增值税差额征税对土地增值税的影响

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摘要:包括土地增值税在内的增值税独特的价外税计税规则，使计税依据的确定受到影响，实际操作中对具体业务的处理就出现争议，尤其是房地产企业进行土地增值税的清算。以嘉禾公司为例，从计税依据、计税原理、会计核算及营改增前后影响等方面进行分析，认为房地产企业土地增值税，该部分税额更接近于进项税额，在清算时无需恢复至收入，而应相应调整可扣除项的地价款金额。

关键词:土地增值税;计税依据

一、引言

由于增值税独特的价外税计税规则，营业税改征增值税不可避免地影响了其他税种计税依据的确定，土地增值税也不例外。但不同税种税额的计算规则和步骤各不相同，目前税收政策并没有细化到就每一计算环节遇到的问题予以明确。于是，在实际操作中对一些具体业务的处理就出现了不同的声音。本文仅就“营改增”后增值税差额征税对房产企业土地增值税的影响进行分析。以嘉禾公司为例:2018年9月，嘉禾房地产公司(一般纳税人，适用一般计税方法)通过“招、拍、挂”方式取得一地块，支付土地价款10．9亿元(为简化，假设取得土地的其他相关税费为0)，用于开发“嘉禾丽园”项目。2019年8月“嘉禾丽园”项目取得预售许可证，随即陆续销售。至2021年4月销售比例已达到86%，取得销售总价款43．6亿元。目前进入土地增值税清算阶段。但在确认嘉禾公司土地增值税清算收入和可扣除的地价款金额时，却出现了意见分歧:有人认为收入和扣除应分别为40．9亿元和10．9亿元;而有人则认为应是40亿元和10亿元。分歧起因缘于房地产开发企业增值税差额征税。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定:“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”可以从销售收入中扣除一定金额再计算增值税税款的做法在实务中俗称为“差额征税”。上述案例之所以出现两种答案，就是因为对差除的地价款中含有的增值税税额的性质产生了不同的理解。一种观点认为:地价款中含有的增值税税额属于销项税额，在清算土地增值税时，应恢复至收入，而可扣除项的地价款无需调整。据此，收入和可扣除应分别为40．9亿元和10．9亿元。另一种观点认为:该部分增值税税额不属于销项税额范畴，更接近于进项税额，在清算土地增值税时，无需恢复至收入，反而应相应调整可扣除的地价款金额。据此，收入和可扣除应分别为40亿元和10亿元。本文认为第二种观点更为合理，从以下几方面进行分析。

二、从土地增值税计税依据确定上分析

《财政部、国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号)规定:“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。”按照增值税价外税的计算规则，本案中，“转让房地产取得的不含增值税收入”应为40亿元，即43．6÷(1+9%)，将含税收入额按适用的增值税税率换算为不含税收入额。但后续国家税务总局发布的《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年70号文)却引发了讨论。该文进一步规定:“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。”大家对这段文字中的“销项税额”产生了不同看法。有人认为应直接从增值税申报表取数，即增值税纳税申报表(一般纳纳税人适用)第11行“销项税额”，本案为2．7亿元=(43．6－10．9)÷(1+9%)×9%。按此口径，土地增值税应税收入即为40．9亿元(43．6－2．7)。笔者认为这种理解并不符合增值税原理。申报表第11行“销项税额”2．7亿元是差除地价款后计算出来的税额，并非真正意义上的销项税额。报表的设计主要是考虑纳税人填报方便。事实上这样的报表呈现，与会计核算是不匹配的，现实中也确实给纳税人带来困惑。其实，“营改增”早期试点时，申报表是另一种设计思路:将差除部分涉及的税额于附列资料三“服务、不动产和无形资产扣除项目明细”单设一列，不经过附列资料一“本期销售情况明细”，而直接进入主表，在主表11行下另设“第11－1行销项税额抵减额”。按照这一填报规则，申报表上的“销项税额”即为3．6亿元。这里报表设计既做到了路径明晰又符合增值税计税原理，可以认为，国家税务总局公告2016年70号和财税〔2016〕43号的内在含义并无不同。

