会计师事务所受托司法鉴定业务研究

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会计师事务所受托司法鉴定业务由来已久,在司法审判实践中发挥了重要作用,对维护司法公平公正功不可没。但是,对于注册会计师在执行该类业务需要有什么样的资质、执行什么样的执业标准等问题却一直众说纷纭,各执一词。2020年3月司法部办公厅发布《关于开展司法鉴定机构和鉴定人清理整顿工作的通知》,对“全国经司法行政机关登记的司法鉴定机构和鉴定人的执业资格及其执业行为”开展清理整顿。该通知在重点清理整顿内容中强调：“对明确属于从事‘四类外’鉴定业务的鉴定机构和鉴定人,依法坚决注销登记;对已登记的‘四类外’鉴定机构中所从事的鉴定业务确属‘四大类’鉴定类别的,依法变更登记。”至此,这个在注册会计师行业争议不断的问题最终尘埃落定。在此,笔者试图通过对相关法规的学习和梳理,探究司法鉴定活动与注册会计师执业之间的关系。

一、关于司法鉴定的界定

关于司法鉴定,最高人民法院在2001年颁布的《人民法院司法鉴定工作暂行规定》中明确：“本规定所称司法鉴定,是指在诉讼过程中,为查明案件事实,人民法院依据职权,或者应当事人及其他诉讼参与人的申请,指派或委托具有专门知识人,对专门性问题进行检验、鉴别和评定的活动。”2005年,为了加强对鉴定人和鉴定机构的管理,全国人民代表大会常务委员会发布《关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》）。《决定》第一条即明确“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动”。由上可以看出：首先,司法鉴定是服务于诉讼活动的,发生在诉讼过程中；其次,委托司法鉴定是人民法院行使的职权,在司法鉴定活动中法院是委托方,受到法院委托鉴定的机构或人即为鉴定机构和鉴定人；第三,法院委托鉴定的对象是“具有专门知识的人”,这里的人涵盖了自然人和机构两个概念；第四,鉴定机构和鉴定人的工作任务,是运用科学技术或者专门知识对专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见。

二、关于鉴定机构和鉴定人的管理

对于鉴定机构和鉴定人的管理,最高法在2002年《人民法院对外委托司法鉴定管理规定》（法释[2002]8号）中明确：人民法院负责统一对外委托和组织司法鉴定,建立社会鉴定机构和鉴定人名册。名册由各地方法院上报,最高院备案,经择优确定后由人民法院进行公告。对于司法鉴定所涉及的专业未纳入名册时,人民法院可以从社会相关专业中择优选定。就此,我们不难看出,从法院委托的角度来看,受托鉴定的鉴定机构、鉴定人可以是名册内的也可以是名册外的,没有特定的资格要求。1.鉴定机构的分类。2005年全国人大常委会的《决定》中,将鉴定机构和鉴定人的管理分成两个类型,即实行登记管理的和不实行登记管理的。《决定》第二条规定：国家对从事法医、物证、声像资料及其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度。截止到目前,其他类只明确增加了一项环境损害。即只有法医、物证、声像资料及环境损害四类鉴定机构和鉴定人是需要实行登记管理的,这就是目前日常所说的“四类内”。而注册会计师行业、资产评估行业以及房地产评估行业等皆为“四类外”,是不需要实行登记管理的。2.各类别的管理部门及规范。关于“四类内”的管理部门及规范。《决定》第三条明确：“国务院司法行政部门主管全国鉴定人和鉴定机构的登记管理工作。省级人民政府司法行政部门依照本决定的规定,负责对鉴定人和鉴定机构的登记、名册编制和公告”,即全国范围“四类内”的鉴定机构和鉴定人的行政管理部门是司法部和司法局。2005年司法部发布《司法鉴定机构登记管理办法》（司法部第95号令）和《司法鉴定人登记管理办法》（司法部令第96号）,均明确“从事《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》第二条规定的司法鉴定业务,适用本办法”。也就是说,“四类内”的鉴定机构和鉴定人适用此办法。其中,司法部第95、96号令中,明确将执行“法医、物证、声像资料、环境损害”四类鉴定业务的鉴定机构和鉴定人,定义为“司法鉴定机构”和“司法鉴定人”。从严格意义上来说,除了“四类内”的鉴定机构和鉴定人外,其他行业的鉴定机构和鉴定人其实并不适合被称为“司法鉴定机构”和“司法鉴定人”,而更应统一纳入“鉴定机构”和“鉴定人”的大概念中,例如注册会计师、资产评估行业等。关于“四类外”的管理部门及规范。其他行业的“鉴定机构”和“鉴定人”即“四类外”鉴定机构和鉴定人则由相关主管部门和行业协会管理。例如,注册会计师行业受财政部（局）和中注协（地方协会）分别实行的行政管理和行业管理。

