企业生命周期全面预算管理分析

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［提要］全面预算管理体系的构建与企业的经营实际紧密相关，而处于不同生命周期阶段的企业会有不同的战略和管理需求，这些因素都将影响全面预算管理体系的构建。本文从全面预算管理制度设计和具体的预算表编制两个角度，探究企业生命周期理论对全面预算管理的影响，并就这些影响给出具体的预算管理和编制建议，以期更好地帮助企业在不同的生命周期阶段构建起适合自己的全面预算管理体系。

关键词：全面预算管理；生命周期理论；构建建议

一、全面预算管理研究的理论基础

（一）文献回顾。预算这一概念最早起源于英国，以英国财政税收制度为雏形逐渐在西方国家发展。预算最早是作为单纯的费用预算而使用的，然而随着管理学理论的不断发展，预算的内涵和范围也在不断丰富。从早期管理思想中瓦特与包尔顿所提出的生产计划编制到古典管理理论中泰罗提出的计划职能和执行职能相分离的“科学管理理论”，再到法约尔提出管理五大职能中的“计划和控制”职能，这些管理理论无一不在丰富发展着预算管理的理论深度和执行范围。然而，由于预算管理理论是与实行企业所处环境紧密相关的，因此各国的学界对于预算管理理论也有着不同的定义。笔者通过对文献的梳理，总结出以下几条代表性的定义：（1）卡普兰将预算定义为，预算是通过数字表示出来的正式活动计划或者特定的活动方案。（2）阿吉里斯认为，预算是一种有人来控制成本的会计技术。（3）维尔什则认为，预算是一种涵盖企业未来一定期间内所有营运活动的计划，它是企业最高管理者为整个企业及其各部门预先设定的目标、策略及方案的正式表达。（二）文献评述。预算概念的不断延伸逐渐形成了适合现代企业管理的全面预算管理理论。通过文献的梳理，我们可以将全面预算管理定义为，将企业经营目标层层分解下达于企业内部各个经济单位，以一系列的预算、控制、协调、考核为内容建立的一整套科学完整的指标管理控制系统。整个流程紧紧围绕着企业的战略规划进行，其中主要包括销售预算管理、成本费用预算管理、资本预算管理、现金流量预算管理、目标利润预算管理和战略预算管理几部分。全面预算管理作为一种战略管理，在企业战略选择和预算目标的定位过程中必须与企业的实际情况紧密结合才能对企业战略起到至关重要的支持作用。企业在生命周期的不同阶段对企业目标的追求主要可以表现为：扩大市场份额，追求销售收入最大化；控制成本费用，追求成本耗费最小化；追求利润最大化；现金流量最大化等。企业在不同的生命周期阶段所面临的风险是不同的，而企业全面预算管理因不同的风险暴露，预算的侧重点也会有所不同。对于企业生命周期阶段的划分，不同的学者提出了不同的划分方法，在本文中统一采用李业提出的生命周期修正模型中对企业生命周期的划分，主要分为孕育期、初生期、成长期、成熟期、衰退期五个阶段。为了更好地论述生命周期对企业全面预算管理的影响，本文将简化生命周期的阶段特征，以求更好地论证二者的关系。

