科学发展观会计生态型构建论文

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[摘要]科学发展观所要求的可持续发展，就是要坚持生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路，建设资源节约型、环境友好型社会。实现经济发展与人口资源环境相协调，使人民在良好生态环境中生产生活，实现经济社会永续发展。基于科学发展观的生态型会计体系就是在这样的背景下构建起来的，它的出现大大弥补了现行环境会计以及企业会计的缺陷。

[关键词]科学发展观；生态型会计体系；构建

环境是人类及其子孙后代所共有的“特定财产”，应该在人类生存和繁衍的各代人之间合理地进行分配，实现人类的可持续发展。然而，随着科学技术的进步，生产力的发展，人口的激增。人类对自然的破坏愈发严重，已经对人类的生存和发展构成严重的威胁。因此，合理有效地利用有限的自然资源，保护环境质量，树立全面、协调、可持续的发展观。已经被列为全世界紧迫而艰巨的任务。党的十七大报告指出：科学发展观是可持续的发展观。科学发展观所要求的可持续发展，就是要坚持生产发展、生活富裕、生态良好的文明发展道路，建设资源节约型、环境友好型社会，实现速度和结构质量效益相统一、经济发展与人口资源环境相协调，使人民在良好生态环境中生产生活，实现经济社会永续发展。其再次强调要加强能源资源节约和生态环境保护，并指出，必须把建设资源节约型、环境友好型社会放在工业化、现代化发展战略的突出位置。伴随着环境问题的日益突出，针对环境与经济之关系的环境核算越来越重要了。环境问题既是宏观问题，也是微观问题。不仅需要在资源管理和环境保护中考虑经济活动所产生的影响，更重要的是，要将环境因素引入现有的经济核算制度，在经济核算中充分考虑经济活动所引起的环境后果，即对经济活动的环境成本进行核算。由此评价经济活动的成就，修正原有核算由于忽视环境后果所产成的偏误。基于科学发展观的生态型会计体系就是在这样的背景下构建起来的，它的出现大大弥补了现行环境会计以及企业会计的缺陷。毫无疑问，对于企业在激烈的市场竞争中和实现可持续发展目标中取得成功。基于科学发展观的生态型会计体系的构建具有极其重要的理论与现实意义。

一、研究回顾

环境会计的研究始于20世纪70年代。以1971年比蒙斯(F·A·Bemas)的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林(J·T·Marhn)的《污染的会计问题》两篇文章为代表。揭开了环境会计研究的序幕。但“环境会计”这一概念最早是由联合国在改进国民经济核算体系时提出的。1992年联合国提出了建立“综合环境与经济会计系统(SEEA)”的问题。1993年联合国正式同名文告。该文告标志着环境会计方面的一个决定性的发展。并对国民环境会计系统的设计产生了重大影响。在这里，“环境会计”指的是国民环境会计。即宏观环境会计，核算对象实际上是国民经济。其基本思路是在原核算基础上，将经济过程对环境的利用作为经济产出的投入引入进来，将环境质量的退化和自然资源的耗减作为成本调整，得到GDP(又称绿色GDP)。

1998年2月，在日内瓦举行的联合国国际会计和报告标准政府问专家工作组15次会议上讨论通过的《环境会计和报告的立场公告》是国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南。该公告以企业为主体，对于环境成本、环境资产和环境负债有了一个初步的定义，从而对微观层面上的环境会计起到了指导的作用。所有这些都标志着环境会计作为世界发展的重要课题，对它的研究已向纵深发展。

在国内，1992年李若山与导师葛家澍合作撰写出版了颇具深度的中国第一篇有关环境会计的论文《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》刊载在《会计研究》上。以此引发了国内对环境会计的讨论。1994年我国政府制定了《中国21世纪议程》，将可持续发展战略作为中国社会经济发展的基本战略，表明环境会计已经引起了我国政府管理层的关注。随后，2001年6月，经财政部批准。中国会计学会成立了第七个专业委员会——环境会计专业委员会，为会计学家和环境学家、经济学家们提供了一个研究环境会计理论与实务的广阔平台。不少学者将其作为热点进行了不同深度和广度的研究。从现有文献分析。我国会计理论界与实务界围绕环境会计问题进行研究所取得的成果主要体现在环境会计的概念与本质、对象、目标、环境要素、基本假设、基本原则、确认、计量、环境成本的计算、信息披露等十个方面。可以看出。目前我国环境会计研究内容涉及范围比较全面，基础理论已基本成型，这为我国自然资源的合理配置、社会整体效益的提高、经济可持续发展奠定了理论基础。