三、关于鉴定机构和鉴定人的选择与评价

2007年最高法根据三大诉讼法和人大常委会的《决定》,发布《最高人民法院对外委托鉴定、评估、拍卖等工作管理规定》（法办发[2007]5号）。其中,第四十二条明确“法医、物证、声像资料三类鉴定的专业机构名册从司法行政管理部门编制的名册中选录编制。其他类别的专业机构、专家名册由相关行业协会或主管部门推荐,按照公开、公平、择优的原则选录编制”。因此,虽然注册会计师行业在执行法院委托鉴定业务时,不再需要获得“司法鉴定机构”和“司法鉴定人”资质,但并不意味着每一家会计师事务所都可以直接承接司法鉴定业务。1.选择的依据。2002年法释8号和2007年法办发5号文件规定,人民法院委托鉴定工作实行对外委托名册制度。名册的形成是根据审判执行工作需要,通过事前集中审查,对自愿报名并符合一定条件的鉴定机构鉴定人,择优选择分门别类编制成册,以方便当事人协商和人民法院随机选择,减少对外委托工作的随意性和盲目性,提高审判执行工作质效。即,实施名册不是设置门槛,而是出于法院工作质效的考量。2.选择的标准。名册的事前审查,主要是对专业能力、业务水平、规范管理、诚信执业等情况进行集中审查。至于审查的依据和标准,目前公开发布的只有司法部对资产评估行业的判断标准。司法部明确表示：人民法院按照《资产评估法》等相关法律规定,根据评估机构和人员的专业资质和专业能力进行委托。那么,是否可以理解为对“四类外”执业人员专业能力评估的依据,是其各行业主管部门和行业协会发布的相关法规和执业标准。故此,对于同属“四类外”的注册会计师行业的判断标准就是注册会计师执业准则。3.名册不具有排他性。最高法在法办函〔2019〕604号中表示,对外委托名册只是人民法院开展委托鉴定工作的使用名单,并非行政许可,没有进入人民法院对外委托名册的各类社会中介机构,仍然可以接受公安、检察、行政机关、当事人等社会各界的委托,其执业权能并不受影响和限制。

四、关于受托司法鉴定业务的职业规范

基于鉴定机构和鉴定人行政管理权限归属的不同,依据“法无授权不可为”的行政管理原则,对于各专业鉴定机构和鉴定人应执行的执业规范也就比较容易理解。“四类内”的司法鉴定机构和司法鉴定人,由司法部（局）和司法鉴定行业协会管理,执业时依据的职业规范是司法部发布的《司法鉴定程序通则》及其他相关职业要求,对于执业活动中出现的问题和纠纷适用于《司法鉴定执业活动投诉处理办法》。“四类外”中的注册会计师行业受财政部（局）和中注协（地方协会）的管理,按照《注册会计师法》的规定执业。职业规范是财政部发布的《中国注册会计师执业准则》等相关行业执业标准和要求。同样,其他如房地产评估等行业则依据其归属行政管理部门,及其发布的执业标准和规范。