二、企业不同生命周期阶段对全面预算管理的影响

（一）从预算管理重心导向角度来看。企业预算管理的重心导向与企业的发展需求是密切相关的，更进一步来说就是企业在制定企业战略、执行战略预算管理时必须与企业的现实发展需求相结合，当企业处于不同的生命周期时发展需求也是不同的。企业处于孕育期和初生期时企业的预算管理导向应该侧重于资本预算管理，尤其是资本预算中的筹资预算管理，在筹资预算中着重解决资本筹集方式和资本需要总量及时间安排的问题。与此同时，也应审慎地制定战略预算管理的相关制度，为企业战略实施打下基础。当企业进入成长期以后，为了企业发展，预算管理的重心导向则应该向企业经营业务相关的预算管理转移，这一时期的预算管理主要有销售预算管理、作业预算管理和目标利润预算管理等。当企业进入成熟期以后，为了更好地生存，企业必须将预算管理的重心转到成本费用预算上来，通过开源节流来延长企业的生命周期。最后到达衰退期时，企业的预算管理则要以现金流预算管理为重心，努力生存下去。（二）从预算管理机制选择来看。预算管理机制是整个预算管理的框架，它主要由激励机制、决策机制、控制机制和评价机制四种子机制构成。基于企业不同生命周期下的企业规模和业务规模，整个预算管理机制最基础的分权和集权结构，都要随着企业规模的扩大而不断调整。当企业处于孕育期和初生期时，企业一般会采用集权的预算管理机制，预算决策机制和控制机制的设计是要紧紧围绕着创始人所在的管理层进行设计的，决策机制中最重要的决策权分配问题将会被简化为管理层集权。当企业进入成长期和成熟期时，企业的业务规模和组织规模也在相应地扩大，这时的预算管理机制必须做出调整，根据《公司法》的要求，企业的预算管理机制设计必须将预算的编制权、审批权和实施权做出相应的分离。与此同时，控制机制的设计必须要遵循责、权、利一致的原则分层级配置，在设计预算责任中心、成本中心和利润中心时必须与企业管理层级相一致。在这一时期，企业也需要根据实际情况选择合适的激励理论来构建自己的激励机制，例如处于高科技行业的成熟期企业就可以建立以人性化管理即“M理论”为基础的激励机制，要求企业进行人本管理，尊重人的创造力，在预算激励机制的设计中采用权变方法对于研发预算的激励给予重点关注。当企业进入衰退期后，企业对于评价机制的设计也应与时俱进，此时的预算考评必须遵循总体优化原则，利润中心考评指标采用剩余收益进行考评。（三）从预算目标分解来看。预算目标分解在企业预算管理过程中扮演着桥梁的角色，企业各项预算目标如果不能合适准确地分配到各个责任中心，企业整个的预算管理也就无从谈起。从预算目标的分类来看，主要有利润目标、成本目标、现金流目标、规模目标等。这些目标在进行分解时必须要与企业所处的生命周期阶段相结合，因为不同生命周期阶段的企业对于利润等财务目标的需求是不同的。另外，企业进入成熟期以后随着业务规模和企业管理规模的扩大，不同部门不同子公司也会处于不同的生命周期阶段，这就需要企业在预算管理时进行合理的目标分解，既要执行者感到不是遥不可及，也要最大限度地激发执行者的潜力。当企业处于孕育期和初创期时，由于规模的限制，企业的利润目标都是由整个企业集中完成的，所以并不需要特别细致的分配，同时这一时期还要制定一些如规模目标在内的非财务目标。一旦企业进入成长期，企业预算目标的分解就将变得更加复杂，股东、管理层以及经营层都有自己的预算目标，当三方达成协议拿出整合方案后，管理层需要按照作业类型和业务流程进行目标分解，处于不同流程和类型的责任中心所承担的目标也不同，核心业务部门的利润目标往往比辅助业务部门要大的多。当企业进入成熟期和衰退期时，企业预算目标分解将进入更为复杂的情况，企业如果由单一法人制企业转向多级法人制的企业集团，整个预算目标的确定方式也将发生变化。单一法人制企业可以使用倒挤法等方法，但是转为多级法人制的集团企业以后，首先得划分集团是纯粹控股式的母公司还是经营型母公司，如果是控股型母公司，母公司的预算目标主要为股东期望收益率和总部管理费预算两种；如果是经营型母公司，母公司的预算目标必须根据子母公司之间的关系以及母公司角色定位来制定，视子公司为“生产车间”的母公司在制定预算目标时就必须考虑到集团内部转移定价权问题。