三、从增值税计税原理及申报资料角度分析

首先，对于“销项税额”，《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税暂行条例》)给出了明确的定义:“纳税人发生应税销售行为，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式:销项税额=销售额×税率”。表述为“收取的增值税额”，即与支付无关。据此，案例中的销项税额应为向购买方收取的销售额43．6亿元中含有的增值税税额3．6亿元。那么，不含税销售额就应为40亿元。其次，看增值税发票的开具。增值税相关文件并没有提及差除的地价款不得开具增值税专用发票，也就是说可以全额开票。虽然全额开票有考虑惠及最终消费者的意图(这里不作展开)，但从另一角度直观地看，全额开票即意味着发票上呈现出的税额是按照差额前的销售额全额计算出来的。就本案而言，增值税发票上的税额应为3．6亿元(=43．6÷(1+9%)×9%)，也就是销项税额。这与《增值税暂行条例》对销项税额的界定是一致的。再次，看差额征税的计税原理。“营改增”后，受制于增值税进项税额抵扣的诸多限制性要求，某些特殊情形下企业外采支出从销项税额中抵扣，导致企业税负增加。为解决这一问题，对这些特殊情形采用了差额征税办法。差额征税看似是保留了营业税的做法，但事实上其本身就是增值税的计税方法之一(即俗称的“扣额法”)。扣额法下，应纳税款=(销售额－购进金额)×税率，如将括号展开，则等式右边变为“销售额×税率－购进金额×税率”。这里的“购进金额×税率”实际就是进项税额，即本案例中的0．9亿元，即10．9÷(1+9%)×9%。因此，从进项税额角度理解差除的地价款10．9亿元中的0．9亿元更为合理，而不应从销项税额角度去理解。最后，看增值税申报资料。2018年2月1日之前，增值税申报表附列资料中有一张反映进项税额结构的明细表“本期抵扣进项税额结构明细表”，该表第10行填报“受让土地使用权的进项”，即将土地价款涉及的税额作为进项税额进行统计。虽然目前该表已废止，但并不影响从报表路径推测差额部分涉及税额的进项税额属性。

四、从增值税会计核算角度分析

《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会〔2016〕22号)(以下简称“22号文”)对增值税的会计核算进行了系统性规范。1．销项税额的会计处理。22号文规定:“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额。这和《增值税暂行条例》对销项税额的定义是一致的。据此，案例中“销项税额”专栏核算的金额应为3．6亿元:43．6÷(1+9%)×9%，不含税销售额自然应为40亿元。这也和增值税发票票面呈现的税额一致。2．差额征税的会计处理。对于差额部分含有的增值税税额的核算，会计核算是有变化的。先前的《财政部关于印发营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定的通知》(财会〔2012〕13号)(以下简称“13号文”)规定:企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费———应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”“应付账款”等科目。后22号文将其修改为:按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费———应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费———简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费———应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。初看之下，似乎仅专栏名称作了改变，由“营改增抵减的销项税额”变为了“销项税额抵减”。但仔细比较，可以发现还有两个另含深意的细节:一是完善了借方核算科目。13号文借方核算科目仅列举了“主营业务成本”一项(虽然有个“等”字)，而22号文明确增加了“存货”“工程施工”(当然，“等”字仍然保留)。这个变动应该是针对实际中差额征税的不同行业，其差除的部分会进入不同核算科目的缘故。暗示企业应根据自身行业特点确定会计核算科目，而不是一刀切地将差额部分涉及的税金一律直接冲减“主营业务成本”。二是清晰了扣减的过程和时点。22号文进一步明确“发生成本费用时”借记相关科目。而房地产企业发生相关成本费用时不会直接记入“主营业务成本”，支付的土地价款是先记入“开发成本”，最后结转至“主营业务成本”的。据此，土地价款差额部分涉及的税额就应该经原科目冲回，而不是直接冲减“主营业务成本”。这样的核算规定能够更清晰、更准确地反映企业业务实质。据此，案例中相关业务的账务处理应为(省略预缴增值税及土地增税计算过程、单位为亿元):(1)取得土地使用权时，借:开发成本———土地价款10．9亿元;贷:银行存款10．9亿元。(2)结转相关收入、成本时的处理。①结转主营业务收入，借:预收账款43．6亿元;：贷:主营业务收入40亿元，应交税金———应交增值税(销项税额)3．6亿元。②核算按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借:应交税费———应交增值税(销项税额抵减)0．9亿元;贷:开发成本0．9亿元(注:0．9亿元=10．9÷1．09×9%)。③结转开发成本，借:开发产品10．9亿元;贷:开发成本———土地价款10．9亿元。借:开发成本0．9亿元;贷:开发产品0．9亿元。④结转主营业务成本。借:主营业务成本10亿元;贷:开发产品10亿元。经过上述一系列账务处理，开发成本中的地价款自动得到了调整。即相当于将含税的地价款10．9亿元调整为不含税的10亿元。那么，在计算土地增值税时，扣除项目中地价款的金额就可以直接取数10亿元。土地增值税确认的收入与扣除金额和会计核算保持了一致，也避免了计税时的差异调整，便利了征纳双方的实际操作。

