生物性资产审计风险应对策略

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摘要：生物性资产由于其自然增值性、生长周期性、生长环境变化的不确定性、种类繁杂、养殖的复杂性等特征，对注册会计师的专业胜任能力、职业道德、谨慎性等提出了更高的要求。本文以獐子岛扇贝事件为例，分析了注册会计师审计的过失，并提出了降低特殊性行业审计风险的措施。

关键词：生物性资产；审计风险；会计师事务所；防范措施

近年来，有些农业类企业利用生物性存货因复杂的生存环境不易盘点的特点而虚增资产谎报利润，之后再利用环境变化大额核销存货或者计提存货跌价准备的丑闻频频发生。同时，生物性资产生存环境的复杂性也给注册会计师审计带来了更大的挑战，这使得注册会计师面临着更大的审计风险。本文通过对生物性资产审计中可能存在的风险进行分析，同时提出相应的策略，希望能够帮助注册会计师提高审计效率和审计质量。

一、案例回顾

2014年10月，即将进入虾夷扇贝收获期的獐子岛对外发布公告，于2011年和2012年底播的100多万亩扇贝苗因遭遇黄海北部突如其来的冷水团的影响而面临绝收。但是，曾有岛上居民举报，导致扇贝绝收的根本原因是扇贝苗的钱被公司内部人员使用，实际上存在着投苗数量少以及投劣质苗的问题。这一年，獐子岛发生巨额亏损11.9亿元，獐子岛成为社会大众和市场所关注的焦点。2015年獐子岛继续亏损2.42亿元，獐子岛面临退市危机。2016年，獐子岛为了保持上市公司的地位而虚减成本，实现小幅度盈利0.79亿元。为了掩盖之前的财务造假，将以前年度已捕捞完毕但未结转成本的虚假库存进行核销。2018年2月，獐子岛发布的公告称，扇贝的饵料生物因降雨量的下降而减少，同时大幅度扩张的养殖规模使得饵料更为匮乏，再加上海水温度高于往年，这就导致对温度敏感的扇贝在高温以及饵料短缺的双重因素下出现大量死亡，公司再一次面临绝收。虾夷扇贝的核销以及存货跌价准备全部计入2017年损益，2017年獐子岛巨亏7.23亿元。证监会对此事件高度关注，2018年2月，证监会对獐子岛进行立案调查，经过长达两年的取证调查，2020年6月15日，证监会揭示了獐子岛2016年以及2017年财务造假的事实，对当时獐子岛董事长吴厚刚以及其他公司高层处以市场禁入以及警告、罚款等处罚。

二、獐子岛公司审计风险的识别

（一）獐子岛财务报表层次重大错报风险

1.獐子岛公司存在盲目扩张问题獐子岛为了获取更高利润，抢占更多的市场份额和目标客户，不断扩大经营规模，但是黄海北部海域生态环境复杂，獐子岛公司在没有勘探分析的情况下对未知领域进行大面积底播，这显然会给公司带来经营风险。其中，獐子岛公司于2009年底播的65.4万亩贝苗，于2012年成熟后捕捞售出，收入为10.6亿元；而獐子岛公司于2010年底播的129.7万亩贝苗，于2013年成熟后捕捞售出，收入为9.58亿元，底播面积扩大了近1倍，而收入却不升反降。或许是獐子岛公司意识到了盲目扩张所带来的危害，獐子岛公司开始缩减养殖规模，2020年獐子岛虾夷扇贝的养殖海域已不足100万亩。此外，公司扩大养殖规模的资金主要来源于短期借款，而这种融资方式成本较高；同时海产品养殖周期长，资金回收慢，公司面临着较大的财务压力，此时獐子岛公司可能会进行财务造假，美化经营业绩，造成一种健康繁荣的假象，由此增加了审计风险。2.獐子岛公司内部控制存在缺陷首先，獐子岛公司的控制环境较差，董事、监事、执行总裁、副总裁、各部门总经理、各中心总监等高层管理人员的变动频繁，而公司的高管属于决策层，需要将公司的目标形成决策，并指导监督公司各级人员执行落实。其次，频繁的高管变动，势必会造成目标不明确、工作流程不稳定，工作得不到有效的执行。同时公司的有效力量不集中，各级人员的能力不能有效发挥，从而对公司的发展造成严重阻碍。此外，股权的高度集中使企业高层凌驾于内部控制之上，大股东权力得不到牵制，决策过程缺乏民主，容易发生由于决策者的优柔寡断导致的决策失误，甚至出现大股东利用手中权力侵害公司利益的行为。最后，獐子岛公司的控制活动存在问2022.05XDYX财务题，如采购环节和底播环节中存在的违规操作。獐子岛公司在采购过程中存在着以次充好、偷工减料的问题。正常情况下公司收苗一箱的标准为50斤，而采购人员收受贿赂与养殖大户串通一气，不到50斤的标准就往箱子里增添沙石按50斤算，同时，公司有时不顾对扇贝苗的筛选标注，对于不足2.8公分的劣质苗也会收购，据知情人士所说，50个箱子应为2500斤的幼苗，实际上不足1700斤。还有，獐子岛员工也存在监守自盗的情况，把偷来的苗拿出去卖，量大而且十分普遍。在扇贝苗底播过程中，还存在着往海里投沙子和石子以及明知是死苗仍旧往海域投的行为。综上所述，扇贝苗在数量和质量上均没有得到保障，獐子岛控制活动中存在的漏洞无疑会增加审计风险。

