税务执法研究交流材料

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依法治税是税收工作的灵魂和立足点，也是当前税收工作要做好的“三篇文章”之一。规范税务执法行为，是依法治税的内在要求和实现依法治税的基本保证。但就目前的实际情况来看，税务执法行为存在着这样或那样的问题，在很大程度上与依法治税的要求相差甚远。

一、当前税务行政执法中主要存在的问题

（一）有法难执的问题

有法难执的问题是在税收执法实践中普遍存在的，主要原因是税收程序法的过于笼统或不确定性，以及税收实体法的不全面性和变化性。突出表现则为在执法中的违法定性难、收集证据难等，导致实际上的有法难执。

1、偷税定性难的问题。我国的税收法制建设起步较晚，税收法律法规不完善，特别是税收政策经常处于变化之中，稳定性和规范性差，这在各个单税种的实体法中表现最为明显。例如，作为重要的税收行政法规，《营业税暂行条例》已经被一个又一个的税收政策规定改动的面目全非，特别是全额缴税的基本规定已经在很多经济行为中不适用了。这种政策的变化对于基层税务机关及纳税人来说，具有文件接收的滞后性、政策衔接的不明确性等特点，直接导致了对税收法律法规和政策理解程度不一，出现税款计算错误等失误。按照征管法第六十三条规定，纳税人不缴或者少缴应纳税款的，只有符合“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”四种主观故意的情况，才是偷税。而根据征管法第五十二条第二款规定“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”，如此看来，对计算错误等失误不缴或少缴税款的行为既不能认定为偷税，也不能给予行政处罚，同时也不是认定是否构成偷税罪的计算基数，只能进行追征，与偷税在处理上差别很大。而在税收实践中，纳税人不缴或少缴税款的原因中计算错误和主观故意行为可能相互搀杂，加之税务机关本身对证据的采集和确认难度就很大，以及证据的法律效力涉及到的很多问题，出现偷税定性难的问题。

2、税务行政执法与其他部门衔接存在的问题。《税收征管法》作为规范税收征收管理的重要法律，在规定了税务机关、纳税人、扣缴义务人等征纳主体之间相对应的权利和义务的同时，也规定了税务机关对其他一些行为主体的权利和其他一些行为主体的义务。如征管法第三十八条规定的“书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款”、征管法第十七条第规定的“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号”等等。从这些规定可以看出，税务机关在执法中，这些机关是有责任和义务给予支持和配合的。但在具体实践中，由于这些单位和部门顾及自身的利益，害怕对自身管理或经营造成影响，往往不予支持和配合。在这种情况下，就必然导致税务机关执法的延缓，甚至中断。虽然征管法在制定时也考虑到了这些问题，规定了这些单位和部门不履行义务承担的法律责任，但因税务机关的权利限制，证据的采集难，是否为主观故意判定也很难，在处罚时执行更难。更有些不履行义务的行为未规定相对应的法律责任，如海关不配合税务机关阻止未结税清款、滞纳金，又不提供担保的纳税人或者他的法定代表人出境的，征管法及实施细则没有规定相对应的法律责任。

3、税务行政处罚与司法惩治衔接存在的问题。征管法第六十三条、第六十五条、第六十六条均有规定，“构成犯罪的依法追究刑事责任”。但在实践中税务行政处罚与司法惩治衔接存在很大的问题。如刑法中偷税罪的认定，刑法第二百零一条规定，“偷税数额并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额的一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑或者拘役并处偷税数额的一倍以上五倍以下罚金。”可以看出，偷税比例和额度是认定偷税罪的并列条件。但在现行征管模式下，国税与地税分别行使自己的管理职能，对自己所管理的税种进行管理，那么很难在偷税的认定中将国税、地税确定的偷税数额和应纳税额进行合并。另外，在这个规定中，偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在一万元以上不满十万元，以及偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在十万元以上的，成为了空白点，没有规定。在司法空白的情况下，按照有法可依的原则，只能是税务机关按征管法进行行政处罚，但这显然是违背刑法中关于认定偷税罪的立法初衷的。而对于“已办理税务登记不申报，不缴或者少缴税款”是否属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税情况也存在一定的歧义，主要是来源最高人民法院的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]33号）的规定。该解释第二条明确了“纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的”，属于刑法第二百零一条规定的“经税务机关通知申报”的偷税罪的行为认定，那么这种认定是否适用偷税违法行为就出现了歧义。从法律适用的角度看，这个解释既然是关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释，那么他就只能适用偷税罪的认定，而不应该适用偷税违法的认定。但这样的话，另一个问题就出现了，征管法规定的偷税违法和刑法规定的偷税罪应该是相互衔接的，其表现为行为主体和行为类型、手段相同，只不过偷税情节的严重程度和社会危害程度不同。如果“已办理税务登记不申报，不缴或者少缴税款”是否属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的偷税行为，在违法和犯罪上认定不一致的话，就可能出现这样的问题，既税务机关认定其不是偷税，不应该按偷税违法行为处理，而应该按征管法第六十四条进行处理，所以也就涉及不到移交司法机关的问题。而司法机关却认定其构成偷税罪，应该追究刑事责任，导致行政与司法的衔接出现了矛盾。