三、企业生命周期阶段对预算编制的影响

（一）对销售预算编制的影响。销售预算是预算期间的销售量和销售收入的规划，销售费用不仅影响需求，也会影响企业的成本，所以一个好的销售预算对企业来说将产生事半功倍的效果。受行业竞争和市场需求容量的影响，销售费用的投入不是越多越好的，随着投入越多边际效用也在递减，所以企业在编制预算时必须尽可能地找到那个最佳销售成本效益。销售费用预算按业务量的关系分为固定性销售费用预算、变动性销售费用预算和弹性销售费用预算三大类。在编制销售预算时最大的影响因素就是市场总需求量和市场份额的高低，而这些都与企业所处的生命周期阶段息息相关。在企业孕育期和初生期，企业的销售规模和产品线都相对较小，在编制销售预算时主要以编制固定性销售费用预算为主，预算方法一般以零基预算法为主，通过对销售流程和费用进行分析，考察支出的必要性和效果，以此来确定各项费用的预算数额。这一时期还要稍稍注意的就是，企业在初生期开始投产时，要根据企业产品种类和产量编制变动性销售费用预算。当企业进入成长期以后，为了扩大销售规模，必须在市场调查分析的基础上考虑为打开市场设置的销售门市部所产生的弹性销售费用，并在此基础上编制弹性销售费用预算表。成熟期企业的整个销售预算表必须是完备的，固定性费用预算、变动性销售费用预算以及弹性销售费用预算三者相辅相成，共同构成企业整个销售预算。一旦企业进入衰退期，相应的销售弹性预算也将跟着减少，销售预算管理紧紧围绕着企业战略进行管理，这一时期的预算编制应以费用使用最优、利润最大为原则进行编制。（二）对现金流量预算编制的影响。现金流量预算对企业来说至关重要，好的现金流不仅可以帮助企业持续经营，也可以帮助企业提升企业价值。现金流决定了企业的价值创造，在市场经济中，只有充足的现金才能取得生产要素并不断地循环下去。与此同时，现金流也反映了企业的运营质量，企业在资本市场融资时，投资者越来越看中企业的现金流指标而不是只关注利润指标。现金预算是以日常业务预算和特种决策预算为基础所编制的反映现金收支情况的预算，现金流量预算表主要反映企业的现金收支差额和现金筹措使用情况。整个现金流量预算主要分为现金流入预算、现金流出预算以及基本财务预算三部分，整个预算表以现金高效使用为管理目的，主要对现金的流量、流程以及流速进行管理。处于孕育期的企业，在编制现金流量预算时主要对现金的流量进行管理，以企业筹资活动为中心，对流向企业的经营资金预算进行编制。初生期时的企业主要对现金流量和流程进行管理，通过对现金流量生成和流出方向的分析，确定相应的业务、管理和控制岗位，以使现金流量的组织具有严密的内部控制制度，并将预算控制的效益发挥到最大。企业进入成长期以后，各项业务都在快速发展，这一时期的现金流量预算以加速现金流周转、增强企业价值创造能力为宗旨。具体到编制重点上则是一方面要保证现金流能够满足企业日常生产经营的需要而又不至于现金过多压库形成浪费，另一方面要对现金的筹资安排进行控制，保证企业扩张的资金需求。成熟期和衰退期的企业预算管理要以现金流的流速为战略中心，通过存货周转期、应收账款周转期、应付账款周转期三个指标来衡量企业现金周转速度，帮助企业加速现金流周转，提升企业价值。（三）对战略预算管理的影响。根据宋常的战略管理理论，我们可以将战略全面预算管理定义为一种运用平衡计分卡模型中财务和非财务信息体现和发展企业战略方针，结合科学的预算制定构筑而成的全面预算管理体系。战略全面预算管理的目标是企业价值的最大化，因此战略预算管理的视角是企业整体，并且重视企业文化在企业价值创造中的重要作用。处于初生期、成长期、成熟期、衰退期等不同生命周期阶段的企业，必然要采取不同的战略方针、经营方针和管理方式，并且要根据市场环境及企业自身经营条件的变化做出相应的调整，整个战略预算管理是一个动态的管理过程。孕育期企业的战略预算往往比较简单，细化到战略指标设计中主要是财务层面和内部经营层面的指标划分，这一时期的指标制定要紧紧围绕价值定位和重要的内部流程进行。处于初生期的企业则需要考虑客户层面的因素，围绕目标市场制定相关的预算管理指标，这些指标以客户的价值主张为导向，主要考虑产品或者服务的价格、质量、时间、功能等因素，其中也包含一些客户关系相关的预算管理指标。成长期的企业要在战略预算管理指标中考虑到学习与成长层面的指标，其中包括企业文化相关的指标以及员工培训激励相关的指标。成熟期企业的战略预算管理体系是完备充分的，它基于平衡计分卡中财务、顾客、内部经营流程、创新与学习四个维度有机结合，通过对四个维度指标的预算指标设计和考评，将企业战略贯穿于经营活动中，实现企业价值最大化。综上，本文从全面预算管理制度设计和具体的预算表编制两个角度，探究了企业生命周期理论对全面预算管理的影响，并就这些影响给出了具体的预算管理建议和编制建议，以期更好的帮助企业在不同的生命周期阶段构建起适合自己的全面预算管理体系。

主要参考文献：

［1］NationalAssociationofStateBudgetOfficers.BudgetProcessesintheStatesWashingtonD.C［Z］.January，2002.

［2］史乃军.关于建立健全企业全面预算管理的几点思考［J］.财经界（学术版），2017（12）.

［3］张新华.管理会计学的创始人——麦金西［J］.财会月刊，1996（10）.

［4］李业.企业生命周期的修正模型及思考［J］.南方经济，2000（02）.

作者：戴康盛 何帅 单位：新疆农业大学经济管理学院