（二）獐子岛认定层次的重大错报风险的识别

扇贝的成本是以当月捕捞海域内的虾夷扇贝为基础进行确认和计量，而獐子岛捕捞面积由公司捕捞人员以月为单位汇报给财务人员，具体区域无逐日采捕区域记录可以核验，这种无监督无核验的成本结转执行过程，使得公司对虾夷扇贝的成本结转具有很强的操作性，可能导致公司利润失真。证监会委托两家专业的第三方机构利用计算机技术对北斗卫星导航系统所精准定位的獐子岛27条捕捞船的航行数据的记录进行分析，确定了獐子岛公司渔船的航行轨迹以及渔船的捕捞海域，进而确定了实际采捕的面积。对獐子岛记录的捕捞面积与根据北斗卫星导航系统还原的捕捞面积进行比对，獐子岛实际采捕面积较相比于其在2016年账面结转的采捕面积多13.93万亩，达到了虚减营业成本的目的，数额高达6002.99万元。此外，根据北斗导航系统所记录的信息来看，獐子岛2016年初并未对部分海域进行捕捞，而从獐子岛底播虾夷扇贝库存图来看，2016年底，獐子岛对未进行捕捞的海域再一次进行了底播，根据会计准则中会计核算一贯性原则的规定，应当核销重复底播海域中的既往虾夷扇贝库存资产，獐子岛未遵守会计准则的规定，在2016年度虚减了营业外支出7111.78万元。在2016年度，獐子岛公司实际净利润应为-5543.31万元，在违规虚减营业外支出和营业成本的情况下，虚增利润高达1.31亿元，使得当年业绩由亏转盈，盈利0.79亿元，逃避了证券法中规定上市公司连续三年亏损暂停上市的处理。为了抵消上一年度所虚减的营业成本，獐子岛开始在利润上做减法，2017年，因“部分海域的底播虾夷扇贝存货异常”，獐子岛全年业绩由预计盈利变为巨亏7.23亿元，该公司当时的解释是海洋灾害导致扇贝瘦死。但根据证监会调查，獐子岛减值区域与捕捞船只实际作业区域存在重合，减值海域中2015年和2016年底播的虾夷扇贝分别有6.38万亩、0.13万亩，已在以往年度采捕，由此獐子岛虚增资产减值损失1110.52万元。此外，还通过多报扇贝采捕海域面积、核销面积等方式，虚增营业成本、营业外支出6159.03万元、2.06亿元。综上所述，獐子岛虾夷扇贝存货在完整性认定、存在认定、计价和分摊认定以及紧密相关的主营业务成本存在着重大错报风险。

三、重大错报风险的成因

（一）行业特殊性造成营业风险较高

首先，海产品从幼苗开始进行养殖，到成熟时销售往往需要较长时间，其生长周期为2—3年，这会占用企业大量的资金，为了维持正常经营，公司可能就会举债经营，例如借款、发行债券、向银行出售应收账款等，这些都会导致财务利息的增加，给企业带来财务压力。其次，海产品生长在环境复杂的海域，会受到温度、水质、饵料、盐度、养殖密度、养殖海域深度、病虫害等一系列因素的影响，这就需要具备专业知识的专家来勘测适合养殖的海域，抓住温度适宜的季节。利用科学的养殖方法进行养殖，同时还需要对养殖海域进行实时监测，这就需要较高的技术手段。否则，海产品一旦受到某些因素的影响，便会对公司造成严重的损失。最后，农产品的运输与储存也有严格的要求，因为海产品不同于工业产品，新鲜的海产品价值肯定更高，如果海产品在运输过程中出现变质、死亡等现象，就会大大降低产品价值，还得对变质海产品进行处理，增加公司经营成本，导致公司不能取得预期收益甚至发生亏损。综上所述，由于农业自身的特殊性，其经营风险较高，盈利能力不稳定，持续经营能力较弱，一旦其面临较大经营业绩的压力，公司便可能铤而走险进行财务造假，这会造成更高的重大错报风险。

（二）保住上市公司的地位

根据我国证券法的规定，上市公司连续亏损三年将面临终止上市的危机。首先，退市会使公司的估值降低，公司要重新上市非常的难，一般需要经过很长的时间。其次，退市会降低企业的融资信誉，使公司失去通过股票低成本融资的便利，增加企业融资成本。最后，退市会对企业的声誉造成负面影响，其形象也一落千丈，很难取得投资者和消费者的信任，其产品也将失去市场竞争力，很难使企业发展壮大，最终可能会导致经营不善、走向破产。獐子岛公司为了避免终止上市而进行财务造假就成为审计风险成因之一。