（二）自由裁量权存在的问题

《征管法》中大量自由裁量权的存在，为执法人员灵活处理税收执法中遇到的纷繁复杂的问题提供了法律依据，然而，由于税收自由裁量权是由税务人员根据对某些具体情节的判断选择而适用的，客观事实和主观认识在同时起作用，因此在自由裁量权的适用上，没有一个统一的客观标准来检验其适用的适当与否，造成了税收自由裁量权适用不当或滥用的问题，主要表现为税务行政处罚畸轻、畸重等合法不合理的问题。而行政诉讼法第五十四条第四款规定，“行政处罚显失公正的，可以判决变更”，可以看出，人民法院审理行政案件不但对具体行政行为的合法性进行审查，同时也对具体行政行为的合理性进行审查。所以说如果自由裁量适用不当或滥用，在进入到诉讼程序后，很可能导致被判决变更的结果。

1、罚与不罚自由裁量存在的问题。如征管法第六十条规定，“纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”。从学理上讲，“可以处罚”意味着“可以不罚”，是罚还是不罚要具体情况具体分析，不能强求一致，既不能一定要全不处罚，又不能一定要全不处罚。但在实际操作过程中，税务机关一般不区分具体情节，选择全部进行处罚，或者根据纳税人的执行能力区分情况进行处罚，这样的执法行为，不符合“过罚相当”的原则，是违背征管法立法意愿的，与行政合理性格格不入。另外，征管法第六十八条规定，“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者不缴应纳或者应解缴的税款，以税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。在这里“可以处”与“百分之五十以上五倍以下的罚款”又产生了歧义，是否可以理解为要么不处罚，要处罚就必须为“百分之五十以上五倍以下的罚款”呢，在税收执法实践中可能出现不同的理解及不同的处理结果。

2、处罚幅度内自由裁量存在的问题。征管法中规定的税务行政处罚自由裁量空间太大，如征管法第六十三条、六十四条、第六十五条中规定的“并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，对于任意不缴或者少缴税款的基数来说，百分之五十和五倍都相差极大，以10万元为例，百分之五十为5万元，五倍为50万元，这样的自由裁量空间导致的结果，对纳税人造成影响差异是极大的。5万元可能企业能够承担，而50万元可能导致企业关门倒闭。作为税务机关，一般把纳税人的态度，包括认识问题的深度是否深刻、配合的积极与否成为裁量时的重要依据，当然，这些对税务机关的执法是有一定的积极作用的，理应成为考虑处罚时的一个因素。但这些不应该是裁量时最重要的、主要的因素，而应该根据行政处罚法第四条第二款的规定，“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、清洁及社会危害程度相当”，即纳税人违法的行为是怎样产生的、采用的手段是否恶劣、给国家造成的损失有多少等等。税务机关的普遍做法则可能是对于同一种违法情节的不同纳税人，仅仅因为自身认识违法的态度不同，而“享受”到百分之五十和五倍相差甚远的不同待遇。税务机关的这种做法实际上篡改了征管法中处罚自由裁量的的立法意图，表面上合法，实际上不合理。

3、减轻处罚及免于处罚存在的问题。征管法有处罚自由裁量权，既在规定的处罚标准范围内，可以从重或从轻处罚，却没有减轻处罚或免于处罚的规定。但行政处罚法第二十七条规定：“当事人有下列行为之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；（二）受他人胁迫有违法行为的；（三）配合行政机关查处违法行为有立功表现的；（四）其他依法从轻或减轻行政处罚的。违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”。从法律效力的角度来看，税务行政处罚应该适用行政处罚法。因为行政处罚法第一条明确了“为了规范行政处罚的设定和实施，保障和监督行政机关有效实施行政管理，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人和其他组织的合法权益，根据宪法，制定本法”，那么税务机关作为行政机关，在处罚程序、处罚执行等方面都应该适用行政处罚法。但在实践中，减轻处罚或免于处罚的运用上基本上没有。如纳税人欠缴了少量税款，并且很快缴纳了欠缴的税款，这种情况是否适用“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”的规定呢，这在税务行政处罚的实践中没有明确。

（三）行政不作为及违法执法的问题

“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”是税收征管法的立法目的。同时征管法相适应的以具体规定明确了税务机关及行政管理相对人的权利和义务，以保证立法目的的到实现。但税务机关在执法过程中却在很多情况下不能正确行使自己的权利或者不能正确履行自己的义务，行政不作为或者违法执法的现象普遍存在，而导致的结果可能是国家税收收入得不到保障，或者是行政管理相对人的合法权益受到侵害，背离了税收征管法的立法目的。