五、从营改增对土地增税税额影响角度分析

由于房地产开发企业在计算土地增值税时还有加计扣除政策，差除金额部分涉及增值税额的不同处理，会进一步加大对土地增值税应纳税额的影响。结合案例中的数据简要分析如下(为简化，除营业税、增值税外不考虑其他税费，且不考虑其他开发成本和开发费用等)。(1)缴纳营业税情况下，转让房地产的增值额=43．6－10．9－43．6×5%－10．9×20%=28．34(亿元)。(2)缴纳增值税情况下的处理，①按第一种观点(即:抵减的税额恢复至收入、调整可扣除的地价款)计算:转让房地产的增值额=43．6－(3．6－0．9)－10．9－10．9×20%=27．82(亿元)，较缴纳营业税情况下增值额减少0．52亿元。②按第二种观点(即:抵减的税额不恢复至收入、调整可扣除的地价款)计算:转让房地产的增值额=43．6－3．6－(10．9－0．9)－(10．9－0．9)×20%=28亿元，较缴纳营业税情况下增值额减少0．34亿元。两相比较，虽然第一种观点下收入额较大，但加计扣除的基数也增大，这会加剧增值额减少幅度，同时也可能降低适用税率，进而引起更大程度的土地增值税税额下降，必然影响地方财政收入。营业税改征增值税的整体目标是“税负只减不增”，叠加增值税分成方案的变化，营改增已经直接影响到了地方财政收入。而营改增带来的其他税种计税依据的变化又对地方税收收入产生了间接影响。在这种情况下，土地增值税更大幅度地减少。

六、从房产购买方的账务处理角度分析

由于房地产开发企业销售房产开具了全额增值税发票(发票上注明:金额40亿元、税率9%、税额3．6亿元)。而《中华人民共和国增值税暂行条例》亦明确，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。”如果购买方为企业，其取得了增值税专用发票且符合进项税额抵扣的其他规定，则会做以下账务处理:借:固定资产40亿元，应交税费—应交增值税(进项税额)3．6亿元;贷:银行存款43．6亿元。其“进项税额”专栏核算的3．6亿元既与取得的增值税专用发票上注明的税额保持了一致，也与销售方房产开发企业的“销项税额”专栏核算的3．6亿元相同，购销双方的账务处理很好地进行了衔接。同时也契合增值税链式管理的逻辑:上家的销项税额即为下家的进项税额。

七、结语

基于上述多角度的综合分析，对于差额征税部分涉及的增值税额的土地增值税处理，笔者认同第二种观点，即该部分税额不属于销项税额范畴，更接近于进项税额，在清算土地增值税时无需恢复至收入，而应相应调整可扣除项的地价款金额。本文所述问题是目前房地产企业在进行土地增值税清算时碰到的疑难杂症。征纳双方在实务操作中都需加以关注并妥善处理。当然，也希望有关部门能尽快出台相关政策明确处理方法。

作者：卢涛 单位：上海市税务干部学校