注册会计师勤勉尽责研究

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［提要］两权分离公司治理模式下，注册会计师是所有者了解公司信息的“桥梁”，审计报告是所有者监督经营者的重要方式。注册会计师执行审计工作是否勤勉尽责将会影响信息披露质量的高低，进而影响所有者的决策。本文以2021年证监会做出行政处罚案例为基础，对注册会计师勤勉尽责问题进行分析，并提出对策建议。

关键词：注册会计师；勤勉尽责；行政处罚

一、勤勉尽责的含义

勤勉尽责以字面意思解释主要为勤奋、努力、尽职尽责。注册会计师勤勉尽责是资本市场对注册会计师工作的要求，要求注册会计师依据适当的标准对被审计单位是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制财务报告发表意见。中国证监会对注册会计师做出行政处罚的依据主要是认定注册会计师未勤勉尽责。勤勉尽责的判断标准主要包括主观标准与客观标准，主观标准可称为“应有的职业关注标准”，客观标准是审计准则等执业准则，但主客观标准都会受到“重要性标准”的影响。

二、证监会行政处罚案例概况

注册会计师法律责任主要分为三种：行政责任、民事责任、刑事责任。我国注册会计师承担民事、刑事责任的较少，多数情况承担的是行政责任，而且主要是来自中国证监会的行政处罚。根据证监会及36个派出监管局、2个办事处官网公布，2021年被证监会实施行政处罚的会计师事务所共16家，累计处罚28次；被证监会实施行政处罚的注册会计师共60人，没收事务所违法业务收入共4，294.83万元，单笔最多1，425万元，事务所罚款共9，576.49万元，单笔最多4，275万元。2021年证监会累计公布的28份行政处罚决定书中，10次为警示函；18次为事务所责令改正、没收业务收入并罚款、注册会计师警告并罚款。

三、注册会计师未勤勉尽责的表现

根据2021年证监会对会计师事务所及注册会计师出具的16个行政处罚决定书看，注册会计师未能勤勉尽责的主要表现为：（一）重大错报风险评估不恰当。风险评估是注册会计师发现错报风险点并确定审计程序、范围、时间的基础，存在重大错报的风险点发生的错报单独或汇总起来很可能会超过财务报表层次的重要性，进而影响投资者决策。如中天运对胜通集团审计时“未对前五大供应商集中且同时为客户的异常情况保持职业怀疑并有效实施进一步审计程序”，导致未能发现东营市汇通国际贸易有限公司是胜通集团子公司以及胜通集团利用贸易、上海翌丰、青岛邦瑞奇虚构销售和采购的事实；中兴财光华在审计斯太尔2016年报表时，江苏斯太尔被评为错报风险高的组成部分、江苏斯太尔2016年度技术许可协议被评估为可能存在重大错报风险的领域，但是中兴财光华未按审计准则规定执行审计程序，未能获取充分、适当的审计证据。（二）控制测试有缺陷。一个有效的内部控制可以在防止、发现、纠正被审计单位的偏差上起到很好的作用，因此如果被审计单位针对某个风险点设计控制措施且运行有效，注册会计师可以在执行实质性程序时适当减少实行实质性程序的范围。但是，如果控制测试有缺陷而不恰当地减少进一步审计程序，则会引起审计失败。以正中珠江审计康美药业为例，2017年对营业收入执行控制测试时存在以下问题：一是仅了解了金蝶EAS系统，没有对康美药业的捷科SCM3.0新架构供应链系统和金蝶EAS系统的销售数据之间的差异予以关注；二是执行“重新执行”程序时，审计计划包括检查随货同行单，抽取的50个样本中，仅4个样本包含有随货同行单，且其中2个样本存在出库单、销售合同签署日期晚于随货同行单（客户签收单）日期的情况；三是针对控制点“订立销售合同”，抽取了58个样本，有35个样本的合同没有编号且主要合同条款空白。但是，正中珠江并没有对以上异常执行进一步审计程序，而是得出“内部控制运行有效且得到执行”的结论，使得最终未发现被审计单位虚假交易的事实，导致审计失败。（三）实质性程序执行不到位。在2021年被证监会行政处罚的案例中，注册会计师未保持应有的谨慎导致实质性程序出现问题，每个会计师都至少有两项实质性程序执行不到位。一是分析程序不到位。分析程序是在风险评估、总体复核阶段必须采用的审计程序，可以帮助注册会计师快速发现异常，并对其合理性进行进一步调查。但是，部分注册会计师执行分析程序流于形式，如中准所对抚顺特钢2010年至2016年年报进行审计时，未对产成品单位成本波动的合理性进行分析、未对存货周转天数波动过大予以关注，而直接得出波动是合理的审计结论。二是函证程序不到位。函证可以帮助注册会计师从独立第三方获取审计证据，如果控制措施到位，函证的回函将会是证明力最强的一种审计证据。但是，部分注册会计师未对该程序保持重视，如中天运审计胜通集团时针对应收账款和应付账款实施函证程序时，只对期末余额进行函证而没有函证交易发生额、把函证交给被审计单位直接发函、函证回函直接寄给胜通集团（胜通集团再将回函转交给事务所）；瑞华在对索菱股份客户发函时存在发函地址与注册地址不一致、发函地址是其他公司注册地址、发函联系人和回函联系人不是客户员工等情况。三是货币资金审计程序存在缺陷。货币资金是较容易发生舞弊的领域，因此在审计时注册会计师对货币资金的审计范围相对较广、花费时间较长。但是，部分注册会计师对该舞弊高发领域却未保持应有的职业怀疑，如正中珠江对康美药业审计时，针对货币资金存在的舞弊风险，康美药业提前制作了虚假的银行对账单，而审计时，审计项目经理直接从康美药业取得该银行对账单，而不是直接从银行获取；对银行进行函证时，注册会计师也没有保持应有的控制，导致银行回函被全程陪同的康美药业员工替换。