但是，从国内的相关研究资料来看。我国的理论研究多为对国外环境会计的介绍、国内建立环境会计的必要性分析及提出一些简单的构想。从科学发展观角度来看。仅仅从环境会计视角来构建生态文明建设是不够的，我们应建立起环境会计、环境审计和现行会计相协调的生态型会计体系。

生态型会计体系是在科学发展观指导下，针对环境资源恶化在传统环境会计基础之上提出的。以经济可持续发展战略目标为指导，运用会计学的基本理论与方法，充分运用环境会计、环境审计以及现行企业会计体系，对经济个体对环境产生影响的经济活动的过程及其结果进行连续、系统、分类和序时核算与监督。柜关的会计信息使用者进行决策提供数量化的和其他形式的信息的一种管理信息系统。建立生态型会计的目的在于协调经济个体与环境的关系，改善社会环境资源状况，提高社会总体效益，实现可持续发展。

二、环境会计与生态型会计体系

生态型会计体系是在环境会计基础上提出的。是在科学发展观指导下有效利用现行企业会计与环境审计的系统化的会计。环境会计的研究发展对生态型会计体系的构建起着决定性作用。

根据前述的简要回顾与分析可以看出。这些年来我国环境会计研究已取得了很大的成绩。研究内容涉及范围比较全面。基础理论的研究内容基本成型。虽然总体上看我国环境会计还处于基础理论阶段，但经过许多学者对环境会计基础理论的研究，在许多方面取得了一致意见，虽然在某些方面或表述上存在不一致，其在实质上却存在很大的近似性。譬如，对环境会计的目标、核算对象、基本假设、确认要求、计量原则等问题的认识。所以，我们应该对这些基础理论进行归纳、分析、总结、精简和升华。从而形成系统而科学的环境会计基础理论。

在环境会计领域，首先进入实务的是环境信息披露。即对外披露企业各种活动对环境产生影响的信息。环境会计信息披露所面临的压力大小正是影响环境会计发展的因素，并且它是环境会计最主要最基本的问题，无论是对企业可持续发展，还是对社会可持续发展都具有重要意义。

环境信息披露应当是环境会计的主要表现形式。同时，社会管理机构、投资者(含银行、股民等)等需要企业，特别是处于强污染状况的企业及时提供有效的与环境保护有关的、综合性的财务信息，以从各方面加强对企业环境污染的约束。这是非常重要、切实可行的。对我国现阶段的情况而言。这也是必须要做的工作。

但我国现阶段的环境信息披露主要在各企业的范围内，是针对企业的环境状况而披露的治理环境的费用、由于环境因素对企业经营状况的影响以及“绿色产品”和“绿色经营”带来的收益等。环境会计信息披露制度不健全。披露以表外披露为主；披露不充分、缺乏一致性；披露的方式不统一、质量较差。缺乏可比性。进行环境信息披露的企业以上市公司为主。所占比重小。环境会计信息披露的市场约束较少。不利于会计监督职能的充分发挥。

三、环境审计与生态型会计体系

环境审计与环境会计是两种相互联系的社会活动。环境问题与可持续发展是将二者联系起来的纽带。从20世纪70年代至今，环境问题的日益突出和人类的觉醒，使预防、治理环境污染的环境管理活动日益增多。环境会计与环境审计作为传统会计与审计的延伸逐渐被人们所接受和重视。深入开展环境审计，可以为生态型会计的发展提供动力，并促使企业重视环境问题。使其意识到建立基于科学发展观的生态型会计体系对于企业可持续发展的重要性。