1、不履行义务的问题。征管法规定了许多行政管理相对人的权利，如申请减免退税权、申请延期申报权等，纳税人拥有这些权利，相对应的即为税务机关应承担的义务。但在实际的税务管理过程中，纳税人的这些正当的权利和税务机关的应履行的义务在管理与被管理的过程中被忽视、被隐藏，甚至被取消，出现了这样或那样的问题。如对于知情权，在实践中，除税收法律法规的基本规定外，一些税收政策的变动调整会给纳税人的税收核算带来较大的影响，但这些政策经常以文件的形式下发，因文件传递的原因或是由于税务机关的责任，包括税务人员的能力水平及责任心的问题以及其他一些因素，致使政策的宣传普及不及时，导致纳税人不能及时了解和掌握，而影响其对税收核算的调整。而在有的基层税务机关甚至出现调高税收的政策落实的很及时，税收优惠政策宣传的很滞后的问题。另外，对于征管过程中的办税程序，税务机关在一次性告知方面做的很不够，出现纳税人一种涉税审批项目往返多次办理的问题。对于退税权，征管法第五十一条规定“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”，而在实践中，不管是税务机关发现的多缴税款或是纳税人自己发现的多缴税款，由于种种原因，退税都很难。

2、不行使职权的问题。按“违法必纠”的原则，征管法对于行政管理相对人违反税收管理有关规定的行为，规定了许多强制性或惩罚性的措施，如税收保全措施、强制执行措施、行政处罚等。但事实上，可能因为地方政府的行政干预、因程序的烦琐复杂而怕麻烦、所谓的“软环境”建设限定、习惯性做法等等原因，这些措施在税务机关没有能够得到很好的运用，一些违反规定的行为得不到有效制裁。如当前一些企业的欠税情况普遍存在，按征管法第四十条规定税务机关可以采取强制执行措施，所以税务机关在履行合法手续后，应当对这些企业采取强制执行措施。但据不完全统计，税务机关对于这种行为采取强制执行措施的比例不足30%。对于偷税的问题，征管法第六十三条规定“并处不缴或者是少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任”。这里明确规定了对偷税的行为，不但要追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，而且还要按规定进行处罚，构成犯罪的要移交，但事实上，税务机关是以追缴其不缴或者少缴的税款为“保底”的，至于滞纳金、罚款，或是移交，则“根据具体情况具体分析”。按有关统计数据看，对于偷税的处罚及构成犯罪的移交，不论从额度上，还是数量上，所占比例都是很小的。以上违法不处罚、以罚代刑等情况的普遍存在，使税收的强制性和税法的严肃性受到的严峻的挑战。

3、违法执法的问题。税收征管法作为规范税收征收和缴纳行为的一部重要法律，对税收征收管理过程中税务机关的执法行为作了很多的规定，同时又有行政处罚法对处罚行为在程序上和条件上做出了具体的限定。包括执法主体资格、职责权限、法定程序、执法证据、法律依据等，税务机关在执法过程中能否遵守上述规定或限定，都直接影响税务机关的执法行为是否具有法律效力。但不可否认地说，税务机关、税务人员在执法时确实存在不按规定程序、权限等规定执法等违法执法的问题。如在执法主体资格上，有工勤人员、临时工等不具备执法主体资格的人员实施行政处罚的现象；在职责权限上，有未经县以上税务局（分局）局长批准而采取强制执行措施的现象；在法定程序上，有不告知当事人权利的现象，或者应该适用一般程序、听证程序而适用简易程序的现象；在执法证据上，有不进行检查而讨价还价收取税款和罚款的现象；在法律依据上，有应该实施强制执行措施而按征管法三十八条规定采取保全措施的情况。税务机关的以上种种违法执法的问题，在很大程度上损害的行政管理相对人的权利，如果进入到行政诉讼程序很容易败诉，甚至承担赔偿责任，则同时会导致国家的税收利益受到损害。