五、关于“鉴定”和“鉴证”的关系

确定了职业规范,作为注册会计师而言,第一个面临的就是如何理解“司法鉴定”和“注册会计师鉴证”关系的问题。这是一直以来困扰注册会计师执业,影响职业风险判断、执业程序选择、最终报告意见形成的关键所在。1.“鉴定”和“鉴证”依据的差异。司法鉴定是司法实践中的专有名词,对鉴定的依据、对象、目的,以及委托方、受托方、鉴定对象等有明确的定义和要求。司法鉴定活动是依据诉讼法的赋权,为了满足诉讼活动的需要,因此,对于证据的种类、获取方式以及有效性等,诉讼法以及相关规定都有特定的要求。注册会计师执行业务遵循的是《注册会计师执业准则》,对依据、对象、目的,以及委托方、受托方、鉴定对象等也有明确的定义和要求。并且对于审计、审阅、其他鉴证以及相关服务等不同目的、不同性质的业务,也都各自有相应的准则。注册会计师鉴证业务依据的是《注册会计师鉴证业务基本准则》及相关审计准则,与“司法鉴定活动”两者并不相容。因此,这里的“鉴定”和“鉴证”并不仅仅是一字之差,而是依托的两个完全不同的理论体系。2.“鉴定”和“鉴证”的对应关系。从两个概念的对应关系来看,在司法鉴定活动中,法院是委托方、注册会计师是受托方。从法院角度来看,是依据诉讼法对外委托鉴定,从注册会计师的角度看,是依据注册会计师法接受法院委托执行鉴证业务。因此,这是一对对应关系。如果排除其他简单的将两者关系类比于购买和销售,可能就不会对称谓的不同产生太多的疑议。3.“鉴定”和“鉴证”具体执行中的规则差异。由于“鉴定”和“鉴证”处于不同的角度、依据不同的理论体系、遵循不同的执业要求,因此造成了目前执业中的疑难重重。目前比较突出的主要有以下几个方面：一是保证程度的差异。《鉴证业务基本准则》第八条规定：“鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证”“合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础”“有限保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出结论的基础”。也就是说,注册会计师的审计结论不是“百分之百”的保证,不是“一定是”,而是“一定概率情况下的‘是’”。二是证据来源的差异。审计准则第1301号第三条规定,“从被审计单位外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠”“通常情况下,注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据,比被审计单位内部生成的审计证据更可靠”。而司法鉴定活动中,《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定（2019修正）》（法释[2019]19号）第三十四条明确,人民法院应当组织当事人对鉴定材料进行质证。未经质证的材料,不得作为鉴定的根据。也就是说,很可能对注册会计师自主取证的范围存在一定的限制。三是对样本选取的影响。审计准则第1314号要求“在设计审计样本时,注册会计师应当考虑审计程序的目的和抽样总体的特征”、“注册会计师应当确定足够的样本规模,以将抽样风险降至可接受的低水平”、“注册会计师在选取样本项目时,应当使总体中的每个抽样单元都有被选取的机会”。在司法鉴定业务中,多数情况下获取的样本具有极大的不可控性。法释[2019]19号第五十一条规定“举证期限届满后,当事人提供反驳证据或者对已经提供的证据的来源、形式等方面的瑕疵进行补正的,人民法院可以酌情再次确定举证期限,该期限不受前款规定的期间限制”。也就是说,新提供的证据很可能对前期的判断产生颠覆性的影响。四是最终意见的形成。如果将之归类于其他鉴证业务,其他鉴证业务准则第3101号第七十二条（一）明确：“由于工作范围受到业务环境、责任方或委托人的限制,注册会计师不能获取必要的证据将鉴证业务风险降至适当水平,在这种情况下,应当出具保留结论或无法提出结论的报告。”因此,在最终形成意见的表述中,也可能存在差异。上述种种,都是目前实际执业中遇到的,困扰注册会计师执业的主要问题。对于注册会计师在执行具体业务时,如何做到在按照执业准则要求执行审计业务的同时兼顾司法程序的特定要求提出了挑战。同时,这也将是近期行业管理部门亟待解决的重要问题。需要行业与法院进一步沟通交流,尽快出台能满足两方要求的具体规范来指引注册会计师审计工作。以上只是笔者在工作中对相关法规的学习与思考,必然有很多不当之处甚至是错误,欢迎各位专家不吝赐教批评指正,也希望有更多的同仁共同探索和研究,为维护司法公正、维护注册会计师的正当权益共同努力。

作者：彭晖