有了专门对环境保护状况的审计监督。就等于在最关键的部位设置了一道关卡。即从资金的支出与使用效果方面来考核国家、企业环境保护工作的效果。从经济学的原理来分析。环境审计在环境保护中的重要性也可得到验证。环境保护不仅仅是一个技术问题，还是一个非常重要的经济问题。有时候，为了保护环境宁可牺牲经济发展；但是，不能为了环境就压抑发展。环境问题是一个选择问题。要在环境和发展之间求得平衡，既不能为发展而牺牲环境。也不能为环境而放弃发展。环境与发展成了我国现阶段各方利益“博弈”的一个核心部位。这时。就必须运用审计这一有力工具进行小到企业、大到社会的与环境有关的经济监督，以保证国家、人民、企业之间全方位的利益。

从科学发展观来看，企业不仅是“经济人”，而且还是“生态经济人”：从产出的角度看。企业不仅是产品和服务的产出系统，同时还是一个生态环境产出系统；从补偿的角度看，企业不仅要不断补偿耗费的物质资本，而且要不断补偿生态环境资本。从而实现各种资本的保值增值。促进经济、生态、社会的和谐发展。因此。企业环境业绩评价理应属于企业生态型会计体系中的一个重要内容。

企业环境业绩评价体系贯彻的核心理念是：在可持续发展的基础上谋求企业价值最大化。开展企业环境业绩评价，目的在于促使企业以少生多、减少浪费和污染、使用较少的能源和原料。由此，基于科学发展观的生态型会计体系下的企业环境业绩评价体系应运而生。这种评价体系与传统业绩评价体系的区别在于，基于科学发展观的生态型会计体系下的企业环境业绩评价具有科学性和指导性、动态性、层次性和完备性、全面性和系统性等特点。(一)科学性和指导性

企业环境业绩指标体系的建立一定要有科学依据，指标必须含义明确、测定方法合理、计算方法规范。有关开发、测量和监控的一系列具体指标变量必须能够灵活、真实、客观地反映企业整个生命周期中各阶段的环境影响。

(二)动态性、层次性和完备性

企业的环境业绩评价体系是一个多层次的指标体系。向上表现为综合性，向下表现为具体性。结构清晰。逻辑关系明了。业绩评价过程则是一个多学科共同参与的、持续改进的动态过程，在组织建设中必须配备专业团队来具体操作；必须能从不同角度评价企业的主要特征和状况。综合反映企业环境业绩水平。

(三)全面性和系统性

在对企业投入的考核上，企业环境业绩评价增加了对自然资源和社会资源投入的考核。在对企业产出的考核上，企业环境业绩评价将企业的产出细化为可用的输出和有害的输出，前者包括物化的产品或劳务，后者指对生态环境的污染。企业将有效的产品或劳务用于企业的补偿和最终的盈利。补偿有害输出对生态环境及对企业自身造成的损失，盈利则作为企业最终的经营成果。

四、现行企业会计与生态型会计体系

2007年1月1日实施的新会计准则充分体现了与国际财务报告准则接轨的趋势，较为完善地体现了确认、计量和披露的原则，对于提高我国财务信息透明度及可靠性、提升我国财务信息质量具有重要意义。

在生态型会计体系的构建中。由于在效益大于成本和重要性这两个前提下。可定义性、可计量性、相关性和可靠性这四个标准在生态型会计实务研究中变得难以实现。而新会计准则为解决生态型会计计量中存在的理论争议，提供了相应依据。

新会计准则中公允价值得到了广泛的应用，为环境会计基础理论创新和实务发展提供了契机。在对环境会计核算方面，公允价值理念被较为充分地体现在对资产、负债的计量上。如《企业会计准则第5号一生物资产》，将生物资产列入会计准则体系的一部分，强调了公允价值计量模式在计量中的可执行性、可操作性；又如，新会计准则中《企业会计准则第13号一或有事项》。在强调公允价值对预计负债进行计量的同时。又考虑到多种因素对货币时间价值的影响，采取相关未来现金流出进行折现的方法，来对或有事项进行计量，为预计负债等的后续计量提供了依据。这样。新会计准则明确了单位和个人对环境相关资产产权安排的需要，使企业生产经营活动产生的外部不经济及对其他单位或个人由于环境污染而造成的损失能够得到有效的确认和计量，为环境会计核算提供了有效的工具和平台。