二、执法存在问题的原因分析及解决途径

（一）原因分析

在以上对执法存在问题的表述中，其原因也有所阐述，总结归纳起来有以下五个方面：

1、税收法律法规不健全，政策缺乏稳定性。一是我国对各税种的规定除《个人所得税法》以及《外商投资企业和外国企业所得税法》以外，大多以《暂行条例》的形式存在，立法层次不高二是现行税收法律法规存在设计上不足和覆盖面不全面的问题，一些规定不明确，有关条款过于笼统。如实体法中有很多要素不确定，导致在具体执行过程中很难操作，即使基层税务机关向上级税务机关请示，但有些难点问题要得到明确答复，则需要层层请示，甚至要请示到国家税务总局，必然影响税收执法的进行。税收程序法中一些规定不严密、不科学，给违法分子躲避税务管理及责任追究的可乘之机，影响税收执法的效率和质量。三是税收立法的前瞻性不够，许多新情况、新问题不能及时在税收立法上予以规范，而由财政部、国家税务总局以部门规章或地方立法机关以行政法规来调整，或以文件的形式进行调整，缺乏稳定性，变动频繁。四是为调整大量的短期经济行为，经常性地变动税收政策，特别是减免税及税收优惠政策，导致政策规定的混乱或相互矛盾，及税收政策在不同地区、不同时期的差异，而且在新旧政策的衔接适用上规定不明确，给实际税收征管带来难题。以上这些情况的存在，对税务机关、税务人员和税务管理相对人来说，必然会造成在执行国家税收政策上出现问题。

2、执法管理不到位。一是税务机关对执法工作没有建立具体、规范、强有力的执法责任制，税务机关内部各职能部门缺乏工作衔接，工作职责分工不明确，税务人员在执法时遇到的有些问题无从解决。二是监督制约不到位，对执法工作的监督检查在规定上不具体、不全面，在实施上不及时、不深入。三是过错责任追究不到位，“隔靴瘙痒”的追究，对执法过错人的震动并不大，对周围执法人员的感染也较小，执法责任制将难以收到良好成效，其结果只能是税务人员“我行我素”，执法水平得不到根本提高。总的来说，就是税务执法还没有形成从事前、事中到事后全方面、全过程、全方位的一整套科学、合理、有效的管理体系。

3、税务人员整体执法水平不高。一是由于征管工作复杂程度大，要求高，增大了执法难度，税务人员普遍工作能力不能适应执法工作的要求。二是部分税务人员由于缺乏危机意识，平时不注意学习业务，不能认真研究执法中应掌握和注意的问题，其执法能力不能够完全适应新时期税收工作需要，从而造成执法时误解、曲解、肢解税法或忽视程序引起执法偏差。三是部分税务人员执法意识淡薄，官本位思想依然存在，不注重依法执法，忽视纳税人的权利。

4、以收入为中心的思想依然左右执法。一是出现了收入形势好的时期和好的地方有税不收、放宽减免、执法偏松、对偷税逃税睁一只眼闭一只眼的现象；收入形势不好的时期和地方挖地三尺、严罚、甚至出现收“过头税”、寅吃卯粮、乱征乱罚的情况。二是对纳税人根据缴税能力区分对待，执法重点放在经济效益好、缴税能力强的纳税人，“只管西瓜，不顾芝麻”。这不仅造成税收执法上的时期性和地域性差异，而且给依法治税造成严重的负面影响，甚至影响市场经济的健康发展。

5、协税护税网络不够完善。一是信息化应用水平仍然十分低下，社会信用体系尚未建立，信息共享程度不高，使得税务机关还难以对纳税人的经营情况和财务运行情况进行全面监管。二是部门利益最大化的思想十分严重，一些部门对税务机关不能够积极进行配合。三是对有关部门协税、护税的有关规定不够具体、明确，对违法行为的制裁措施难以有效发挥作用，不法分子仍然有机可乘，这也是涉税违法案件屡屡发生的一个重要原因。

其他还有一些如地方政府干预、软环境建设规定、以权谋私、以权谋情等等因素，以上这些种种原因相互交织在一起，错综复杂，严重影响了税收职能作用的正常发挥，干扰和破坏了正常的税收秩序，直接导致了税收执法的种种问题的发生。

（二）解决途径

国家税务总局曾针对规范税收执法行为的问题提出了概括性的指导思想，要求重点建立和完善四个方面的机制。

1、建立健全规范的税收行政立法机制。严格遵守立法权限和立法程序，提高立法质量，保持立法的系统性，提高税法的透明度。

2、建立科学、高效的税收征管机制。实行集约化管理，上收税收执法权，实行专业化管理，分解税收执法权，加快信息化建设，制约税收执法权，要优化纳税服务，规范税收执法权。

3、建立以执法责任制为核心的考核管理机制。通过分解岗位职责，明确工作规程，开展评议考核，严格过错追究，推行税收执法责任制。

4、建立健全严密的内部执法监督机制。加强对税收执法行为的事前监督，加强对重点环节执法行为的事中监督，加强对执法行为全过程的事后监督。

这个指导思想很明确的提出了规范执法的概括性举措，需要在具体工作中根据实际情况进行落实，包括其他解决政府干预、提高税务人员执法水平、建立健全协税护税网络等等很多具体问题。同时税收法制建设需要一个长期的渐进的过程，不是一簇而就的，而且需要各级立法机关、各级政府、各级税务机关相互配合，在实践中探索，在实践中完善，才能逐步建立起科学、规范的税收法制建设体系。