质量会计核算体系的再探讨

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社会经济的发展，使人们对产品质量的要求越来越高，产品质量的竞争日趋激烈。因此，加强质量成本管理，进行质量成本核算，在提高产品质量或服务质量、满足用户要求的同时，尽量降低成本，寻求质量与成本统一的最佳质量水平，

是现代企业管理的重要课题之一。我国在80年代就已经引入了质量成本核算，但绝大多数企业还没有开展质量成本会计核算。到目前为止,关于质量会计的专著共有两本:1992年由朱谱瑞、万东亮写的《质量会计》及1998年由蒋尧明写的《质量会计学》。虽然已有的关于质量会计的文献都认为质量会计应包括质量成本核算体系和质量收入核算体系，但并没有给出核算的完整体系和具体方法。而且许多项目公务员之家版权所有的核算范围与方法也都有存在争议和不合理及不完善之处。本文在对朱谱瑞、万东亮的观点和蒋尧明的观点评析的基础上，对质量会计核算的范围和具体方法做了一定程度的研究和论述。

一、质量成本和质量费用的核算

朱谱瑞、万东亮认为质量成本包括预防成本和鉴定成本，而把质量损失列为单独项目；蒋尧明认为质量成本包括预防成本、鉴定成本及质量损失，与传统的质量成本概念一致。传统的质量成本将质量损失作为质量成本的一部分，这种处理方式在理论上形成了一定的混乱。质量成本是为了使产品的质量得到保证并使质量不断提高而付出的费用，而质量损失是由于产品存在质量问题而发生的损失，将这两者归为同一类是不合适的。企业支付质量成本的目的之一就是减少质量损失。所以可以将质量损失的增减作为质量损益的调整项目。笔者较为赞同朱谱瑞、万东亮的观点。但朱谱瑞、万东亮关于质量成本的构成内容也存在着不足：质量费用没有从质量成本中剔除。

质量费用与质量成本的区别是，质量成本与个别产品的质量保证与提高有直接的可确认的关系，而质量费用则往往是为保证和提高企业全部产品的质量而发生的支出。因而质量成本是按一定产品进行归集，而质量费用是按一定的期间进行归集，它包括如下内容(如表2所示)。质量费用混杂在质量成本当中，这样做的结果是，当企业的生产量和销售量不一致时，即存在期初存货和期末存货时，使本来应该全部计入当期损益的质量费用，却进行了跨期摊销，致使当期的质量损益不能很好地反映当期的质量管理的成果。

表2质量费用项目及内容

项目

支出范围

内容

质量培训费

质量工作费

产品评审费

专职质量人员工资及附加费

对职工进行质量意识教育和质量管理知识培训的支出费用

企业进行质量管理工作的日常支出

新产品投产前的质量评审费用

质量管理部门专职人员工资及附加福利费

1.质量教育所用的书等用具用品费

2.教学费用

3.考核、奖励费用

1.办公费

2.宣传、信息费

3.制定质量标准,编制质量手册等

1.生产许可证,标志费

2.新产品鉴定会发生费用支出

3.设计方案评价费

4.试制产品质量评审费

5.质量管理成果奖

企业专职质量管理部门人员的工资

为了集中核算企业的质量成本，应该设置“质量成本”一级科目，并下设两个二级明细科目，即“预防成本”、“鉴定成本”。各次级账户下再设若干明细账户，一般应根据管理的需要或核算方便的需要设置，如按责任单位、产品类别、质量改进项目、新产品开发项目、质量成本细目等设置。“质量费用”一级科目下可以通过设置“质量培训费x质量工作费”、“产品评审费”、“专职质量人员工资及附加费”四个明细科目进行核算。

二、质量收入的核算

朱谱瑞、万东亮和蒋尧明对于质量收入应包括哪些内容，观点不同。前者的

质量收入包括优质优价收入、优质广销收入、降废增产收入和降次增收收入，后者的质量收入包括优质优价收入、成本降低收入、减废增产收入、优质广销收入、工作质量提高收入、优质商誉收入和其他质量收入。本文对以上观点略作分析：

首先看蒋尧明的观点，虽然其质量收入的内容更广泛了，但他对这几种收入的定义却令人很迷惑，比如他的优质商誉收入，指的其实是一种无形资产，而商誉作为无形资产是不能加以单独确认的；而他的其他质量收入却是一种潜在的质量收入，即未来可能获得的质量收入，对这种不确定性的收入的确认也违背会计准则对收入确认的原则的。

其次看朱谱瑞和万东亮的观点，笔者比较赞同这种观点。但是由于优质优价收入和优质广销收入之间存在相互重叠的关系，即优质产品提高价格可能会影响企业的销售量，故可以把二者加以合并，形成优质优销收入。本文的质量收入包括降废增产收入、降次增收收入和优质优销收入。

“降废增产收入”可通过以下公式计量和确认：

某产品降废增收收入=该产品本期实际销售数量×（该产品上期废品率-该产品本期废品率）×该产品售价

降低次品率就意味着增加了合格品，“降次增收收入”也是质量收入。其计算式如下：

降次增收收入=本期产品销售数量×（该产品上期次品率-该产品本期次品率）×（合格品售价-次品售价）

一般来说次品还存在不同等级，不同等级次品的单价各不相同。因而在“降次增收收入”的计量中必须考虑这一因素。具体方法是对次品单位售价进行加权平均，以各等级的次品占全部次品的份额为权数，求得本期次品的平均单价，然后据此计算“降次增收收入”，其公式如下：