同时，企业在继续使用可靠性作为会计计量信息质量特征的前提下，更加看重相关性对环境会计的影响。一方面，明确了某些资产。如有生命动物和植物的自身确认和计量问题，通过对公允价值的运用使污染对其造成的损失能够得到有效的计量；另一方面，新会计准则较多地采用后续计量对环境资产与负债进行量度，突出体现了会计信息质量特征的相关性。对排污企业的财务工作进行了必要的提示与约束。在一定程度上使排污企业造成的外部环境污染。能得到较为可靠的计量。

五、结论与建议

中国经济正以令人瞩目的速度向前发展。但由于忽视对生态环境的关注，企业在现代化进程中对生态环境的破坏也十分严重。同时，生态环境问题也影响了中国企业的竞争力，尤其是国际竞争力，部分企业甚至丧失了可持续发展的能力。面对各种来自外部环境管理带来的市场竞争压力和自我生存的压力，中国企业仅靠传统的竞争手段已不能适应目前这种生态化市场和可持续发展的需要。因此，基于科学发展观的生态型会计体系的构建是中国企业主动挑战环境危机、提高国际市场竞争力、拓展企业生存发展空间的必由之路。

但目前还存在下列问题：

一是中国企业对于可持续发展和科学的环境管理方法等方面的认识还很薄弱。

二是大部分企业实施环境管理是一种策略性行为，即实施环境管理的程度主要取决于企业内外因的交互作用以及不同行为主体的博弈均衡状态。往往立足于企业对收益与成本的比较。环境问题在大多数企业中仍然常常以一种肤浅的、被动的方式在法律框架内加以处理；环境信息披露不充分，业绩评价体系不健全。

三是目前中国企业的财会人员还未能参与到企业的环境管理工作中，基于科学发展观的生态型会计体系还未构建起来，环境管理在企业可持续发展中的重要性和综合性作用未能得到充分发挥。

就现阶段而言，要使中国企业在企业文化和日常管理技巧及系统中能自愿地管理企业活动对生态环境的影响，从而使企业基于科学发展观的生态型会计系统得到顺利实施。就必然需要一定的环境来支撑。

就政府层面，应为科学发展创造政策和制度环境，激励和约束人们的行为，以提高环境保护的效果；就企业层面，应贯彻科学发展观和可持续发展经营理念，在企业管理中融入环境管理的思想，改善环境业绩与财务盈余，创新并履行相应的生态环境责任；就学术界，则要努力构建基于科学发展观的生态型会计体系。

笔者在此从会计、审计和综合配套措施三个方面提出如下建议：

第一。会计工作方面。灵活合理的利用好公允价值，严格遵守新会计准则规定的确认、计量和披露的原则，提高财务信息透明度及可靠性，提升财务信息质量。具体来说。处于重污染行业的企业必须进行环境会计数据的专门计算。并在有关的报表中填列有关环境的会计数据；对环境造成影响的企业则应当在会计报表附注中适当披露与环境有关的会计数据。这样要求的结果是使企业的环境保护与其经营结果直接相连。起到对企业“警钟长鸣”的作用。

第二，审计工作方面。首先，促使政府部门尽快制定出政府审计在环境保护工作中负有责任的规范性法规。使环境审计工作有法可依。同时，政府审计机构内部应当加快业务实践。取得审计经验并及时推广。其次，我国的注册会计师队伍应当增强环境保护意识，将环境保护审计真正融会到常规的企业财务审计之中。再次，各种审计机构应当加强与社会上所有负有环境保护责任的相关机构的通力合作。为充分发挥自身的作用创造条件。最后，加强内部控制的完善，在企业内部建立起促进环境保护的监督控制体系。

第三，综合配套措施。首先，环境保护部门制定严格的、可实际计算的对污染环境行为的惩处条款，使环境会计、审计工作有据可依。同时，大力进行环保教育，提高企业环保意识。其次，实行有利于科学发展的财税制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制，并要求会计认真记录。审计出据审计意见。再次，完善基本经济制度，加快形成统一开放竞争有序的现代市场体系。发展各类生产要素市场。完善反映市场供求关系、资源稀缺程度、环境损害成本的生产要紊和资源价格形成机制。最后，银行等金融机构在发放贷款等时，将企业、单位的环境保护会计记录及其审计结果作为必要的审核程序。加强金融控制。