外贸出口税收思考

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我国外贸出口方式一直是以一般贸易出口和加工贸易出口齐头并进的发展模式，在国家外贸出口统计中两项指标也是占据主导地位。随着近几年较大范围调整出口退税政策和降低出口退税率，征退税差额逐渐拉大，两种出口贸易方式的退（免）税之间带来的税收负担也在悄然改变着外贸出口的权重。加工贸易出口的快速增长已经超过一般贸易出口增长，并占据外贸出口的主导地位。通过分析相关税收政策在不同贸易出口方式中的调节作用，从中寻求转变外贸出口方式的正确途径。

我国现行外贸出口享受退（免）税政策的贸易方式有：一般贸易出口、加工贸易出口（包括来料加工贸易出口、进料加工贸易出口）、易货贸易、补偿贸易、小额边境贸易、寄售代销贸易出口等。在所有的外贸出口方式中，一般贸易出口和加工贸易出口占据主导地位，约占所有外贸出口的98％以上，但前两种主要外贸出口方式也在悄然发生变化。以江苏为例，2000年以前一般贸易出口与加工贸易出口大体相当，到2001年以后加工贸易出口增长明显高于一般贸易出口增长，到2006年加工贸易出口已达66％，而一般贸易出口只占33％（见下表：2001～2006年江苏两种外贸出口方式比较，略）。除了各地为了把进出口贸易做大做强，追求扩张的因素外，税收政策的影响，特别是近几年下调出口退税率带来不同税负的影响不可小视。从全国的外贸出口统计数据看加工贸易出口比重没有江苏拉得这么开，但也明显超越一般贸易。到2006年加工贸易出口约占外贸出口的54％，一般贸易出口约占44％，加工贸易高于一般贸易近10个百分点。

一、不同外贸出口方式的税收政策比较

1、一般贸易出口的税收政策情况。一般贸易出口又称直接出口，是指出口企业依据国家相关法律，直接向其他国家和地区出口商品的单向贸易活动，也是世界上绝大多数国家和地区普遍采取的出口贸易方式。在税收政策方面，按WTO规则和国际惯例，出口货物可以享受退（免）税，也就是说，对报关出口的货物退还在国内各生产环节和流通环节按税法规定缴纳的增值税和消费税。直接出口有利于我国商品走向世界扩大中国的影响力，增加外汇收入，扩大就业和改善人民生活。

一般贸易出口的退（免）税政策主要分为对外贸出口企业和生产型出口企业的退（免）税两种方式，对外贸出口企业实行免税和退税办法，即对出口货物销售环节免征增值税；对出口货物在前道环节已缴纳的增值税予以退税；对生产自营或委托出口的货物实行免抵退税办法，即对出口货物本道环节免征增值税；对出口货物所采购的原材料、包装物等所含增值税，允许抵减其内销货物的应缴纳税款，对未抵减完的部分增值税予以退税。

2、加工贸易出口相对于一般贸易的直接出口而言是间接出口，就是相关出口企业从境外进口料件、经生产加工后，将产品再出口国际市场，加工企业由此获得工缴费。这种外贸出口方式纳入进出口贸易统计范围，有利于扩大外贸规模和劳动密集型的企业开展，也可以借鉴国外的技术和管理经验，但外贸收益不高。目前已成为我国进出口贸易的主要形式之一，占据外贸出口的半壁江山。现行加工贸易出口主要分来料加工贸易和进料加工贸易两种出口形式。从税收政策方面看，我国加工贸易出口税收政策始终优于一般贸易，在平均退税率下调至12％以前问题并不显现。对加工贸易进口料件实行免税政策，出口时按进口料件金额乘以出口货物的征退税率之差部分准予从应纳税额中扣除，而对一般贸易则没有相应的优惠政策。随着近几年国家连续较大范围降低出口退税率，征退税率之差拉开的税收负担增长近30％，由此引发不同外贸出口方式带来的税负不公问题，即使在加工贸易出口中，来料加工贸易出口与进料加工贸易出口的税收负担也不尽相同。

