两个方面，即一方面通过完善企业文化(C15)，用企业文化规范相引导全体员工的行为;同时运用战略管理会计等手段引导内部公司(企业)向符合企业集团整体利益的方向发展。另一方面，企业集团管理会计部门运用内部转移价格、内部审计、内部企业破产、兼并等各种手段进行有效监督，发现问题及时解决，便整个企业在分权化趋势下有序运转，保证企业内\\"分而不乱\\"。由于管理会计的发展离不开财务会计信息的支撑，因此管理会计职能的扩展必然促使财务会计信息与管理会计信息的统一。

3．管理会计研究方法从事项研究转向实证研究与规范研究的有机结合。管理会计研究必须扎根于企业管理实践，必须从价值管理角度对企业实践中的一些新理论与新方法加以总结、提炼。现阶段，我们强调对管理会计案例问题的研究也正是基于这一思路。组织结构变迁必然会对传统会计带来挑战，产生一系列新的变化，管理会计只有采用科学的研究方法才能适应企业管理实践的需要。

会计研究主要有两个路径，即规范研究的路径和实证研究的路径叭目前，我国的管理会计研究成果大多为事项研究的成果。事项研究确实是实证研究的一种，然而从真正意义上的经验研究路径看，这只不过是在预先被确立的假设前提下的调查，很多方面还不能视为科学的研究。事项研究产生于60年代后期，它是对市场的预期以及新信息的揭示、事前的市场期待和不同的投资收益率等作出一定程度的说明并加以确认的研究。组织结构变迁中的事项研究主要是针对单个企业(主要是下属公司或单位)某一具体事项而展开的研究。这种研究仅仅验证某一事项与相关变数间的统计相关性，以及两者在理论上的因果关系。客观地说，这项工作可能会不尽人意。尽管对某些事项研究我们可以通过实证的手段去加以修正，然而，由于组织结构变迁本身是一种新生事物，目前尚无若干时期的数据资料，因此，最终往往还须借助于演绎性规范研究来完成(即实证研究离不开规范研究)。公务员之家版权所有

应当指出，以经济学为基础的实证研究虽然比规范研究在解释和预测管理会计实践方面更具有理论价值，但这种研究也有其局限性。这是因为以经济学为基础的实证研究主要是以经济计量学为其技术手段，且经济计量学方法基本上属于\\"线性分析\\"的范畴。而实践中、尤其是在组织结构变迁环境中，对一些管理会计系统变量关系的\\"线性假设\\"缺乏客观依据，因而影响了实证结果对实践的估计与解释的有效性。将实证研究与规范研究相结合，反映企业组织当前的管理实践需要，是管理会计研究的现实选择。进入八十年代，管理会计研究者面对企业组织结构变迁的实际，围绕弹性制造(FMS)、适时制(JIT)和全面质量管理这一背景，积极地开展了诸如作业成本计算(朋C)、成本动因、作业基础弹性预算、作业基础责任会计、作业基础业绩计量与评价等具体管理会计问题的研究。这表明，亡种适应企业组织结构变迁，并体现实证与规范研究相结合的新方法实地研究开始得到重视。实地研究是实证研究的深化，或者说是经修正了的实证研究方法之一，它强调规范研究方法在实证研究中的重要性。这些倡导使用实地研究的管理会计学家认为间:只有以实地为基础的研究，才能把握和了解时代不断变革的脉博;只有通过实地观察与调查，才能真正了解企业组织的管理决策者所关心的实际问题，在此基础上提出的解决方案和进行的理论概括才具有真正的价值。

当前，我国的实证研究、实地研究等尚处于起步阶段，我国学者在国内外(尤其在国外)发表的此类文章也比较少。然而，这种研究路径现在已经成了国际化的标准。因此，我们必须在管理会计研究方法上进行一次大的调整，即由事项研究转向实证研究(当然是指建立在规范基础上的实证研究)，这在我国当前组织结构变迁的条件下极具现实意义。

三、小结

知识经济社会的到来，便全球社会经济环境发生了一系列重大变化。就微观环境而言，迅速发展的先进的制造技术、日益激烈的全球性竞争和诸多行业管制的取消等新的市场条件，与不断创新的内部组织结构相适应，一方面深刻影响着企业组织的管理会计与控制的实践活动，另一方面对管理会计理论的研究和发展提出了挑战。管理会计理论在企业组织结构变迁、企业分权管理深化的新形势下正在朝着上面阐述的方向转变。可以预见，随着企业活动的国际化及信息系统的网络化，管理会计的上述三大发展趋势必将得到不断的推进;同时，它也定将会给21世纪的会计发展带来极大的飞跃。