四、注册会计师未勤勉尽责的原因

（一）现行审计聘任付费机制需改良。现行聘任机制是影响注册会计师独立性的根本原因。由于审计这一职业出现的基础就是两权分离，审计是为所有者服务的，因此审计的聘任应由所有者来决定。但是，上市公司股东众多，无法全部有效发表个人看法，最终有权参与决策审计聘任的只有大股东和公司的董事会，而大股东和董事会又是公司的经营者，所以就变成了公司经营者决定聘任的审计机构并支付审计费。因此，很多会计师就抱着“拿人钱财、替人消灾”的态度，偏离职责定位，无法勤勉尽责。（二）法律法规不完善，处罚力度轻。法律法规对注册会计师的处罚是强化执业质量、净化行业风气的重要途径。我国《公司法》《证券法》《民法》《刑法》等多个法律中对注册会计师责任进行了规定。证监会在对事务所和会计师进行行政处罚时主要依据2020年新修订的《证券法》规定的对未勤勉尽责的注册会计师及其他责任人员予以警告，撤销从业资格并处罚款，罚款范围为20万～200万元。新证券法的实施在罚款力度方面虽有大幅度提高，但仅在行政罚款方面加大力度，还不足以对注册会计师形成约束，因为会计师事务所会把这种潜在风险成本强加给被审计单位，最终由公司所有者承担。（三）行业竞争秩序混乱。截至2021年12月31日，我国北沪深三市上市公司4，697家、新三板挂牌公司6，932家，具有证券业务资格的会计师事务所一共80家。也就是说，平均每家事务所要负责145家公司的年审工作。此外，事务所行业监管不力，部分事务所为抢占市场以低价招揽业务，为了降低成本而不惜减少审计程序、缩短审计时间来压缩成本。甚至有的事务所为了继续为被审计单位服务，即使发现被审计单位存在重大错误、舞弊、造假等情况也会为了迎合被审计单位而出具无保留意见。（四）注册会计师专业胜任能力低。注册会计师专业胜任能力是审计质量得到保障的重要因素。但是，从2021年接受行政处罚的事务所未勤勉尽责情形来看，之所以出现审计失败，均是注册会计师在执业过程中未严格遵守审计准则、未保持应有的职业谨慎和应有的关注，进而导致未发现被审计单位的舞弊或错误。这也进一步说明，注册会计师专业胜任能力低、实践经验少，很多注册会计师审计流于形式，满足于某项审计程序的执行和工作底稿的厚度而不是内容的深度。