（1）来料加工贸易出口的税收政策。“来料加工贸易”一般指外商不作价提供进口原材料给出口企业，经出口企业加工成品后，再出口给外商并收取工缴费的贸易方式。即出口企业采取来料加工贸易方式进口的原材料、零部件、元器件、设备等，海关以免征（保税）进口环节的增值税或消费税，也就是通常所说的“不征不退”税，加工企业取得工缴费（加工费）收入免征增值税，消费税；外商投资企业承接来料加工业务委托其他生产企业加工的，受托加工单位的工缴费也可免征增值税、消费税。出口免税货物所耗用的国内货物所支付的进项税额不得抵扣，转入生产成本，其国内配套的原材料已征税款不予退税。免税政策的优势在降低退税率较大的情况下显露出来，企业不需要额外承担征退税之间的差额负担。

（2）进料加工贸易出口的税收政策。“进料加工贸易”一般指出口企业从境外购买料件，在国内生产加工成品后再返销境外的贸易方式。即出口企业用外汇从国外购进原材料、辅料、元器件和包装材料（统称进口料件）经加工成品后复出口的贸易方式。其出口退税与一般贸易中生产企业出口采取的免抵、退税基本一致。但由于进料加工复出口货物在料件的进口环节存在程度不同的减免税，因此同属采用作价加工方式的进口料件加工生产的货物，对已实行减免税的进口料件必须实行进项扣税，使复出口货物的退税额与国内实际征税的税额保持一致。目前，国家对实行免抵退税的生产企业开展进料加工复出口业务的免税进口料件的处理采取“购进法”和“实耗法”两种处理方法，购进法是简单方法，但容易产生误差；实耗法则充分运用计算机的技术支持，相对科学准确，但计算较为复杂。目前大部分地方采用实耗法，生产企业在取得主管税务机关出具的《生产企业进料加工贸易免税证明》和《生产企业进料加工贸易免税核销证明》的次月，根据证明上注明的“不得抵扣税额抵减额”填报《生产企业进料加工抵扣明细申报表》作为增值税申报表的附表，报主管征税机关，办理纳税申报手续。在征退税率基本一致的情况下，在退税返还上与一般贸易出口退体基本一致，在出口退税率下降较大的情况下，也面临承担征退税率差额的税收负担问题。

从当前世界各国的外贸出口方式看，发达国家大都以一般贸易为主，服务贸易为辅。发展中国家中有一部分国家以加工贸易为主，一般贸易为辅。但从外贸收益看两者差距很大，发达国家以名优品牌和高科技产品及高附加值获取巨大利润，而加工贸易出口产品以及贴牌产品仅仅获取微薄的加工费，还带来消耗大量能源和环境污染的潜在问题。从我国目前情况看，加工贸易的过快发展，不利于我国外贸健康稳定和持续的增长。由于加工贸易进口料件实行保税政策，对加工过程增值税不征不退，使得相当一块本应通过一般贸易出口的货物往往采用加工贸易出口；加上加工贸易两头在外（原材料.商品市场），容易造成国家外贸依存度过高而带来经济风险；还将对社会稳定、经济发展、劳动就业、环境保护、带来诸多问题，且实际收益大大低于一般贸易，值得关注和思考。

二、转变外贸出口方式的税收对策

1、确立以一般贸易出口为主，其他贸易出口为辅的外贸出口方针，并将服务贸易列入外贸考核内容，逐步降低加工贸易在外贸出口中的比重，扭转一般贸易出口逐年下降的情况，使一般贸易出口始终占据主导地位，税收政策的调整必须以此为基础。

（1）基本统一不同外贸出口方式的税收政策，改变现行加工贸易出口税收政策优于一般贸易出口税收政策，适时取消对加工贸易进口料件实行免税政策，出口时按进口料件金额乘以出口货物的征退税率之差部分准予从应纳额中扣除。国家在取消和降低部分出口货物出口退税率之后，造成事实上的不退税税负（即出口货物的征退税率与退税率之差）由企业负担，但不能因为出口企业采取不同外贸出口方式而造成税收负担不均，这是有悖于税收公平原则的。国家应对现行免抵退税政策进一步完善，对使用免税进口料件部分也应按征退税率之差征税，这样就使不同外贸出口方式的税收负担基本一致。