降次增收收入=本期产品销售数量×（该产品上期次品率-该产品本期次品率）×（合格品售价-各级次品平均售价）

优质优销收入是本期产品质量高于上期所形成的，并通过产品销售而实现的收入。可用下面这个公式加以计算：

优质优销收入=（本期产品销售数量-上期产品销售数量）×（本期产品销售公务员之家版权所有价格-上期产品销售价格）

三、质量损益的调整项目---质量损失的核算

质量损益=质量收入-质量成本-质量费用+调整项目

质量损益中的调整项目指“质量损失”。已有的质量会计文献都认为质量损失包括两部分：内部损失和外部损失。笔者认为质量损失核算的内容是不全面的，没有包括机会损失。质量损失从计量上可分为显性和隐性损失两类。显性质量损失是由于企业实际支出而造成的损失，而隐性损失是指由不良质量形成的机会损失，这里的机会损失与会计上的机会成本不同，它专指那些由于质量的原因造成的机会损失，如因不良质量而失去的市场份额、客户不满成本等,企业并无实际支付。机会损失是一种潜在的未来发生的损失,这项损失最大时可能导致企业无法生存。为完整反映企业的质量损益，机会损失的量化是不可缺失的。质量损失的减少作为质量损益的调整正项，反之为调整负项。

(一)内部损失与外部损失的核算

需要注意的是，内部损失不应该包括废品损失，因为废品损失给企业质量损益带来的影响，已经通过降废增产收入反映出来了，如果在这再加以考虑，将会重复入帐。

因为各期的销售量不同，所以相应所发生的内部损失也不同，如果直接就绝对额进行比较，其结论将出现错误。如例所示，企业上年度的内部损失为3万元。本年度的内部损失为2万元，则质量收益为1万元。假设上年度的销售量为100万

件，而本年度的销售量为20万件，可以明显的看到单位销售量的内部损失增加了，换句话说质量问题增加了，却计算出质量收益1万元，这明显是不合理的。为解决这一问题，我们定义一个“销售产品内部损失率”。销售产品内部损失率=内部损失/产品销售量

由此，销售产品内部损失的减少=产品本年实际销售数量×（上年度销售产品内部损失率-本年度销售产品内部损失率）

同理，销售产品外部损失率=外部损失/产品销售量

销售产品外部损失的减少=产品本年实际销售数量×（上年度销售产品外

部损失率-本年度销售产品外部损失率）

（二）机会损失的估计

机会损失虽然是由于当期质量管理造成的，但它的发生却不在当期，至于它在今后的什么时间发生、发生的数额是多少，难以准确核算，因此只能予以估计。

机会损失的估计主要基于缺陷的严重程度与顾客的期望购买模式，机会损失的大小对销售量的变化不敏感。机会损失可以直接就绝对额进行比较。

机会损失的量化本文采用销售额损失评估的方法。具体做法如下：

1．通过使用消费者调查手段，制作产品质量与顾客再购买关系表（如表1

所示）。

表1产品质量与顾客再购买关系表

被体验到的缺陷水平

再次购买的可能性

高---产品不可用

中---部分不可用

低---装饰性缺陷

25%

75%

95%

由于产品功能、性质的不同，顾客再购买的可能性与产品质量间关系的大小是不同的。同时，不同企业对产品缺陷水平的细分度也是不同的。企业可以酌情处理。

2．计算各类缺陷的销售损失额。

销售损失额=（被影响到的现存顾客+潜在的丧失掉的顾客）×（100%-再次购买的可能性）×顾客平均年购买金额

3.各类缺陷的销售损失额加总得到总的销售损失，即机会损失。

机会损失的减少=上期缺陷的机会损失-本期缺陷的机会损失

企业在评估机会损失的过程中，发掘了许多有价值的信息。这些信息涉及顾客对质量的理解，特殊的品质和功能的重要性，特定的产品或服务缺陷对收入的影响。量化由于特殊的品质或功能的缺陷导致的销售额的损失，使得企业可以确定他们解决问题的优先次序，并集中精力减少对收入造成最大影响的缺陷。

四、质量会计核算的相关指标

质量会计核算在以上科目确定后，可以结合一些相关指标来进行分析：

1．百元销售收入的质量成本=质量成本/产品销售收入×100，其数值越小越好。

2．百元总成本的质量成本=质量成本/产品总成本×100，该指标反映报告期内质量成本小总成本的比重。

3．百元销售收入的质量收入=质量收入/销售收入×100，这个指标因质量提高而超过产品计划等级品率的收入和其他的质量收入，这个比重越大越好。

4．分析质量收入中质量成本的比重其公式等于质量成本/质量收入×100%。

5．质量损益率=质量损益/（质量成本+质量费用）×100%，该指标是“矿中黄金”的价值表现，即由于质量管理给企业带来的经济效益。

四、结论

质量会计核算通过以上的处理，一方面可以使质量成本和质量收入相互配比，从而使计算出来的质量损益能够反映企业当期质量管理的成果；另一方面又可以使质量损失的增减变化反映到质量损益当中，使质量损益的计算结果较为完善。