（三）营业成本和营业外支出难以核查

营业成本实际上就是企业所发生的生产成本。对于工业企业来说，注册会计师可以通过一系列程序来核查营业成本的发生、完整性、准确性、计价与分摊等认定来实现审计目标。1.获取被审计单位主营业务成本明细表，或自行编制主营业务成本明细表，重新加计检查金额是否正确，同明细账和总账合计金额对比看是否一致。2.可以用表格或图表等方式表现主营业务成本的变化幅度以及变化趋势，找出异常情况并查明原因。3.检查主营业务成本的核算方法以及其构成内容有无违反会计准则的规定，前后期是否保持一贯性原则。4.检查被审计单位有无利用将期间费用计入生产成本或将生产成本计入期间费用的手段来虚增或虚减生产成本，以达到调节主营业务成本的目的。5.利用对存货项目以及主营业务收入的截止测试，检查主营业务成本是否计入了正确的会计期间，有无提前或延后确定主营业务成本。同样，工业类企业的营业外支出的核查相对于生物性资产较为简单。1.获取被审计单位营业外支出明细表，或自行编制营业外支出明细表，重新加计检查金额是否正确同明细账和总账合计金额对比看是否一致。2.检查营业外支出的构成内容有无违反会计准则的规定。3.将营业外支出包含的各个项目同无形资产、固定资产等相关账户进行核对，如盘亏损失、非流动资产处理损失、公益性捐赠支出、非货币性资产交换损失、债务重组损失等，还可进一步追查至相关原始凭证。4.核查有无税收滞纳金、罚款、罚金支出、非公益性捐赠支出、各种赞助会费支出，必要时重新调整应纳税所得额。5.详细检查非常损失的相关资料，保险公司赔偿金额，以及相关会计处理是否遵守了会计准则的规定。獐子岛公司属于农业这一特殊行业，其营业成本与营业外支出核查更为困难。獐子岛公司营业成本和营业外支出的计量以与扇贝的捕捞区域相联系，而底播区域、捕捞区域以及船只的航行记录是可以随意伪造的，注册会计师想要获得真实的数据非常困难，对于獐子岛公司营业成本以及营业外支出的真实性难以核查，因此便增加了重大错报的风险。

四、獐子岛公司审计风险应对措施

（一）提高注册会计师的专业胜任能力

注册会计师的工作经验大多来自传统行业，对于农业行业的审计工作就比较薄弱。在对獐子岛公司的审计过程中，大多数审计人员由于没有从事过水产养殖的相关工作，这样就很容易相信被审计单位所记录的数据以及解释，降低审计人员的独立性。因此，注册会计师应该重视特殊行业专业知识的学习，了解不同行业的经营特点、会计准则对不同行业会计核算的规定、国家对不同行业的税收政策和支持政策，评价其持续经营能力，更有针对性制定审计程序，必要时还可以聘请外部的专家来辅助审计工作。

（二）加强分析程序在风险评估程序中的运用

利用分析程序通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，调查识别出与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系，对于发现被审计单位的重大错报有重要意义。首先，审计人员应收集獐子岛公司近几年财务报告的数据及同类企业近几年财务报告的数据，并保证所收集数据的真实性，这样可以做到自身的纵向对比和同行业的横向对比，充分做好准备工作。其次，运用比例分析法及趋势分析法等多种方法对数据进行研究，以确定是否存在异常情况。如獐子岛公司存货所占总资产的比例是否合理，与类似企业相比如何；獐子岛近几年的盈利情况如何，是否会增加企业财务造假的可能性；獐子岛公司平均存货周转天数如何，是否会限制资金的使用效率；獐子岛公司的资产负债率大小，是否举债过多导致财务费用较大。对这些项目重点关注，对于波动不在合理范围的项目与公司相关人员进行沟通，要求其给出合理解释并保持职业怀疑，不清楚的地方可向专家求助。最后，根据分析出的结果评估重大错报风险。对于营业收入、存货等更可能出现重大错报的项目，实施更多的实质性程序加以验证是否合理。

（三）完善存货监盘方法

獐子岛生物性资产养殖于海底，监盘难度大，因此有针对性制定监盘计划尤为重要。第一，为了避免过高的审计成本，存货的监盘通常采用抽盘的方式，这就不可避免会产生抽样风险。鉴于过往注册会计师在抽盘时所抽盘海域占总面积比例过小，因此得出的结果也难以令人信服。我们可以适当扩大监盘的面积，增加人手，增加监盘的时间，采用更科学的抽样方法抽测点位，这样得出的结果更准确。第二，注册会计师可采用临时监盘的方法，审计人员对监盘计划以及监盘的点位进行保密，注册会计师还可以临时增加监盘区域。因为被审计单位可能会对监盘海域做手脚，例如将一区域的扇贝捕捞后转移至另一区域。第三，注册会计师可以聘请具有航海经验和具有丰富海洋产业知识的专家。由于审计人员缺少航海知识，船只是否真的到达了监盘区域，审计人员也难以判断，为了防止被审计单位欺骗，聘请专家对抽测点位进行核实是必要的。第四，注册会计师还可以利用水下摄影机，利用影像来观测捕捞的扇贝能否较为准确反映抽测区域的真实数量，是否存在较大误差，以便及时更正盘点数据。

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作者：李冬冬 单位：兰州财经大学