五、促进注册会计师勤勉尽责的建议

（一）改良聘任付费机制。针对现有聘任机制可能造成注册会计师独立性降低，应改良聘任机制，改变由上市公司自行决定聘请哪个事务所进行审计的现状。一是可由注册会计师协会在各省市设置一个专门负责当地上市公司年审事务的机构，负责对审计机构的审计经验、注册会计师的胜任能力进行评价聘任；二是年审费用综合考虑上市公司资产、负债、净资产、收入、费用、利润情况来确定，由上市公司提前打款至该聘任机构的指定账户。由此可切断上市公司与事务所之间的利益往来，提高注册会计师的独立性。（二）完善法律法规，增强处罚力度。一是应完善法律法规，使得法律对注册会计师责任的界定更加明确。现行制度对注册会计师法律责任的认定主要从其行为是违约、过失、欺诈来进行界定到底注册会计师是承担行政、民事还是刑事责任。如果不能确定注册会计师是故意而为之，则不能确定涉及欺诈，只有涉嫌欺诈才会涉及到刑事责任的处罚，而注册会计师到底是不是故意是一个很难界定的标准。二是应增强处罚力度，推行集体诉讼制度。新《证券法》规定的集体诉讼制度在2021年广州中院针对康美药业的股民集体诉讼案中的首次应用为资本市场敲响了警钟。该案件由中证中小投资者服务中心有限公司作为特别代表人，选派律师代表股民开庭参与诉讼，给投资者提供专业的辩护，案件最后判处审计机构正中珠江会计师事务所因未实施基本的审计程序，承担24.59亿元投资者损失的100%连带赔偿责任，正中珠江合伙人和签字会计师在正中珠江承责范围内承担连带赔偿责任。该诉讼制度的出现可以很好地通过要求责任人民事赔偿来加大注册会计师的违法成本，同时较好地保护投资者权益。（三）加强行业监管。注册会计师协会作为会计师事务所和注册会计师的行业组织，应切实对行业的有序发展起到促进作用。首先，增加每年现场检查专家的人数、扩大检查的范围：有很多事务所认为业务很多，但是行业检查的人数有限，因此审计时草草应付，在未获取审计证据的前提下就按照被审计单位的意思出具报告，对审计工作底稿的处理并不认真，甚至有的事务所到临检查的时候熬夜补底稿。其次，严厉打击低价竞争招揽客户的事务所：注册会计师行业协会有一个报备系统，报备系统只是要求注册会计师把被审计单位的信息、执业人员信息、收费信息上报，但并未要求上报收费原始单据，因此很多事务所都存在报备系统上报的收费金额和实际收费不符的情况，对于小型事务所，这应该确定为一项监管重点。（四）提高注册会计师专业胜任能力。一是增加实践培训，延长执业注册会计师资格获取前的事务所工作年限。现行制度规定，注册会计师综合阶段及格且具备两年的事务所工作经验即可通过其所在的会计师事务所向注册会计师协会申请取得注册会计师执业资格证书，具有在审计报告签字的权利。但是，如果一个注册会计师在刚刚具备两年事务所实务经验的时候获得了签字权，很多审计工作还没参与过，达不到独立负责一个项目的能力时，会计师事务所由于业务繁多又缺少人手把该注册会计师派去独立负责一个审计项目，往往会由于经验不足、理论与实践尚不能很好结合而导致审计失败。因此，笔者认为应适当增加获得执业资格证书的实践年限，通过实践提高注册会计师的专业胜任能力。二是增加对执业注册会计师的培训。由于我国的会计制度仍处于不断完善改进的阶段，因此作为一名注册会计师应不断学习新的知识，才能跟得上资本市场的变化。会计师事务所作为注册会计师的工作单位，应不断对注册会计师进行政策培训、案例警示、案例学习，进而提高注册会计个人的专业胜任能力。

主要参考文献：

［1］汤健，匡璐.基于注册会计师勤勉尽责视角的审计失败反思［J］.中国市场，2022（12）.

［2］褚茂康，左天燕，王帆.注册会计师勤勉尽责影响因素研究［J］.中国注册会计师，2020（10）.

［3］董明怀.论注册会计师的勤勉尽责［J］.中国总会计师，2019（03）.

［4］成冲.注册会计师“未勤勉尽责”具体表现［J］.经贸实践，2018（17）.

作者：孙艳 孙燕杰 单位：信阳师范学院商学院 郑州航空工业管理学院商学院