（2）国家的税收政策应当鼓励使用国产料件。对采用国产料件比重较大的还可以给予适当税收优惠，目前这一问题相当突出，以江苏为例：江苏是开展加工贸易出口的重要省份，2006年加工贸易比重已达66％，仅苏州、无锡、南京三市进口料件占出口额的比重高达80%，增值额20％剔除加工费后，实际使用国产料件比重很低，而这一块恰恰缺少相关政策支持。很多所谓的加工企业，只是在流水线上简单拼装产品。大量免税进口料件还带来对环境造成的危害，国家相关部门应当实施环境检测，加收环保费。另一方面，对实行免抵退税政策的加工企业的进口料件，从税收政策上鼓励支持使用国产料件，还可以规定开展加工贸易出口货物使用国产料件的比重，促进产品国产化率的不断提升。

（3）进一步加大财政、税收的调控力度。鉴于当前出口退税平均退税率已下降至12％左右，国家总体上不应进行大范围的税率调整。除了“两高一资”（高污染、高能耗、资源型）产品，继续重点限制以外，更多的从优化出口结构着眼，对名优产品、深加工产品、高新技术产品的出口退税率还可以适当提高，鼓励更多的自主知识产权的特色产品、名优产品走向世界，有利于重点培植形成一批规模大、机制新、工艺水平高、竞争能力强、带动辐射面广的出口加工龙头企业，全面提升我国的出口竞争能力。要逐步淘汰劳动密集型低附加值和初加工型加工企业，鼓励企业使用国产料件加工出口，鼓励企业走出国门投资办厂，大力发展带料加工，积极开展境外加工贸易。

2、进一步规范加工贸易出口的税收政策，使加工贸易出口的税收政策与一般贸易出口税收政策相一致。进一步推进加工贸易的转型升级，增强加工贸易对国民经济增长的贡献程度。着力解决加工贸易企业营销能力弱，对特定市场依存度高，易受国际经济波动影响，抗风险能力差，国内配套能力不足等问题。

（1）尽早统一来料加工贸易与进料加工贸易的税收政策。现行加工贸易中，来料加工复出口实行免税办法，其耗用国产料件的进项税额需要转出进成本处理；对进料加工复出口则实行免抵退税办法，由于降低退税率后存在退税率之差，因而需要将增值额乘以征退税率之差转入成本处理。两种外贸出口方式存在事实上的税收负担不一致，一些出口企业经过算账比较，感觉来料加工免税政策更合算，近两年已经开始出现不少企业将原先采用进料加工贸易方式改为来料加工贸易从而放弃采用免抵退税办法而采用免税办法。建议国家应当尽快统一加工贸易税收政策，取消来料加工免税政策，统一实行免、抵、退税政策。

（2）尽快解决深加工结转的税收政策。一直以来，对加工贸易深加工结转业务的国内环节的流转税如何处理争论不休，有的说征税，有的说免税，而国家现行税收政策中也没有明确规定。各地在实际操作上存在两种不同处理办法：一种是按一般贸易出口的相关规定进行退（免）税管理，即道道结转，道道征税；另一种是按加工贸易规定进行退（免）税管理，即道道结转，道道免税。从了解的情况看，大部分地区采取免税的办法，但从发展的眼光和长远角度来看，存在不利于使用国产料件的政策取向，尤其不利于我国外贸出口方式的转变。由于深加工结转道道免税，是对进口料件及加工费的免税，对耗用国产料件的进项税额则计入成本，显然违背税收公平原则，不利于加工贸易企业使用国产料件。当前突出的问题是实行征、免税两种不同的办法造成企业税收负担不同，也容易造成不同地方的税务机关产生矛盾和管理盲区。建议国家尽快对深加工结转实行统一的征税管理，做到道道结转，道道征税，有利于加强税收控管，堵塞漏洞。

（3）解决保税进口料件的相关税收政策。根据现行的免抵退税政策，在计算进料加工复出口的免抵退税时，准予将进口料件按出口货物的征退税率计算税额从不予抵扣税额中扣除，即对保税进口料件不予征税。而对国产料件加工生产的出口货物则按出口额全额计算不予抵扣税额，明显存在对国产料件的歧视政策，这与鼓励使用国产料件的要求是背道而驰的。国家既然明确出口货物不按征税率来退税，就应该对出口货物征退税率之差征税。建议国家进一步完善现行免抵退税的计算方法，在调整税率的情况下，在计算出口货物不予抵扣税额时，对保税进口料件按征退税率之差征税。